我国是一个拥有历史的文明古国,在历史上，农业税赋是国家财政收入的主要来源,是封建政权赖以生存的物质基础。因此历代统治者都非常重视税赋制度的改革。综观历代税赋改革史,有三次比较大规模的比较有代表性的农业税制改革贯穿其中。以史为鉴可以明得失,历史上的三次税费改革的经验教训无疑对我国当前农村正在进行的税费改革具有借鉴价值。已经有很多学者从各个角度分析过，我国历史上的这三次农业税制改革，我想从税法的角度来分析一下。

       (一)唐代的“两税法”

       安史之乱爆发后,政治动荡,财税管理紊乱,原有的租庸调法无法继续实行下去。于是,公元780年,唐德宗接受宰相杨炎的建议,实行两税法改革。两税法的主要内容:(1)“以资产为宗”,即按土地、财产的多少来确定应纳税额。(2)“费改税”，把当时混乱繁杂的税种和各类收费合并统一起来,归并为户税与地税两种。(3)“以征收货币位为主”，两税法以征收钱币为主。规定除田亩税以谷物形式交纳外,其他一律折合成钱币交纳。(4)“统一征收时间”，两税法规定每年纳税时间分夏秋两季。[1]

       (二)明朝的“一条鞭法”

       由于明朝末期战乱不断,人户逃亡,田园荒芜,户籍、地籍混乱,两税核定及征收十分困难,而军费骤增,财力不足,不得不用附加预征等方式增加收入。再加上豪强逃避赋税,官吏营私舞弊,农民负担加重,怨声载道。于是，公元1581年,明皇采纳内阁首辅张居正的建议,出台了“一条鞭法”。[2]主要内容:(1)税费合一。将田赋和各种名目的徭役合在一起征收,并将部分丁役负担摊入田亩。(2)出钱代役。农民可以出钱代替徭役,力差由官府雇人承担。(3)田赋征银。田赋中除政府需要征收的米麦以外,其余所有实物都改为用银折纳,开始了由实物税向货币税的过渡。(4)国家征收。由地方官吏直接征收后上缴国库。

       (三)清朝初期的“摊丁入亩”

       清政府于公元1712年规定以康熙五十年全国的丁银额为准,以后新增人丁不再加赋以限制赋税的增加。雍正时,将人丁税与田亩税合一,依地亩多少统一征收赋役,号为“摊丁入亩”。具体办法是把康熙五十年固定下来的丁银额全部摊入地亩,与田赋一体征收。摊丁入亩简化了税收原则,只按土地的单一标准收税,稳定了清政府的财政收入,有助于封建统治秩序的正常运行。[3]

       历史上的这三次农业税制改革从短期来看都规范了收费管理,将杂征变为正税,在一定程度上减轻了人民的负担,清理整顿了吏治,增加了中央财政收入,稳定了封建统治。但改革持续时间都不长,出现新的杂征,如此循环往复,农民赋税不断加重。对于这个社会历史现象,明末清初思想家黄宗羲作过精辟分析。有学者将其总结为“黄宗羲定律”。

       为什么以往的农业税制改革无一例外的不能跳出“黄宗羲定律”的怪圈呢？为什么改革的最终结果都最终反而增加了农民的负担呢？各种原因很多，其中根本原因是剥削制度和生产力低下。除此之外，笔者想要从税法的角度来探寻一下问题的根源。

       （四）从税法角度分析我国历史上三次农业税制改革失败根本原因

       1.涉税法制不健全，不依法治税，人治色彩浓厚。

       历史上三次税费改革带有很强的“人治”色彩,改革没有形成制度化,随意性很大，法制极不健全,往往是统治阶级为了满足自己的私欲随心所欲地对税费改革内容加以解释和利用、变更等，大多数情况下是把改革作为一种手段对人民进行大肆搜刮和压榨。具体表现为以下三个部分。

       1）．税种不法定。

       三次农业税制改革的税种都基本上没能以法律的形式明文规定下来，而是，统治阶级按照自己的需要随意增减，结果必然导致失败。如果能在法律上加以明文规定，相对来讲会取得比较好的效果。例如,唐朝两税法规定按资产、田亩的多少将当时混乱繁杂的税种和各类收费合并统一起来,归并为户税与地税两种。实行“两税法”后，明文规定官吏不得在“两税外加敛一钱”，否则，以贪赃枉法论罪。由于有法可依，所以唐代在这时期乱收费、滥收费的现象得到了一定程度的遏制。这具有一定的进步意义。但是，在执行一段时间后，统治阶级又按照自身利益的需要增加了人头税和其他税种，使得改革的成果前功尽弃。

       再如,明朝“一条鞭法”已明确规定把各种徭役、田赋和各种杂费,并为田赋一种,以田亩为对象,一次征收,官吏不得再征收其他赋税,否则将予以重判,但后来政府又增加了杂役、旧饷、新饷、练饷等等项目。使得改革的成果化为乌有。

       2）．税收立法权混乱。

       从西方发达国家的经验来看，税收立法权应当归属于议会，而不是国王发布的命令，更不是执行机关发布的规范性的文件。从税法所调整的社会关系而言，这无疑是最为稳妥的。但是，纵观我国历史上的这三次税费改革，我国漫长的封建社会，没能形成议会。每一次改革都是根据皇帝发布的圣旨。皇帝根据自身及其所代表的统治集团利益的需要，随时随地决定改革。如果，所有改革税种及税收要素都有皇帝一人决定也就罢了，问题是，唐、明、清等封建王朝的中央和地方立法权混乱。地方也可以根据自身利益的需要创设税种或变更税种。这无疑是的改革难以成功。

       3）．税收要素不法定。

       税法对于税收要素具有明确的规定，具体包括那些范畴在不同的税收法律中都已详细列明。（详见本文第二部分对税收法定主义税收要素的介绍）。而历史上的这三次税费改革，对于税收要素完全是随意性的，根本没有明确规定，都是通过具体操作的官吏自己决定的。比如，清初的摊丁入亩，开始实行时，规定是按照康熙五十年全国的丁银额为准,以后新增人丁不再加赋以限制赋税的增加。但实际实行过程中,由于对计税依据、征税客体等都没有详细规定，各地人口生死和到处迁徙,导致原定税额与实际根本无法相符合,自然没有办法长久坚持下来。

       突出表现为税收征管过程不透明。征税主体和纳税主体不依法律规定的程序办事。尤其是征税主体有法不依，执法不严，违法不究。同时国家对征税主体监督不利。

       ①．征税主体不能依法征税。

       人的生命在于运动，而法律的生命在于执行。一次税费改革能否取得最后的成功，实际执行税收征管的人至关重要。如果征税主体能够按照法律的规定进行征税，必然会取得比较好的结果。如果执行不利，必然无法达到预期的效果。而这三次税费改革的官吏头脑中根深蒂固的人治思想，他们根本没有依法行政的意识。乱收费、乱摊派现象非常普遍。

       比如，明朝地方政府十分臃肿，而且极端腐败。这些官吏为了,支付为数众多的编外人员的工资酬劳,维持政府机构的正常运转,经常向广大人民派捐征费。而每次税费改革无疑都是一次捞钱的好机会。而官吏一旦伸手,贪欲便无休止,势头便难控制。不仅县官向里甲随意摊派任务,而且具体执行收费任务的吏、门、皂、快等吏卒又层层加码。后果自然可想而知。

       ②．对征税主体监督不利。

       国家对于征税主体的监督不利也是税费改革失败的一个原因。唐朝的两税法银两交纳后,通过特设的粮长、里长征收,不是直接与地方征收，没有人来专门监督管理这些官员，由于贪欲和一己之私贪污受贿是常有的是事。豪强富绅勾结作弊,弊端重重。明朝实行“一条鞭法”简化了赋役的征收手续,改变了以往赋与役分开征收的办法,使两者合而为一。由地方官员征集税收，但中央政府监管不力。使得很多地方的县官用收费攫取之财,贿赂朝廷,形成上下串通之势,形成收费养人、养人再收费的恶性循环,导致收费管理失控,税费改革失败。

       2．税费不分，混淆不清。

       税费认识不清。历史上的三次农业税制改革都是为了克服苛捐杂税的弊端,努力增加财政收入。改革的主流思路都是合并税收,取消收费,简化税制,把各种税、赋、役合并为一,规定不得再征收其他费用,然而其中长期效果却无一例外地违背初衷,改革前税种繁多,已经包括了所能“巧立”的一切名目,改革后合而为一,反而为再立新的名目创造了条件。随着时间的推移,政策的制定者和执行者往往忘记了改革后的正税已经包括了以前的各种收费,一旦开支不足,又会加派各种杂征。黄宗羲将之规结为：“积累莫返之害”后人用公式表示为：

       两税法=租庸调+杂派

       一条鞭法=两税法+杂派=租庸调+杂派+杂派

       摊丁入亩=一条鞭法+杂派=两税法+杂派+杂派=租庸调+杂派+杂派+杂派……

       这个公式表示每进行一次税费改革，杂派就会增加一个。依次类推，杂派逐渐增多，税和费的界限也越发模糊。费逐渐转化成了税，农民的负担没有减轻，反而加重。

       （五）历史上三次农村税费改革的启示

       通过对中国历史上三次比较重大的税费改革的分析，我们可以看到，我国历史上的这几次农业税制改革之所以失败，固然是和社会生产力低下，剥削制度分不开的。但同时，没能将改革纳入法律轨道，没能依法治税，没能将税种、税收立法权、税收要素、税收征管和监督程序等通过法律加以固定并贯彻实行也是一个十分重要的原因。

       借鉴历史上三次税费改革的经验教训，我国农村税费税改革必须实行依法治税、依法行政，将改革纳入法律轨道，同时加强监督管理。法律的生命在于执行。纵观历史上税费改革,“工于制法,拙于执法”是其最终未能彻底解决乱收费问题的又一重要原因。唐朝实行“两税法”后,明文规定官吏不得在“两税外加敛一钱”,否则,以贪赃枉法论罪。由于有法可依,所以唐代在这时期乱收费、滥收费的现象得到了一定程度的遏制。但因执法不严和监督不力,非法加征依然严重。当今农村乱收费之所以屡禁不止主要也在于财政法制尚不完善尚不健全。因此,我们必须借鉴历史的教训与经验, 引入税收法定主义原则，将改革纳入到法制轨道中来，并吸纳国外市场经济国家的成功经验,走法治之路,依法治理税费。