目 录

       序 言 1

       （一）问题的提出 1

       （二）本文的结构 1

       （三）本文的论证模式 2

       （四）本文的研究方法 3

       1、博弈分析方法 3

       2、平衡论的方法 4

       一、基础理论铺垫 6

       （一）税收强制执行的基本理论 6

       （二）税权基本理论 7

       1、税权的分类 7

       （1）从主体角度划分 7

       （2）从性质上划分 8

       2、税权性质的差异性 9

       3、税权的正当性 10

       （1）征税主体征税职权的正当性 10

       （2）纳税人权利的正当性 12

       （三）税收实体、程序和救济制度的理论铺垫 14

       1、税收实体制度的理论界定 14

       2、税收程序制度的理论界定 14

       3、税收救济制度的理论界定 14

       4、契合三种制度的必要性 15

       二、征纳双方的具体权利 16

       （一）税收实体制度中征税主体的权力 16

       1、《税收征管法》的具体法律规定 16

       2、征税主体的实体权力的归纳 17

       （二）税收程序制度中纳税人的程序性权利 18

       1、《税收征管法》的具体法律规定 19

       2、纳税主体程序性权利的归纳 19

       （三）税收救济制度中纳税主体的救济性权利 20

       1、《税收征管法》的具体法律规定 20

       2、纳税主体救济性权利的内容 21

       小结 21

       三、征纳双方权利的阶段性博弈与全局性平衡 22

       （一）征纳双方的阶段性博弈 22

       1、为什么要博弈——博弈的动因 22

       （1）从法理上讲 23

       （2）从主体角度看 23

       （3）从“矛盾论”方面看 23

       2、为什么能博弈——博弈的条件 23

       （1）信息不对称 23

       （2）法律武器的抗衡 24

       （二）征纳双方权利的全局性平衡 24

       1、平衡的可能性 24

       （1）税收实体制度中征税主体的权力优势 24

       （2）税收程序制度中纳税主体的权利优势 25

       （3）税收救济制度中纳税主体的权利优势 25

       2、全局性平衡的论证 25

       小结 26

       四、权利平衡保障制度的构建与完善 27

       （一）微观具体制度的构建和完善 27

       1、税权配置的科学性与合理性 27

       （1）制度启动设计的合理性 27

       （2）逆向选择的规避 28

       2、建立《行政强制法》 28

       3、税收程序制度的完善 28

       （1）知情权制度 29

       （2）抗辩权制度 30

       （3）说明理由制度 30

       4、税收救济制度的完善 30

       （1）独立设置税收复议机关 30

       （2）设立小额诉讼程序 31

       （二）宏观保障模式设想 31

       1、制度的有效衔接 31

       2、加强社会中介机构的作用 32

       （1）完善我国的税务代理机构 32

       （2）明确我国的税务代理关系 32

       3、税法意识的现代化 32

       （1）人权意识的渗透 32

       （2）税法宣传的深入 32

       （3）强化道德风险 33

       小结 33

       结论 34

       参考文献 35

       序 言

       （一）问题的提出

       《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），[1] 赋予了征税主体强制执行权。税收强制执行制度是保证税款及时、充足入库的重要保障制度，其制度的生命力来源于税款入库的保障和纳税人公平负担税收的维系。当前在税收强制执行制度中，存在着征税主体有权不用、有权滥用的尴尬境况和纳税人有权难用的无奈局面。有的税务机关，面对大量的拖欠税款，长期停留在催收催缴的谈判层面上，放着税法赋予的强制执行权力不用，执法力度非常软弱。而有的税务机关却存在着滥用权力的普遍现象。如《税收征管法》赋予县以上税务局（分局）税收行政强制执行权，但在实际工作中有的未经县以上税务局（分局）局长批准，就由县局稽查局、税务所、城市分局的管理科、征收科等机构执行。《税收征管法》赋予了纳税人丰富的权利，如保密权、知情权等，而这些权利在具体行使上却停留在了法律的书面条文中，执法与立法脱钩。我国税收征管过程中征纳双方现实权利悬殊，那么征税主体的权力是否对纳税人权利具有天然的优势？征税主体权力是否对纳税人权利具有绝对的支配性？文本从税收强制执行这一具体制度入手，从理论上论证征纳双方权利具有阶段性的博弈和全局性平衡的特性，征税主体的权力并无全然的优势可言，进而构建、完善权利平衡保障的相关制度。

       （二）本文的结构

       本论在结构上分为四个部分：第一部分，税收强制执行制度的基础理论铺垫。本部分主要介绍税收强制执行、税权等基本理论。这些理论对于本文权利平衡的研究具有“工具主义”色彩的作用，因而，税收强制执行和税权等基础理论的内容笔者采取了目的性的取舍，并在本文具体语境下重新定位和诠释相关理论内容。此部分是本文理论构架的边界，是论证过程中理论基调的铺垫；第二部分，征纳双方的具体权利。此部分属于具体法律规定的阐述，笔者将《税收征管法》中对征纳双方权利的具体法律规定进行整合，归纳了双方在税收强制执行制度横向三个阶段的同质性权利。征纳双方权利归纳整合的方式同样遵循本文总体的论述模式——分段式的、目的性取舍式的方式——取其权利精髓点；第三部分，征纳双方权利的阶段性博弈与全局性平衡。此部分为全文论述的重点，是现行法律规定与构建、完善权利平衡保障制度的纽带。绝对性的平衡是不存在的，本文所论述的是征纳双方权利间的一种相对平衡状态。作为状态的“平衡”的基本涵义是：征税主体和纳税主体以各拥有的权利与对方相抗衡的状态。权利平衡并非双方权利在数量和局部阶段上对等，而是全局性的宏观抗衡。从征纳双方权利博弈的动因和条件展开，到阐述权利的阶段性优势，进而论证了双方权利具有平衡性；第四部分，平衡保障制度的构建与完善。本部分是理论构建部分。前一部分论证了双方权利具有理论上平衡的特征，但是现实制度却是权利悬殊。在征纳权利义务关系中，如果征税权一直处在强势地位，则纳税人权就无保障可言，其极端结果只能是极权主义；反过来，如果纳税人权一直处于强势的地位，则税收征管就无法进行，其极端结果只能是无政府状态。在这两者间维持平衡是必须的，[2] 税法应当为双方良性互动提供一个平台，构建调整权利平衡的有效的保障机制。

       （三）本文的论证模式

       本文的论证模式采取“分段论”的方式。笔者在本论前三个部分的论证过程中将税收强制执行制度在横向上分为三个阶段：税收实体制度（事前行为授权）——税收程序制度（事中程序控制）——税收救济制度（事后法律救济）；纵向上分为两个层次，权利的阶段性博弈与全局性均衡分析——平衡保障制度的构建与完善。

       但本文分析的理论边界是税收强制执行制度，而税收救济制度并不属于完全意义上的税收强制执行制度范畴，是事后的救济制度。本文将税收救济制度纳入视线范围内，是为了全面阐述权利间阶段性博弈。因为现代社会税收法律规范浩如烟海、不计其数，每个税收法律规范都针对具体问题而制定，具有独特的行为要求、功用和价值。但是，不可否认以下一个基本的共识，即仅仅从个别的税收法律规范或个别税收法律制度出发，是无法把握税收本质的。但这并不是完全意义上的全面考量，因为在事前权利授予阶段，征纳双方的权利也具有博弈的特点，可这种博弈更具有宪政意义的特征。基于本文是从具体制度着手，所以事前权利授予并没有纳入本文的具体论述范围内。

       本文的灵魂是要论证征纳双方的权利具有平衡的天然属性。权利平衡并非双方权利在数量和局部阶段上的对等，而是全局性的宏观抗衡。所以，在税收强制执行制度中并不是面面俱到的分析双方的权利，而是具有目的取舍式的取其权利的精髓点。具体来说：

       税收实体制度[3] 侧重于征税主体的实体权力，授予征税主体强制执行权。显而易见的目的是反欠税行为，保障税款及时、充足入库；深层的目的是保证纳税主体公平的负担税收[4] ，所以并不具有惩罚功能。因此征纳双方的权利义务配置是不均衡的，法律更倾向于“公共利益”的保护。

       税收程序制度相对于征税主体的程序性权利更侧重于保障纳税主体的程序性权利，对征税主体实施强制执行进行程序性规制，对抗征税主体的实体性税收行为的优势。笔者认为税收程序法的重要作用在于制约征税主体滥用征税权，应为征税主体设定更多的程序性义务规范。

       税收救济制度侧重于对纳税主体自由权利最终意义上的法律保障，它的存在标志着一项具体的征税职权最终将受到其他权力的制约。[5] 在救济制度中，征税主体的主导地位完全丧失，与纳税主体一起成为对等的争议双方；而税收强制执行决定作为检验对象处于受怀疑和攻击的地位，等待着来自第三方的权威性评价。

       （四）本文的研究方法

       1、博弈分析方法

       本文在税收征管中的大前提下，认为征纳双方权利义务具有对立统一的性质。征税主体与纳税主体权利义务的对立性至少表现以下三个方面：（1）相互否定，一方的存在否定另一方。在具体的社会生活领域内，无论就静态而言，还是从动态而言，征税主体权力的拥有或扩大，同时意味着纳税主体承担或更多地承担服从管理的义务，其自由和权力相应地受到限制。反之，纳税主体一方享有或增加自由和权利，就意味着征税主体负担或更多地负担不得干预或侵犯的义务，其自由活动的范围就相应地缩小；（2）互相排斥，一方力图摆脱另一方的束缚。征税主体行使管理权利的时候，有一种不受任何约束，包括来自纳税主体一方权利的约束的倾向。反之，纳税主体一方行使权利之时，亦希望征税主体干预的愈少愈好；（3）相互斗争，一方与另一方相互交接而发生碰撞和冲突。在税收征管领域，由于各种因素的影响，征税主体与纳税主体一方在行使权利或履行义务、形成互动的时候，经常出现冲撞，税收诉讼只是最为典型的例子。现代税法上征税主体与纳税主体的权利义务关系不仅有相互对立的一面，而且还有相互统一的一面，其同一性表现在征税主体与纳税主体权利义务相互促进，一方为另一方的发展提供条件。征税主体权力合法合理的行使有助于纳税人权的保障，甚至会帮助纳税人实现、发展其权益；而纳税主体合理行使其权利，亦可推动征税主体权力合法与高效地运作。[6] 征税主体与纳税主体权利义务的对立统一是本文论述的起点，正因为其权利的对立，才会有征纳双方税收行为的博弈性；也正因为其在抽象意义上的统一，才会出现彼此权利全局性的相对平衡。

       用博弈分析方法研讨税法制度具有重要的价值，主要体现在如下方面：首先，它有助于认识税法主体理性的重要性。税法中的征纳双方都是博弈主体，都存在着互赖与互动的关系，要实现协调共存，在国家的税收立法、执法活动，必须有效地兼顾双方的不同利益，促进博弈主体之间形成纳什均衡；其次，它有助于认识税法主体之间的信息沟通的重要性。事实上，在各类主体之间，要有效地沟通信息，就必须确立信息规范，确保纳税人的知情权。[7]

       2、平衡论的方法

       现代社会税收法律规范浩如烟海、不计其数，每个税收法律规范都针对具体问题而制定，具有独特的行为要求、功用和价值。但是，不可否认以下一个基本的共识，即仅仅从个别的税收法律规范或个别税收法律制度出发，是无法把握税收本质的。税收法律关系和税法的组成部分彼此联系、相互作用，从而表现一些我们无法用简单的分析方法可以获知的总体性质，这个总体性质无法在孤立、分散地研究税收法律制度的过程中获得。因为不能简单地累加孤立、分散的特征而得到整体性质的认知，这也应和了一个整体论的观点，即“整体在内容上大于部分的总和”[8] 。税法的特点决定了其实体性法律规范和程序性规范具有统一性。首先，税收程序性规范中蕴涵着实体性规范。其次，在现实的执法过程中，实体性规范和程序性规范是同时适用的，其分离只存在于立法和学理研究中。平衡论从宏观角度把握、分析问题，“迎合”了税法的实体和程序统一的特征。笔者将税收实体制度、税收程序制度和税收救济制度统一于本文的论述中，不割裂三者，即在税收强制执行过程中征纳双方权利义务关系以一种整体、系统的眼光来探索。