三、征纳双方权利的阶段性博弈与全局性平衡

       此部分为全文论述的重点，是现行制度规定与构建、完善权利平衡保障制度的纽带。绝对性的平衡是不存在的，本文所致力追求的是一种征纳双方权利间的相对平衡状态。作为状态的“平衡”的基本涵义是：征税主体和纳税主体以各拥有的权利与对方相抗衡的状态。权利平衡并非双方权利在数量和局部阶段上对等，而是全局性的宏观抗衡。征税主体与纳税主体权利义务具有对立统一性，正因为其权利的对立，才会有征纳双方税收行为的博弈性；也正因为其在抽象意义上的统一，才会出现彼此权利全局性的相对平衡。要寻求税收强制执行制度中征纳双方权利的平衡，其逻辑起点必然是现实权利间的不平衡，而在此过程中必然会探究造成“不平衡”的根源何在，是税制设计上的缺陷还是执行过程中人为因素的扭曲。这样，就为我国今后在税收立法和税收执法提供理论上的参考。征纳双方权利在税收强制执行制度横向的三个阶段体现出阶段性博弈优势，为权利的平衡提供了契机。

       （一）征纳双方的阶段性博弈

       1、为什么要博弈——博弈的动因

       税收是无对待给付之公法债权，国家与纳税人分别扮演了债权人与债务人的角色。虽然公需说和价格论论证了国家提供了税收的对价——公共产品，但是人们使用公共产品的所支付的价格难以界定，存在“搭便车”效应。

       从税法产生发展的历史来看，国家与纳税人之间就是国家税收的课税范围与纳税主体纳税义务的负担额一直是二者之间的基础性矛盾。前资本主义时代赋税成为统治者与被统治者发生联系的最重要的环节和体现。统治者通过赋税的强制课征，实现了统治阶级赖以生存的最基础的物质条件，而被统治阶级也正是在被迫上交贡赋的过程中完成了统治者强加于其自身的负担。从资本主义时代，受人民主权思潮的影响，赋税的课征逐渐成为受纳税人代表（议会）控制之下的事业。纳税，在理论上已经不再是公众对统治者臣服的表现，而成为公民在终极意义上的利我的体现。

       但是，在现代国家与纳税人之间的矛盾仍将存在，并被控制在法律的框架之内。在一定意义上，现代社会里消灭了国家和纳税人矛盾尖锐对立的根本原因，但是，这并不等于说，国家和纳税人之间的冲突已经完全消失。可以从以下几点来阐明：

       （1）从法理上讲

       国家和纳税人是人格彼此独立的主体，它们有着各自相对独立的利益要求。国家作为一个抽象的人格，它的生命在理论上讲是长久存在的，因此，理性的国家关注更多的是长远的利益。纳税人作为具体的人格，其个体的生命是有限的，其考虑的重点在很多时候是短期的利益，与国家应该具备的长远眼光相比更是如此。[51]

       （2）从主体角度看

       在国家的税收利益与国民的税收利益的“简单二分”框架中，国家与国民之间的税收利益，是一种此消彼长关系。国家存在的物质来源的途径虽然有了别的渠道（比如受赠、行政性收费、国有资产经营活动等等），但是，税收仍然是现代国家财政收入的主要来源。而税收活动所反映出的纳税人无偿向国家上交一定的税款的内容却没有改变，正是对于税收利益的不懈追求，才导致了税收领域的“多层博弈”的存续。[52]

       （3）从“矛盾论”方面看

       征纳双方为了自己的税收利益，必然要从事利己行为，争取自身利益最大化。而征税主体从“国库主义”出发也必然步步为营。纳税主体为了自己的税收利益，可能会从事合法的税收筹划行为，也可能从事违法的税收逃避行为；征税主体为了实现税款入库，往往会无视程序性规定，滥用权力，而这些行为的一个共同之处，就是都属于追求税收利益最大化的博弈行为。[53]

       2、为什么能博弈——博弈的条件

       （1）信息不对称

       税务案件一个基本的特点就是纳税资料为纳税人所掌握，征税主体在某种程度上说只能被动地从纳税主体提供的纳税申报表的基础上具体确认纳税主体的应纳税额，即是在“法律真实”而非“客观事实”的基础上确认应纳税额。[54] 而围绕获得对各自有利的“纳税资料”，征纳双方必然表现出“非合作”性。

       （2）法律武器的抗衡

       ①征税主体实体性权力的规定，根据我国《税收征管法》的第40、55、68条的规定，纳税主体或相关主体逾期不履行税法义务，征税主体有权采取促使其履行义务或实现税款入库的强制执行权、责令履行权、责令保管权。

       ②纳税主体程序性权利的规定，根据我国《税收征管法》的第8条的规定，纳税主体享有保密权、陈述权和申辩权。

       ③纳税主体救济性权利的规定，根据我国《税收征管法》的第88条的规定，纳税主体享有请求赔偿权、提起税收复议权、提起税务诉讼权。

       （二）征纳双方权利的全局性平衡

       1、平衡的可能性

       在税收强制执行制度中，征纳双方在不同的阶段各有权利优势，这使得在执行过程中征纳双方的权利具有保持均衡的可能性。

       （1）税收实体制度中征税主体的权力优势

       在税收征管过程中，税收债权由抽象转为具体，征税主体实施一系列的管理行为，从而不可避免地存在着行政权力的渗入。税收作为国家的一种公法上的债权，作为债权人一方的征税主体才不仅享有征税权，而且还享有强制执行权。

       首先，强制执行权具有公权性。强制执行权是从国家统治权延伸而来，代表公共利益，属于“公权”。

       其次，强制执行权具有强制力。这种强制执行权虽然是由具体的征税主体来行使的，但它体现的是国家意志，是由国家强制力来保障的，具有命令与服从的属性，由征税主体单方做出，不以纳税主体的意志为转移。

       最后，强制执行权具有公定力。通过法律赋予强制执行行为以公定力，使得它们在被有关主体通过法定程序予以撤销或变更之前，能够自动实现其执行目的。

       而纳税主体则处于债务人的角度，负有依法纳税的义务，是其与死亡同样不可避免的事情。在“公共利益”和“个人利益”的角逐中，前者似乎更具有“正统性”。

       （2）税收程序制度中纳税主体的权利优势

       在事前的行为授权时，强制执行权只是一种抽象的权力，实际上尚不能算是一种真正的权力；而过程意义上的税权则是一种具体的权力，一种实实在在的权力。这种权力对特定的事实作出权威性的认定，并以这种认定作为决定的根据，在很大程度上反映着主体的主观意志。正当程序是作为保障纳税主体权利的第二道防线，也是最长的中间防线，[55] 对于保障双方权利的平衡具有重要意义。

       在税收程序中，征税主体是履行程序性义务的主要主体，相对一方的纳税人则是程序性权利的主要享有者，与税收实体制度恰恰相反，为征纳双方权利的全局性平衡提供了契机。

       （3）税收救济制度中纳税主体的权利优势

       征税主体的税收权益已有足够的国家强制力予以保护，征税主体的权力虽说来自人民，但实际权力的运用，无论税法立法还是执法，其享有者都只能是征税主体，纳税主体与征税主体相比是典型的弱势群体，如果没有相应的制度对征税主体的权力进行制约，他们的权利极易为权力拥有者所侵犯，因为任何不受制约的权力都容易被滥用，必须赋予纳税主体以救济权，使他们面对征税主体的违法和不当行为侵犯其合法权益时，有权通过各种救济制度获得补救。

       在税收救济制度中，征税主体的主导地位完全丧失，与纳税主体一起成为对等的争议双方；而税收强制执行决定作为检验对象处于受怀疑和攻击的地位，等待着来自第三方的权威性评价。救济制度的存在标志着一项具体的强制执行权最终将受到其他权力的制约，这样实质上等于否定了强制执行权的最终决定力，从而从制度上消除了执行权恣意的可能性。

       2、全局性平衡的论证

       本文将税收强制执行制度在横向上割裂为三个阶段，在各个阶段放大其执行权与纳税人权的非合作博弈性的特点。在税收实体制度中，强调其强制执行的公益性、强制性，对于纳税人处于优势地位。在税收程序制度中，赋予纳税人程序性权利，为纳税主体与征税主体博弈提供了程序性手段，对抗其行为优势。程序法律制度的构建在形式上规定税收实体权力运用必须遵循的过程，规定征税主体的程序义务以限制其自由，实际上就是一个以公民程序权利制约行政自由、抗衡征税机关实体权利的活动，亦是现代民主精神的制度化。程序性的法律规定一般倾向于通过规定征税主体大量的程序性义务来间接赋予公民程序性权利，在这个意义上，税收程序制度有着税收实体制度反向的不对等性。也恰恰因为存在这种不对等性，才能够与税收实体制度中的不对等性相制衡。在税收救济制度中，征税主体的强制执行决定处于被怀疑、被审查的地位，并承担证明其行为合法性或合理性的证明责任，为纳税人权利的保障提供了最后一道法律防线。征纳双方权利在三个阶段各有优势，而三个阶段是不可分割的，就为权力与权利的平衡提供了契机。在运用博弈分析方法对阶段性征税主体权力与纳税人权利的此消彼长分析之后，似乎可以套用加法等式，得出权力与权利全局性平衡的趋势。寻求征纳双方权利的平衡过程中，税收实体制度、税收程序制度和税收救济制度都在各自领域内始终关注维系现代社会所需要的征税主体与纳税主体之间权利义务的平衡关系，只是由于各自侧重点的不同，彼此依存，各自很难独立实现平衡功能。[56]

       小结

       此部分为全文论述的重点，是现行制度规定与构建、完善保障权利平衡的相关制度的纽带。绝对性的平衡是不存在的，本文所致力追求的是一种征纳双方权利间的相对平衡状态。本部分从征纳双方的权利博弈为论证开端，具体阐述了为什么要博弈和为什么能博弈两个问题。由于征纳双方的权利在税收强制执行制度的横向三个阶段中各有优势，从而为实现了权利的全局性平衡。既然征纳双方的权利可以达到一种相对的平衡状态，那么在税收立法和税收执法中应逐步建立相关制度来保障其权利的平衡，从而引出了下文的论述。