一、基础理论铺垫

       本文对征纳双方权利的平衡研究限定在税收强制执行制度中。笔者在税收实体、税收程序、税收救济三个阶段运用博弈分析方法、平衡论方法来阐明征纳双方权利阶段性博弈到全局性平衡。在此之前，有必要阐述相关的基础理论，而这些理论对于本文权利平衡的研究具有“工具主义”色彩，因而，其基础理论具有目的性的取舍，并在本文具体语境下重新定位和诠释相关理论内容。

       （一）税收强制执行的基本理论

       近现代国家在私法领域原则上禁止权利人自我救济，此种原则性要求有非常充分的理由：基于人性的弱点，如果允许权利人自我救济，必然使社会陷入混乱。但是，在公法领域（税收法律关系）中，当纳税主体未履行税法上的义务时，征税主体享有对纳税主体的财产施以强制力，以实现义务的履行或达到履行义务相同状态的权力。在以保障人权为第一宗旨的现代，尽管强制执行并不因争讼中止执行力（法定例外者除外），但征税主体实施强制执行权必须有法律明确的授权，即必须有法律依据。我国目前没有统一的行政强制法，行政机关的执行权依据只能从分散的法律、法规中去发掘。税收强制执行是一般行政强制执行的一种。[9] 征税主体的强制执行权的依据为《中华人民共和国税收征收管理法》第40条。[10]

       关于强制执行，世界上大体有两种模式。一种是英美法模式，以司法机关执行为主的强制执行模式，国家原则上不赋予行政机关行政强制执行权，我国台湾地区即采用此模式；另一种是德奥模式，即由行政机关自行执行的模式，对执行的条件和范围作了严格的法律上的限制。我国的情况比较复杂，具体到征税主体，既可以自行强制执行，也可以申请人民法院强制执行。

       税收强制执行有广义和狭义之分。广义税收强制执行包括人民法院对税收行政处罚行为实施的强制执行。狭义的税收强制执行是指纳税主体或相关主体逾期不履行税法义务，征税主体采取的促使其履行义务或实现税款入库的各种间接或直接的强制执行制度的总称。[11] 本文只讨论征税主体采取的强制执行。

       间接强制执行，即加收滞纳金。此种强制执行的主要目的在于促使纳税主体尽早履行纳税义务。纳税主体未按照规定期限缴纳税款、扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，征税主体除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。加收税款滞纳金的具体起止时间为法律、行政法规定或者征税主体依照法律、行政法规规定税款缴纳期限届满次日起至纳税主体、扣缴义务人实际缴纳或解缴税款之日止。

       直接强制执行，是指从事生产、经营的纳税主体、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的期限不得超过15日。逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。[12]

       （二）税权基本理论

       税法是“分配法”，从某种意义上可以认为税法是分配税权的法律。本文的理论边界是税收征管中一个具体的制度——税收强制执行制度，而“税权”则过于宏观，因此本文对税权进行解构，将权利类型具体界定在税收强制执行制度的框架内，并突出征纳双方权利的精髓点。

       1、税权的分类

       （1）从主体角度划分

       按照主体的不同，税权分为国家的税权和纳税人的税权。

       其中，国家的税权包括税收权力与税收权利。前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权，并且，前者的行使是后者的保障。[13] 从狭义的角度看，税权就是国家或政府的征税权或称税收管辖权。作为一种公权力，它是专属于国家或政府的权力。把税权理解为国家的税权，是人们通常的理解。征税职权是征税主体依法拥有的执行税法、对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式。由于税法属于经济法中宏观调控法的重要组成部分，因此征税职权在性质上是一种经济职权。[14] 征税职权是依照法律的规定而产生的，换言之，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义的必然要求。征税职权体现的是国家意志，由国家强制力保障实施，具有强制力和公定力。征税职权具体包括税收管理权、税收检查权和税收强制权等。

       纳税人也享有税权。从理论上说，在现代民主国家，一切权力属于人民，税权自然也不例外。[15] 纳税人权，可以从广义和狭义两个方面来理解。广义上讲，纳税人权是指纳税人依法在政治、经济、文化各个方面所享有的权利。这里所说的纳税人的税权，是指国民整体所享有的一项权力，并不是国民个人所能独享的权力。狭义上讲，纳税人权利是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可和保障，同时包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。法律应明确规定纳税人权利，就像对纳税义务明确规定一样，才能真正符合税收法律主义精神，使纳税人权利的实现成为可能。为了使论题的探讨相对集中，本文重点探讨狭义的纳税人权利。

       （2）从性质上划分

       从性质上税权可以划分为税收实体性权利、税收程序性权利和税收救济性权利。税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是征纳双方具有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益。从动态过程的角度讲，为了实现和保障某个实体结果，征纳双方必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障，这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面，即为程序性权利。因此，税收程序性权利就是征纳双方为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的为一定行为（少部分情况为不作一定行为）的能力或资格。救济性权利是纳税主体所特有的权利。救济性权利是指征税主体滥用职权违法采取税收强制执行措施或者采取税收强制执行措施不当使纳税主体的合法权益遭受损失时，纳税主体依法享有的提起税收复议和税收诉讼的权利。（在救济制度中纳税人的权利分为程序性权利和实体性权利，本文仅论述纳税主体的程序性权利。）

       2、税权性质的差异性

       从产生的时间来看，征税职权早于纳税人权利。税收是维护国家机器运转的物质基础，自国家产生以来，以其政治权力为依托的政治权即产生。并且在法制社会之前，征税职权不受任何约束。纳税人权利则与现代意义的税法密切相连，是征税法治化的产物，二者性质差异表现在以下几方面：

       （1）征税职权是从国家统治权延伸而来，代表公共利益，属于“公权”；纳税人权利属于“私权”，它实际上是宪法规定的公民基本权利在税收征管领域中的具体化。

       （2）纳税人权利在本质上是全体人民权力在税法领域的体现，故其是为享有者所固有，国家法律对纳税人权利的规定，其实质在于承认、确立和保障，而非恩赐。而征税职权作为一种公权力，法律没有明确规定的都不得去做，否则将构成违法、越权；其次从流源上，征税职权是由纳税人权利转化而来的。征税机关的每一项职权，都可溯源至公民通过一定的政治程序，将其享有的作为国家主人的对国家事务的管理权力委派给其代理人具体实施。正由于上述原因，征税职权尽管在特定的税收征纳活动中或许能起指挥、支配作用，但这只是表象而非本质。就法律地位和绝对意义而言，纳税人权利高于征税权，后者应当服务、服从于前者。

       （3）纳税人权利可以加以推定和拓宽解释。凡是法律不禁止的行为，纳税人就有权去做，谓之“法不规定即自由”。征税职权则截然相反，法律没有明确规定的都不得去做，否则将构成违法、越权。

       （4）征税职权以强制力为主要构成要素，迫使纳税人服从是最能反映其本质的特征之一，纳税人权利本身并没有强制力，是一种纯粹的“权利”。即纳税人仅通过自身权利的行使，无法强迫征税主体或其他纳税人做出与自己意志一致的行为，或与其意志相违背的行为。由此，纳税人权利对征税职权的抵御往往举步维艰，而后者对前者的侵犯则轻而易举。这就需要通过税收程序法的调整，形成内外部制约制度和监督机制，以实现两者的平衡。[16]

       3、税权的正当性

       因征税职权（强制执行权）和纳税人权具有异质性，所以征纳双方权利正当性的基础也具有差异性。本文从征税职权和纳税人权的角度分别进行阐述。

       （1）征税主体征税职权的正当性

       征税机关拥有税款征收的强制执行权，其正当性有着深刻的法理、税法学和博弈论理论基础。

       ①法理角度分析——人权、法治理念

       税权作为国家权力的重要组成部分，它来源于人的自然权利，它存在的根据和目的在于保障以人的自然权利为核心的人权体系，即人在物质生活和精神生活方面需要的满足——公共产品的提供。税权的政治正当性实质上就是“无代表则无税”，税权只有在严格依照民主程序产生的情况下，才能认为它在政治上是正当的。而税权的人权理念和其民主生成机理要靠合理的形式表现出来，这种合理的表现形式便是法律。

       ②税法学角度分析——保障国家的税收权利

       从税权理论上说，国家的税权实际上包括税收权利和税收权力两个方面，在税收权力的背后，是国家的税收权利。[17] 在抽象的税收阶段，国家享有的是一种公法上的债权；在税收由抽象转为具体的阶段，征税机关实施了一系列的管理行为，而从不可避免地存在着行政权力的渗透。[18]

       人们一般都承认虽然国家拥有税收权力，但在现实中侵害国家税收权利的情况，同侵犯纳税人权利一样普遍这一事实。在国家的税收权利与纳税人权利存在冲突的情况下，不应一般地、泛泛地说这两类权利哪个更重要，而应当根据其实际情况做出权衡，并对各类权利通过不同性质的制度来给予保护。从税收权利的债权角度可以借鉴民法上的相关制度，如代位权制度等；税收债权具有公法性质，既有符合债的原理的一面，又有符合公法原理的一面。正因为具有公法性，作为债权人一方的征税主体才不仅享有征税权，而且享有强制执行权。[19] 尽管人们憧憬通过理性的说服实现社会的安定和发展，但法治社会本来就意味着枪支的不可或缺。在公法领域，公法上的义务得不到履行会毁坏整个行政秩序。[20] 因此，税法必然要赋予征税主体强制执行权以保障税款的征收。

       ③博弈论角度分析——信息劣势

       税收强制执行的启动、展开，总要基于一定的事实信息之上，搜集、甄别、印证事实信息成了税收博弈的主体部分，它同时也是税款征收过程交易成本的主体部分。[21] 尽管对于征税主体而言，可以借助重复的经验性知识去节省寻找规范依据的交易成本，但由于几乎每个案件都不可能与其它个案有着完全相同的事实细节，因此每个具体的强制执行过程对于征税主体的搜集信息而言，都只能从零做起。税收案件的一个重要特点是税收资料为纳税人所掌握。鉴于征税主体一般是在纳税人提供的纳税申报表的基础上具体确认纳税主体的应纳税额，即是在“法律真实”而非“客观事实”的基础上确认。纳税人在寻求利益最大化时，寻找法律漏洞，有时会进行“不合作博弈”，可以说，在税款征收过程的信息较量中，征税机关在总体上居于劣势，纳税主体在总体上居于强势。在征税职权授予的过程就赋予征税机关法律武器以平衡其信息劣势。

       ④经济学角度分析——财政收入保障的动因

       税收债权为无对价给付之公法金钱债务，依靠个人捐资，公共产品或者不会被提供或者供给不足，国家必然代理全民负责公共产品供给事宜。在整个社会中，大部分人出资提供公共产品，个别人“搭便车”，公共产品供给不足；尽管所有人都出钱为提供公共产品作贡献，会使每个人的情况得到改善，但若有一人不出资提供，他的情况更为改善，此为税收流失的根本原因。国家赋予自身征税和立法的垄断权，即国家拥有以公权力行使为后盾的课税权。国家课征税收的目的在于获得国家财政收入，作为维护民间社会私有财产制度的保障。[22] 随着税收征管中对清缴欠税和偷骗税查处力度的加大，强制执行措施的使用也呈显著上升趋势，并已成为《税收征管法》赋予税务机关的一项重要执法权力。

       （2）纳税人权利的正当性

       本文所指的程序是狭义上的程序，不包括诉讼程序。因此将纳税人权利分为程序性权利和救济性权利。

       ①税收程序性权利存在的正当性

       其一，人权理论

       个人尊严不受侵犯是一项基本人权。从这一基本人权必然演绎出：人不能成为权力所支配的客体，不能成为权力所要达到目的的手段，所有权力行使的正当目的只能是有利于人的自我发展与完善。个人尊严不受侵犯是人的主体性理论的核心内容。新康德主义自然法学的代表人物施塔姆勒提出了“正当法律”的四条基本原则：一是决不应当使一个人的意志受制于任何他人的专断权力；二是每一项法律要求都必须以这样一种方式提出，即承担义务的人仍可以保有其人格尊严；三是不得专断地把法律共同体的成员排除出共同体；四是只有在受法律影响的人可以保有其人格尊严的前提下，法律所授予的控制权力才能被认为是正当的。上述这些被施塔姆勒称之为“尊重和参与的原则”意味着，社会的每一个成员都应当被视作是一种目的本身。[23]

       其二，权利运行（权力与权利制约）的理论

       在公法性的税收程序法律关系中，征纳主体的地位和权利具有不对等性——在税收征纳过程中，征纳双方都必须取得某种资格和地位才能进行程序行为，而且他们程序性权利义务的不对等性往往与他们主体上的实体地位是相对应的，并与程序性权利义务的不对等性呈现“倒置”现象。即在税收征纳程序权利义务关系中，征税主体是履行程序性义务的主要主体，相对一方的纳税主体则是程序性权利的主要享有者；在税收征纳权利关系中，征税主体作出征税决定，纳税主体履行纳税义务，缴纳税款，它们之间是支配与服从的关系。为制约征税职权的滥用，必须加强对征纳活动的全过程监督，这就使以纳税人的程序性权利制约征税职权的行使成为必然的选择。[24]

       其三，程序正义和程序正当理论

       凡是公民的自由、生命、财产等有受到侵犯的可能，都应为其提供正当法律程序。只有纳税人在税收程序中享有充分的参与机会和受到公正对待，征税行为才具有正当性，正义才以使当事人看得见的方式实现。[25]

       ②救济性权利存在的正当性

       任何人当宪法或法律所赋予它的基本权利遭受侵害时，有权由合格的国家法庭对这种侵害行为作有效的补救。[26] 所谓无救济则无权利，当征税主体违法或不当行使征税权时，势必侵犯纳税主体的合法权益，若不能及时予以纠正和救济，则不仅造成纳税主体财产权的损失，而且造成纳税主体群体对法律的信赖度降低，严重损害整个社会对法律的遵从度。[27]

       税法不能简单回避这类矛盾，也不是简单的授权征税机关采取强制手段，通过压制的方式来解决这类矛盾。因为单一的压制，一则不利于发现和矫正违法不当的强制执行，让纳税人获得救济；二则即便强制执行的行使是合法适当的，也不利于解决纳税人的疑问以及基于这种疑问的对立情绪，不利于彻底消弥冲突、建立征税主体与纳税主体的信任关系。更为重要的是，单一压制对于纳税人的尊严和平等地位是一种侵犯，只有给予持有异议并因此与征税主体发生纠纷的纳税人以充分地说明自己主张或意见的机会，才符合现代文明行政的要求。征税机关对其违法不当的强制执行承担一定责任，同时赋予纳税主体获得相应救济的权利，从而保障纳税主体在现代社会中应当享有的自由和权利。[28]

       救济制度的存在标志着一项具体的强制执行权最终将受到其他权力的制约，这样实质上等于否定了强制执行权的最终决定力，从而从制度上消除了执行权恣意行使的可能性，保障纳税人权利。

       （三）税收实体、程序和救济制度的理论铺垫

       1、税收实体制度的理论界定

       在本文的具体语境下，税收实体制度[29] 侧重于授予征税职权。因为税收债权是基于公权力所强制课征的无对待给付的公法金钱之债。[30] 税收债权既具有符合债的原理的一面，又有符合公法原理的一面。正因为具有公法性，作为债权人一方的征税机关才不仅享有征税权，甚至还享有强制执行权。

       征税主体在行使强制执行权时，要在保护与平衡的意义上，对个人利益与公共利益仔细行进斟酌，尤其是要具体斟酌国家与公民利益在冲突状况下的失衡度，以得到较为合理的结果，防止过分、错误的行政决定，即强制执行权行使的手段与目的应存在一定的比例关系。[31]

       2、税收程序制度的理论界定

       税收程序是指税收征纳主体，实施征纳行为、做出征纳决定及其所遵循的方式、步骤、时限、顺序的相互关系的总和。（本文所界定的税收程序是狭义的程序，并不包括救济程序。）当法律要求某种行为必须符合一定的程序时，程序就是对实体活动的约束，程序与实体同等重要，程序的不当必然导致实体结果的不公正,程序的违法同样会导致行为的最终违法。正如美国联邦最高法院大法官道格拉斯指出的：“权利法案中的大多数条款都是关于程序的规定，这并不是没有任何意义的。正是程序决定了法治与恣意的人治之间的主要区别。”[32]

       3、税收救济制度的理论界定

       由于税收是国家依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段，税法实际上是侵权性法律规范。纳税主体对于征税主体实施的强制执行不服的，可以依法寻求法律救济，通过税收复议或税收诉讼的途径，要求复议机关或司法机关纠正违法或不当的强制执行，给纳税主体提供补偿、赔偿的机会。征税主体实施的具体行政行为的法律救济制度可分为行政救济与司法救济两部分，行政救济即一般所说的税收复议，也有人称之为准司法救济；司法救济一般是指税收诉讼。税收赔偿制度分散在税收复议和税收诉讼中，但又相对独立。[33]

       4、契合三种制度的必要性

       如前所述，由于税收法律的特点，税收法律的实体性和程序性具有统一性。首先，税收程序法中包含由于税收程序密切联系的“税收实体规范”。其次，在征税行为和纳税行为的运行过程中，税收实体性规范和程序性规范是同时适用的。应当说，税收程序性规范和税收实体性规范的分离只是在理论和立法上存在，在适用税法的征纳活动过程中两者是统一的。税收实体性规范（税收债权）是征税主体征税行为所追求的实质内容，税收程序性规范是征税主体所为征税行为的内容得以确定、变更、消灭、实现所必须遵循的方式、步骤、时限和顺序，没有无内容的形式，也没有无形式的内容，它们彼此联结，相互依存，统一于税收征纳行为的运行过程中。[34] 如果仅仅从个别税收法律制度出发，是无法把握税收本质的。税收法律关系和税法的组成部分彼此联系、相互作用，从而表现一些我们无法用简单的分析方法可以获知的总体性质，这个总体性质无法在孤立、分散地研究税收法律制度的过程中获得。因为不能简单地累加孤立、分散的特征而得到整体性质的认知，这也应和了一个整体论的观点，即“整体在内容上大于部分的总和”[35] 。所以本文将三种制度的契合作为讨论征纳双方权利的宏观环境。