三、《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》研究

       有学者认为，新《税收征管法》在税收理念和税务管理上都发生了深刻的变化，与原征管法相比,主要体现在，新《税收征管法》在税务登记中,加强了与工商部门的配合和信息传递，强化了税源管理，新《税收征管法》还进一步完善简易的强制征收手段,增加了以变卖方式处理查封、扣押商品与货物的方法，在降低滞纳金的同时,严格缓缴税款的审批,加大了清理欠税的力度，严格控制缓缴税款的审批权限，加大了打击偷逃骗税力度，使纳税人的合法权益进一步得到明确和保护。[61]

       有学者认为，新《税收征管法》及其《实施细则》充分体现了权利和义务的对等原则，顺应了现代税收征管发展的趋势，加强了税务机关的监控措施，扩大了税务机关的监控范围，为建立全社会范围的税源监控网络提出了初步框架，为治理欠税和防止新欠制定了强有力的措施,为打击税收违法行为提供了有力武器。[62]

       有学者认为，新《实施细则》的规定更详细更全面。尤其在加强税收征管、税源监控、税务登记制度、关联企业交易界定和税收系统信息化建设等方面，为保护纳税人权益，改变了过去单纯强调纳税人义务，如今强调为纳税人服务，强调诚信原则，大力提倡诚信纳税。为使税务机关能够自我约束和受到广泛的社会监督，将公平、公开、公正的理念贯彻到具体税收执法行为中，[63]

       有学者认为，新《实施细则》可操作性更强，在税务登记方面的规定更加严格，规范征税机关的行为,保护纳税人的合法权益与其他部门的关系协调，能够适应经济发展的需要，《实施细则》对税务机关在执行纳税登记、税款征收等事项过程中与其他单位的关系及协调,也增加了一些具体的规定，体现了为保障国家财政收入,鼓励公民对违反税法的行为进行检举。[64]

       有学者则认为，新《税收征管法》及其《实施细则》法定主体资格不明确，配套制度滞后，很多规定不切实际、难以操作。[65]也有学者认为，新《实施细则》对执法主体的明确与《征管法》的规定不配套，县以下税务分局和稽查局的处罚权限不明确，对违法行为的“定性”没有做更进一步的明确，对违法行为的“发现”时间没有界定，检查权限的主要环节没有“ 松绑”，进而认为，应抓紧采取应对措施，对征收局、管理局等专业局的机构的名称进行变动，使之符合法律、法规的规定。[66]

       关于税收优先权：有学者认为，税收优先权作为优先权制度体系中的一员,同样具有显著的担保物权性。同时, 因税收优先权是建立在以债务人的全部责任财产为担保财产基础上的优先受偿的权利, 具有非特定性, 因此税收优先权是优先权分类中的一般优先权。税收优先权附随于税收债权, 提高了保护公共利益、国家利益的税收债权的折现值, 是一般优先权中的公法上的优先权。[67]

       有学者对税收优先权的适用范围、主体机对象进行了分析并认为，税收优先权的适用范围主要体现在三个方面：一是税收优先于无担保债权；二是税收优先于发生在其后的抵押权、质权和留置权；三是税收优先于罚款、没收违法所得。因此，在具体行使中，必须具体问题具体分析。税收优先权的适用主体必须是税务机关，而不能委托其他行政机关和个人行使。适用的前提条件必须是纳税人的同笔财产既存在欠缴税款，又存在无担保债权，或者有担保债权，或者罚款、没收违法所得的情况。适用的对象,必须是纳税人的既存在欠缴税款，又存在无担保债权，或者有担保债权，或者罚款、没收违法所得而不能全部清偿的同笔财产。

       有学者认为，税收优先权与物权优先于债权之间存在冲突，主要体现在债权优先与物权的冲突，税收优先权的规定与《企业破产法》的冲突，另外还认为税收优先权的行使是有条件的，作为担保物权人，应当尽力掌握债务人的纳税资料，而且可以申请人民法院宣告债务人破产。[68]还有学者认为，新《税收征管法》规定了税收优先权,但我国现有法律表明,税收优先权在效力上存在矛盾,协调它应体现对不同法益的价值权衡。税收优先权的实现应依照先就无担保的财产后有担保的财产、先动产后不动产的顺序清偿。我国法律应进一步规定税收优先权行使的效力顺序。具体为:税务机关对于税收优先权的行使,应先就债务人的动产受偿,不足部分才能先就债务人的无担保的不动产受偿,再不足部分才能就债务人的有担保的不动产受偿。[69]

       关于税收代位权：有学者对税收代位权的冲突进行了专门的研究，认为，税收代位权与一般代位权的冲突，本质上是公权（税收债权）与私权（一般债权）的冲突。税收代位权与一般代位权的冲突取决于税收债权与一般债权的关系。在一般情况下，税收代位权与一般代位权相冲突时，税收代位权优先，但是法律规定其它债权优先于税收债权时，则一般代位权优先。[70]还有学者认为税务机关在行使税收代位权时, 应当满足一定的条件，并且只能通过诉讼的方式来行使代位权，而且税务机关的代位诉讼请求应当受到一定的限制。对于税收代位权的效力则认为，税务机关提起税收代位权诉讼之后, 对行使代位权所获得的财产具有法定的优先受偿权。税收机关在行使代位权时, 应尽善良管理人的注意义务。对于纳税人来说，在税收代位权诉讼中, 纳税人有权对税收债权提出异议。纳税人的债务人向税务机关履行清偿义务后, 纳税人与税务机关及纳税人的债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。税务机关提起代位权诉讼后, 纳税人不得再对自已的债权行使处分权, 如免除、抛弃等。[71]

       关于税收撤销权：有学者认为，税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，从税收的公法之债的属性出发，引入税收撤销权制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。对税收撤销权的构成要件从客观要件和主观要件两方面来进行分析。对于税收撤销权的行使方式，认为税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。认为在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。另外，还认为税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。[72]

       关于税收保全：有学者对税收保全的价值进行了研究，认为税收保全是由税务机关行使的、保证税收的一项行政权力。 税收保全对税收职能的制度性价值,主要是在税款的征收过程中能够满足税务机关对行政权力的需要。但是，其对我国现行法治建设存在负面影响的可能。税收保全并不应作为行政机关的权力而独立存在,而应作为一种司法保全措施。在保留税收保全的制度价值基础上, 提高其法治价值,才是我国税收保全措施的最佳对策。[73]

       关于《税收征管法》的其他方面：有学者认为，新的《税收征管法》有较大的修改，在维护纳税人的合法权益、规范税务机关的行为等方面，都有着积极的意义，但是许多条款的修订增加了纳税人的财务风险，延期纳税难度加大并可能导致纳税成本的增加，另外，政府也加大了对欠税的追缴力度，反避税措施的调整对企业财务的风险都有一定的影响。明确了改制纳税人的纳税连带责任、扣缴义务人不履行扣缴税款义务的法律责任，而且对于纳税人故意偷逃税款无限期的规定等等。企业如果不关注这些变化，并认真进行分析和筹划，就可能损害其股东权益。[74]

       四、纳税人权利保护研究

       随着新《税收征管法》及其实施细则的完善与实施，学界对纳税人权利的研究也日渐加强。学者们的研究的视角也逐步由单纯的税制实施向纳税人权利的相关的法理基础延伸，取得了较多的研究成果。

       中央财经大学教授甘功仁先生在其专著《纳税人权利专论》中对与纳税人权利相关的法理问题进行了深刻的研究。[75]

       关于纳税人权利的理论根据：甘功仁先生从税收的性质和税收法律关系的性质两个方面来分析了纳税人的理论根据。他认为，从税收的本质来看，完整的法律上的税的概念应使税的纳付与使用的统一，即它使从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的概念。税在法律上的本质是纳付与使用，义务与权利的统一体。税法应是调整税的纳付与使用相统一的税关系的法律。这种税法在本质上应当表现为在税收的征收和使用的立法阶段、执法阶段和司法阶段保障纳税人权益的“权利之法”。另一方面，他从税收法律关系的公法性质、私法性质和行政法平衡论三个方面对我国税收法律关系的性质作了分析，强调纳税人和国家公权主体在税收法律关系中的平等地位，突出了纳税人所应当享有的权利及保护纳税人权利的必要性和重要意义。

       关于纳税人的权利的内涵：甘功仁先生认为，对应不同层次的法律关系，纳税人权利也相应的可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。就纳税人的整体权利而言，它是纳税者享有的以宪法和法律为基础，仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下才承担纳税义务的权利，即“纳税人基本权利”。它是一项有关纳税人的各种自由权、社会权的综合性权利，亦即称为人民主权的纳税人主权，是各种权利的集合概念。包括依法选择和享受公共服务的权利，直接或间接参与税收立法的权利、依法纳税的权利、享受公平待遇的权利、监督税收征收和使用的权利。而纳税人的个体权利，则包括纳税人的知情权、无偿咨询权、保密权、申请减税权、免税权、退税权、陈述权与申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权、请求行政赔偿权、控告检举权、纳税人的其他权利等10个方面论述了纳税人的个体权利。

       关于纳税人权利规范的完善：甘功仁先生主要简单介绍了美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、法国、日本、俄国等国以及国际组织对纳税人权利保护的有关规定，认为当前纳税人权利制度应从几个方面加以完善：（1）完善纳税人保护的法律制度。（2）建立自行申报纳税制度。（3）建立健全纳税人服务的体系。（4）建立健全为纳税人服务的体系。

        关于纳税人权利的保障体系问题：甘功仁先生认为纳税人权利保护有必要从以下几个方面予以保障：（1）立法保障：加强宪法对纳税人权利的保障，实现税收立法的统一性、确定性、严肃性和权威性，严格税收立法程序。（2）税务行政执法保障：认为纳税服务应成为改革的基点，建立税务机关和社会中介组织相结合的纳税服务系统，建立健全税务信息服务系统，严格税务行政执法的程序。（3）监督制度保障：人大监督、税务行政监察监督、税务行政的司法监督、税务行政执法的新闻舆论监督。（4）增强纳税人的权利意识。

        关于纳税人权利的最低标准：有学者从人权的角度对纳税人基本权利进行了初步分析，以寻求纳税人权利保护的最低法律保护标准，认为低限人权推演出低限度纳税人权利就是人权与纳税人权利最紧密、最基础的关系。她认为在最低的意义上，纳税人的权利应包括：基本生活维持权，税法适用的公正权、获得帮助与服务的权利、税法遵从下的自由权、信息权和礼遇权六项。这六项权利是纳税人基于人权在税法领域的验收和保障而理应享有的基本权利。[76]

       关于纳税人权利保护的法律文化背景：有学者认为，“人治”的法律观、国家本位观、过于发达的公法文化与欠发达的私法文化所形成的强烈反差，以及“无讼”的价值取向，是我国纳税人权利缺失的深厚的传统法律文化背景。他认为应注意汲取西方法律文化的合理内核，对中国传统法律文化加以现代化改造，树立国家本位与个人本位相结合的双本位法律理念，并付诸制度与操作层面，是保障纳税人权利的客观要求。[77]

       关于纳税人的宪法性权利：有学者认为，纳税人的宪法性权利属于“天赋”的、不可剥夺的权利，是其普通性权利的基础。只有纳税人的宪法性权利得到认可和认识，纳税人的权益才可能得到真正的保障，其核心就是监督公权力的行使，防止侵犯公民个人的私权。[78]

       关于纳税人权利和税收法治：有学者认为，法律规定和法律实施者（包括执行者）必须对纳税人的权利充分尊重并时时维护，而纳税人在法治的规制中享受权利的同时，也必须成为光荣的国家税负分摊者。在良好的法治下，国家（包括国家专门性税收机关）和纳税人进行权利和义务相平等的双向运动，是依法治国（包含依法治税）的集中体现。[79]有学者认为，完善强化纳税人权利的保护是国家与公民之间关系的本质的、内在的要求，是税收法律关系的重要内容。在积极推进我国依法治国的进程中，以完善和强化纳税人权利保护为切入点是重要的。只有代表国家征税的税务机关、纳税人、税务代理中介机构三方的共同努力，才能建立和切实维护一种注重纳税人权利保护、征纳双方权利义务相适应、相制衡的税收法律关系。[80]

       关于纳税人权利制度的完善机制：有学者认为，保障纳税人权利是税收法治的灵魂，但目前我国在税收立法以及税务行政执法方面对纳税人权利的保障还存在缺陷，必需建立对权利的监督制约机制、完善税收立法和税收权利的行政司法救济系统来实现对纳税人权利的保护。[81]有学者认为，要加强对纳税人权利的保护，除税收征管法的法律确认外，还应从税务机关的依法行政、完善纳税人权利立法、完善中介体系，为纳税人提供高质量的中介服务以及提高透明度、加强社会监督等方面加强保护纳税人权益的措施。[82]

       关于纳税人的保障机制：有学者认为，保护纳税人权利符合权利、义务一致的现代法治精神，能够提高纳税人的纳税意识，也是“公共财政”的必然要求，纳税人基于其纳税义务的履行，应当对等地享有参与权、知情权、监督权、获得救济权等基本的税收权利。对纳税人合法权利的保障，应采取建立税收听证制度、税务帮助制度，改革户籍制度，实现有效的权利救济方式等具体措施。[83]有学者认为，只有合理配置征纳双方的权力（利），保障纳税人享有程序性权利和宪法权利，总体上能与税务享有的充分而强有力的征税权相抗衡，才能实现税法的平衡，切实保障纳税人的权益。[84]

       关于当前我国的纳税人权利的内容：有学者认为，新《细则》在保护纳税人和扣缴义务人合法权益方面新增加了新的规定，包括增加了对保密权、税务举报受奖励权、申请回避权、纳税申报方式之选择权、申请延期申报权、税款缴纳方式之选择权、申请延期纳税权、申请减税、免税权、要求开具完税凭证权、申请评定纳税信誉权、申请预约定价权、个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品受保护权、要求解除税收保全权、受赔偿权、申请退税并受补偿权、发生纳税争议申请行政复议权、遇节假日申请顺延权、申请支付手续费权等权利的规定。[85]

       关于纳税人的程序性权利的保护：有学者认为，纳税人权利在内容上主要是程序性权利，税收程序性权利是纳税人在征税过程中对征税权力的事前和事中监督，它具有过程性和预防性，能够最大限度地遏制征税主体滥用权力，尽可能避免因违法行政导致的国家赔偿而损害社会的集体人权。在征税过程中，征税公正的实现，纳税人权利的保障，征税权行使的理性化，必须以承认和保障纳税人应当享有的程序性权利为基础或前提。[86]也有学者认为，确认和保障纳税人的程序性权利，使得纳税人不再只是将对自身合法权益的保护，对税务机关依法行政的期望完全寄托于税务机关的自我控制、自我约束之上，而能够自主的自觉的维护其自身的权利而努力。[87]

       关于纳税人的其他具体权利：有学者认为，税收筹划是纳税人减轻税负、降低税收成本的一种手段，是纳税人维护自身利益的一项基本权利，是纳税人实现自保权的必然选择，应予以确认和保护。[88]对纳税人知情权，有学者认为，纳税人知情权是指纳税人对国家在税款征收、税款管理与税款支出过程中相关信息知悉与获取的权利，主要包括纳税人对税收政策的修订、税收政策内容、税收管理程序、税款支出方向与效率等方面信息的知情权。针对我国纳税人知情权的实现中所存在的问题，他认为有必要从几个方面加以完善：解放思想，树立主权在民的现代政治理念；完善法治，从宪法和法律的高度确保纳税人的知情权；公开政务，增强政府财政收支行为的透明度；加强监督，确保纳税人取得信息的质量要求。[89]