四、权利平衡保障制度的构建与完善

       在征纳权利义务关系中，如果征税权一直处在强势地位，则纳税人权就无保障可言，其极端结果只能是极权主义；反过来，如果纳税人权一直处于强势的地位，则税收征管就无法进行，其极端结果只能是无政府状态。在这两者间维持平衡是必须的，[57] 因此税法应当为征税主体与纳税主体良性互动提供一个平台，构建调整权利结构的机制，税法制度的重要任务就是对各类具体的权利进行配置和保护。尽管各类具体的权利因主体的不同而有所不同，但都需要通过税法制度上的有效配置来使其得到应有的保护，[58] 通过相应的手段对影响权利结构平衡的各种因素进行有效的调整，以维护和实现全局性的平衡状态。

       基于上文分析，笔者在理论上从税收实体、税收程序、税收救济三个层面进行微观具体制度的构建、完善和宏观保障模式设想。

       （一）微观具体制度的构建和完善

       1、税权配置的科学性与合理性

       所谓“预先善其事，必先利其器”，合理设计强制执行权对于有效解决国家财政权与国民财产权均衡保护，对保护征纳双方权利的均衡具有重要的作用。

       （1）制度启动设计的合理性

       “囚徒困境”模型表明，一种制度，无论是正式的规则还是非正式的规则，无论是什么性质的协议，要发生效力，就必须是纳什均衡。[59] 财税法的实效如何，各种财税法制度的可操作性、可执行性如何，在某种程度上取决于这些制度是否在相关主体之间形成纳什均衡。税收强制执行权的制度中征纳双方应形成纳什均衡，以保证其制度的有效实施。纳税主体不履行纳税义务可能是因为：①不知道如何履行；②履行义务要付出太多的努力；③履行义务成本太高。无论哪种情况，问题在于实体法规定的纳税义务必须设计成为纳税主体自觉纳税容易，不自觉纳税困难。促使自觉纳税的教条之一是“立法简化”，也是减少纳税人自觉纳税的成本。强制执行制度的作用在于反欠税，保证税款及时、充足入库。是否构成欠税，主要应看两个因素，一个是期限，一个是数额。由于期限（或称纳税期限）是衡量纳税义务是否依法履行的时间界限，因此，它是关系到欠税行为是否成立的要素。为了保障国家税收收入的及时和均衡，各国税法通常要求纳税人缴纳税款不得超过纳税期限，否则即构成欠税。此外，仅有期限的要素还不够，如果纳税主体在规定的期限内只是部分地履行了纳税义务，则其行为也构成了欠税。[60] 因此，期限和数额的规定要符合国家经济发展程度和一般人的正义观念，不断修正。

       （2）逆向选择的规避

       在税法领域应当尽量避免“劣币驱逐良币”的问题。[61] 事实上，在纳税人队伍中，总是良莠不齐的，如果不能有效的查处从事逃税、骗税等税收违法行为，就会违反了税收公平原则，则守法的纳税人就会在实质上受到损害，从而无法与违法者展开公平的竞争。这就意味着强制执行制度应与其它惩罚制度相衔接，保证税收公平原则。[62]

       2、建立《行政强制法》

       尽管我国有关法律中赋予了税务机关较充分的强制执行权，但在实践中仍然存在一些问题。因此,国家应抓紧制定并尽快出台《行政强制法》，对有关强制执行的主体、原则、范围、权限、程序、协助执行、法律责任等作出明确、统一的规定，以保证征税主体高效、有序、顺利地进行税收强制执行制度，这在某种意义上说就对纳税人权利的反向保障。

       3、税收程序制度的完善

       美国学者萨默斯提出了对法律程序进行评价和构建时应当遵循两套价值标准，首先应看它是否具备产生好结果的能力，即“好结果效应”，它是指法律程序运行的结果符合安全、正义、社会公共福利等实体价值标准。但是，“好结果效应”并不是法律程序所具有的唯一价值，法律程序本身应当具有的理性、人道、尊重人格和隐私等“程序价值效应”，这是我们据以将一项法律程序判断为好程序的价值标准，而它是独立于程序可能具有的任何“好结果效应”以外的。[63]

       在税收程序中，法律对征税机关既信任又警惕的两难情结表现的淋漓尽致。法律既期望通过公民程序性权利的适当运用来最大限度地遏止征税机关可能做出“离经叛道”行为，又谨防繁琐、拖拉的程序阻碍税收强制执行正常发挥其功能。这就涉及到公平与效率的问题，其可主要归结为权利义务的配置问题，即纳税主体应享有多大程度上的程序性权利才是合理的。为了保障纳税人权利，并控制征税成本，笔者认为应建立和完善如下的具体程序制度：

       （1）知情权制度

       知情权是指纳税人有权了解与征税有关的法律规定、信息和资料。包括两层含义：一方面纳税人有权了解税制的运行状况、税款的用途，并且可以就相关问题提出质询；另一方面纳税人有权获得有关税收法律法规的完整而准确的信息，包括应知晓纳税人有哪些权利等。如OECD《纳税人宣言》范本规定，纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告知包括诉讼权在内的一切权利。这就要求征税机关要加强税法宣传，为纳税人提供优质、专业的纳税服务。为了保证纳税人享有知情权，还必须赋予纳税人有阅览卷宗的权利，以便与征税机关做到“武器平等”。

       国家必须将现行适用的所有各层级的税法公布出来，对纳税人而言是一项特别重要的权利。法律的公布是法治国家的基本要求，也是法律有效实施的前提条件。然而，规则的公布对于税收法治却具有特别的意义。因为，现实发挥作用的税法除了立法机关制定的税收实体法和程序法外，还有大量行政机关制定的行政性规则以规章、条例、内部规程的形式存在。这些行政性规定往往比那些高层级、高效力的法律具有更有实际的执行意义，对纳税人权利和义务有着更为直接的影响。而这些规则却往往并没有像正式法律那样有对外公布的要求，这使得纳税人处于不得而知的信息缺乏状态，自然很难完全遵从。我国税务机关应保证纳税人有权知悉最新的现行税制运作的有关规定以及他们的纳税义务将如何确定，税务机关有义务以各种方式保证实现纳税人的知悉权。实践中，应以小册子、活页、咨询电话、网站信息的方式提供税法信息给纳税人。当纳税人主动询问时，税务机关应耐心、细致的讲解，确保纳税人正确理解有关规定，减少因无知和误解导致的不遵从。

       （2）抗辩权制度

       税收过程中应保证纳税主体有自我防御的机会；纳税主体享有辩解、质证及委托代理人的权利。在强制执行过程中，我国应当建立听证制度。在强制执行标的额超过一定数量时，纳税人享有听证权。听证权的行使，可以使纳税人充分地参与到针对他的强制执行决定的制作过程中。听证制度应建立正式听证制度和非正式听证制度，其中正式听证一般适用于对纳税人影响重大的征税事项，它是带有司法性的程序，而非正式听证程序比较简单，其形式就是表达意见并反驳不利于自己的观点。

       （3）说明理由制度

       赋予纳税人要求说明理由的权利，是基于权力必须理性行使这一法律精神的。这是因为，如果强制执行决定的制作者以一种理性的方式行使征税权和做出决定，它自然应当能够为其决定说明理由。同时，说明理由也有助纳税人理解已经做出的决定并对决定的合理性做出评价。当纳税人对决定不服而申诉时，征税人员所给出的理由可以作为申诉或审查的基础。

       4、税收救济制度的完善

       构建税收救济制度应遵循程序争议制度的基本理念，使自身具有内在的优秀品质，应具备最低限度的公正性和合理性格内在价值；基本的工具性价值标准，即拥有产生好结果的能力；应能满足经济效益的要求，即确保其对经济资源的耗费降低到最小的程度。[64] 具体理念如：独立、及时有效、有效配置资源等。基于税收救济制度应具有的优秀品质考量，笔者认为应建立和完善以下制度：

       （1）独立设置税收复议机关

       没有人可以自己给自己当法官——负责处理涉税争议的机关应该独立于涉税争议的双方，涉税争议的任何一方当事人都不能自己做自己的裁判者。这是税收救济法程序正义的最低要求。目前税务机关内部的监督复议机制因其缺乏看得见的正义要件——独立，即使其结果是符合客观事实，也容易让人产生不公正的感觉。

       在我国可以考虑单独设立各级税收复议委员会，直属于国务院和各级人民政府，也可以考虑由中立的仲裁机构承担此任务。两类机构的组成人员必须具有税法专业知识。

       （2）设立小额诉讼程序

       “迟来的正义为非正义”税收救济制度不能是效率低下的制度，否则不仅浪费执法、司法资源，对社会公共利益造成损害，而且令人对裁判结果产生怀疑。我国的税收救济制度应对繁简程度不同的案件配置相应程度的程序，既让复杂的案件得到充分的审查，也使简单的案件适用简易程序，以求最佳利用有限的司法资源。[65]

       根据有效配置资源的需要，税务小额诉讼程序可以参照现有的民事诉讼简易程序建立，但要根据税务案件自身的特征予以改进和突破。收案标准可以争议的标的额为单一标准，不可上诉，一审终审，以求最佳利用有限的司法资源。[66]②

       （二）宏观保障模式设想

       以上笔者在理论上为保障征纳双方权利均衡，构建和完善相关税收实体制度、税收程序制度和税收救济制度中的具体制度，笔者认为在具体实施过程中，在宏观上其均衡保障的模式也应纳入我们的视野之内。权利均衡保障的模式应具有如下特征：

       1、制度的有效衔接

       淡化事前授权规则的控制，倡导能动政府，加强征税主体征税权；加强程序控制，通过程序保障制度抗辩征税主体的征税权力；重视救济制度控制但应改变司法审查的理念和标准，同时加强司法外救济形式的作用。[67]③

       2、加强社会中介机构的作用

       如果没有税务代理制度，很难建立有效的税务制度。因为大多数纳税人对错综复杂的税法并不熟悉，所以为了使纳税人能正确履行其繁琐的纳税义务，就需要通过中介的力量来辅助。完善我国税务代理制度的措施，笔者认为可以从以下二个方面着眼：

       （1）完善我国的税务代理机构

       我国可以借鉴日本税理士制度的经验从中央到地方设置一套独立的税务代理机构，对税务代理工作自上而下地进行垂直领导，在中央设置税务代理联合会，各省、自治区、直辖市设立税务代理分会。

       （2）明确我国的税务代理关系

       税务机关、税务代理人、纳税人之间应当建立良性互动关系。税务机关和税务代理人都应以纳税人为其服务对象，以为纳税人提供服务为宗旨。从一定意义上说，税务机关为纳税人提供的是专业服务，而税务代理人提供的则是社会服务。只有税务机关、税务代理人职责分明，各司其职，各负其责，才能有效的解决税务机关的专业服务与税务代理的社会服务之间的职责不清的矛盾，避免出现强制代理等不正常现象。[68] 我国应完善对税务代理关系规定的相关立法。

       3、税法意识的现代化

       （1）人权意识的渗透

       在税法领域会涉及到公权力与私权利衡平的重大难题，要破解上述难题，可能会有多种办法。其中，强调以人为本，是不容忽视的途径。事实上，无论是公权力还是私权利的实现，都是为了人本身。只有真正关注人，关注人的权利，关注人自身的发展，才能够更好的解决国家财政权与国民财产权的均衡保护问题。在税收征收过程中，征税主体要充分贯彻此理念，改进工作方式、态度等，树立为纳税人服务意识。

       （2）税法宣传的深入

       从某种程度上讲，法律意识是一个法治社会的基石；同样，税法意识在税收法治中也具有极其重要的作用。在西方国家，人们认为纳税与死亡一样不可避免。这样一种税法意识的形成并非一朝一夕之功，有着深刻的经济、历史、文化根源，同样也与政府不懈而有效的宣传有关。

       在我国，人们的纳税意识通常较弱，要真正唤起纳税人自觉纳税的意识和热情，光靠“税收取之于民、用之于民”这类空泛的宣传是难以实现的，而试图完全通过惩治违规行为来提高公民纳税意识的做法也是难以收到实效的。在我国现实情况下，税法宣传关键的一点就是将“国家将税收用于什么”、“纳税人拥有什么权利”作为其宣传的重点。

       （3）强化道德风险

       在重复博弈中，为了长远的利益和目的，纳税主体和政府都会更加关注自己的声誉。如果政府或者具体讲税务体制被认为是腐败或不公平的，再多的宣传也不会改变公众对逃税的犯罪感。同样，企业的声誉对于提高竞争力、吸引消费者有重要作用。社会放逐感会随着对犯罪的憎恶感的增强而提高。美国国内收入局的意向研究表明，纳税不遵从，特别是逃税，其附带的社会耻辱感会少一些，因为公众一般认为逃税是一种“无受害人的犯罪”。税务机关可以宣传纳税违法对其他纳税人的不利影响，例如偷逃税会总体上提高遵从纳税人的纳税义务等，来加大对偷税违法行为的社会批判力度，增加其偷税等违法行为的道德风险，缓解征纳关系的矛盾，优化微观的治税环境。

       小结

       税权和纳税人权利贯穿于税法具体制度中，但如何均衡而不是教条的均等保护，在税法领域不但要有理念上的评价标准，而且要在实践中构建和完善各种具体制度，赋予征纳双方法律博弈武器及救济途径。但是具体制度是微观的，导致具体制度所适用的范围具有局限性，具体制度间的对话可能会因各自的利益本位观念的驱使而出现有效沟通不足，这就需要在宏观上构建微观制度的有效衔接。虽然宏观模式的完善要与我国政治、经济、文化发展的程度相适应，必然要经历一番漫长而痛苦的过程，不可能一蹴而就。但是“一切活的事物都在寻机更加美好的世界”，[69]①同样，在法律的世界中人们都在找寻更加公平、正义的秩序。

       结论

       在本文的论述过程中，笔者描绘了一个由点、线、面构成的税收强制执行制度的平面图形，取其征纳双方权利精髓点，论述权利博弈线索，进而寻求双方权利均衡面，最后在理论上构建保障双方权利平衡的一些制度构想。

       本文的理论支撑点在于税法是对各类主体利益的均衡保护，但均衡并非均等保护。税权和纳税人权利贯穿于税法具体制度中，但如何均衡而不是教条的均等保护，在税法领域不但要有理念上的评价标准，而且要在实践中构建和完善各种具体制度，赋予征纳双方法律博弈武器及救济途径。通过对征税主体征税权力的授予、运用与监督，从税权与纳税人权在立法过程中的公平分配到税权的依法运作、实施对公民权利义务的影响，再到公民权利的救济与保障，对征税权力的监督等，建立一系列制度和完善宏观模式以保障二者利益的平衡，达到一种“相对平衡”的价值目标。