二、征纳双方的具体权利

       此部分属于具体制度的阐述，笔者将《税收征管法》中对征纳双方权利的具体法律规定进行整合，归纳双方在税收强制执行制度横向三个阶段的同质性权利。征纳双方权利归纳整合的方式同样遵循本文总体的论述模式——分段式的、目的性取舍式的方式。征税主体征税职权主要体现为税收实体性权力，征税主体只有在法律授权时，才能启动强制执行程序，因而征税职权表现形式必然是可操作的、主动性的、强制性的实体权力，而其程序性权利主要是对实体权力的规范，因而其程序性权利体现更多的是一种“义务”；而法律对纳税人权利的赋予，目的在于被动保障纳税主体权利和抗衡征税主体权力——税收是无对待给付公法之债，国家与纳税人是债权人与债务人的关系，在实体上纳税人主要体现的是依法纳税的义务——因而纳税人权主要体现为程序性的、救济性的权利。以下本文详细阐述征纳双方的权利内容。

       （一）税收实体制度中征税主体的权力

       税收实体制度侧重于税收行为的规范，授予征税主体强制执行权。显而易见的目的是反欠税，保障税款及时、充足入库；深层目的是保证纳税主体公平的负担税收。[37] 在税收实体制度中，征纳双方的权利义务配置是不均衡的，法律更倾向于“公共利益”的保护。

       1、《税收征管法》的具体法律规定

       《税收征管法》第40、55、88条和《税收征管法实施细则》第65、67条对征税主体强制执行措施进行了明确的授权和规范。

       第40条规定，（在学理上称之为直接强制执行）从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

       （一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

       （二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

       第55规定，税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。

       第88条规定，（在学理上称之为间接强制执行，即加收滞纳金。）纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

       《税收征管法实施细则》第65条规定，对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖的费用。

       《税收征管法实施细则》第67条规定，对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用。因被执行人保管或者使用的过错造成的损失，由被执行人承担。

       2、征税主体的实体权力的归纳

       税收强制执行是法律具体授权征税主体采取的税款征收保障措施之一，保证征税主体有效地行使职权、履行职能。税收强制执行是征税主体税款征收职能在征收活动中的具体延伸，是一种权力性手段，是实现税收债权的重要保障，缺乏这些权力性手段的税款征收是难以想象的。现代法律一般赋予这些权力性手段以公定力，使得它们在被有关主体通过法定程序予以撤销或变更之前，能够自动实现其执行目的。同时，法律还授予征税主体灵活运用这些权力性手段的自由裁量权，保证征税机关根据具体情况能动地进行活动。[38] 在《税收征管法》的相关规定中，征税主体的权力具体包括：

       其一，强制执行权[39]

       强制执行权是指征税主体所享有的对纳税主体、扣缴义务人、纳税担保人采取强制执行措施，实现国家税收债权的权力。它的具体内容是征税主体根据具体情况采取法律规定的税收强制执行措施去实现国家税收债权。税收强制执行权的法定结构具有二元性，即决定权与执行权相分离，并归属于不同的主体。税收强制执行权中的决定权由县级以上的税务局（分局）局长享有，税收强制执行权中的执行权由进行税款征收的税务机关或委托征收的税务机关享有。

       其二，责令履行权[40]

       责令履行权是指征税主体在纳税主体、扣缴义务人和纳税担保人不履行法定义务时责令其履行法定义务的权力。在纳税主体、扣缴义务人和纳税担保人不履行依法成立的税法义务时，征税主体有权以书面形式责令其履行该义务。

       其三，责令保管权[41]

       责令保管权是征税主体可以指令被纳税主体保管被查封的财产的权力。

       （二）税收程序制度中纳税人的程序性权利

       税收程序制度侧重于赋予纳税主体的程序性权利，对征税主体强制执行行为的程序性规制，对抗征税主体的实体性税收行为的优势。因为就税收征管过程来看，是“税款”的单项流动，但西方财政税收学的“公共需要说”[42] 和“交换说”[43] 论证了“利益”在经济运行全程来看是双向的，因为国家支付了税款的对价——公共产品。纳税主体并不会在无法定义务的状态下主动承担税收义务，因而笔者认为纳税主体的权利多为税收程序性权利。而征税主体的程序性权利多呈现出“义务”性特征，是对纳税人权利的反向保障。

       1、《税收征管法》的具体法律规定

       我国《税收征管法》第8条规定了税收强制执行制度相关的纳税人程序性权利。

       第8条第1款规定，纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。

       第8条第2款规定，纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。

       第8条第4款规定第1项规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。

       2、纳税主体程序性权利的归纳

       在税收征纳过程中，税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利，它使程序公正的机理得以建立，对制约征税权力、保障纳税人对程序的参与和尊严有重要意义。税收程序性权利就是纳税主体为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的一定行为（少部分情况为不做一定行为）的能力或资格。根据我国《税收征管法》的相关规定，纳税主体的程序性权利包括：

       其一，保密权[44]

       保密权即纳税主体要求税务机关为自己提供的情况或者税务机关所获悉的有关自己利益的情况保密的权利。

       为正确评定纳税人应缴纳的税额，税务机关需要有关纳税人的税务信息和资料。各国一般赋予税务机关广泛的信息收集的权力并规定纳税人提交申报表和相关纳税信息的义务。西方国家大多规定，除法定情况外，纳税人提供给税务机关的信息资料只能用于估税或加强征管的目的，不能用于其他目的。但在大多数国家，为税收目的而收集的情况通常可以转达给社会保障部门、政府部门，甚至可以转给外国税务当局。但无论如何都应当为纳税人保密，尤其不能将纳税人的有关商业秘密透露给其他竞争对手，即不得将其用于非税收目的。

       其二，陈述权[45]

       陈述权是指纳税主体对征税主体做出的税收强制执行决定享有陈述事实情况的权利。

       其三，申辩权[46]

       申辩权即纳税主体对征税机关作出税收强制执行决定的事实、理由、依据和决定的内容作出申辩的权利。税务机关应当充分听取纳税主体的申辩，纳税主体提出的理由成立的，征税机关应当采纳。

       陈述权与申辩权相当于法国制度中的防卫权，[47] 是纳税人在税收程序中不可缺少的正当防卫权，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制约征税权力的滥用有积极作用。

       （三）税收救济制度中纳税主体的救济性权利

       无救济则无权利——如果不赋予纳税人救济性权利，那么其程序性权利则必然是无水之木。救济性权利是对纳税主体程序性权利最终意义上的法律保障。在救济制度中，征税主体的主导地位完全丧失，与纳税主体一起成为对等的争议双方。税收救济性权利对于纳税人抗衡征税权的侵犯和自我防卫具有重要意义。

       1、《税收征管法》的具体法律规定

       《税收征管法》第8条第3款第2项规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

       2、纳税主体救济性权利的内容

       税收救济制度中，赋予公民一方诉请监督机关对有关税收强制执行行为进行监督的程序性权利，以使其拥有对强制执行行为提出异议并获得法律救济的机会。在《税收征管法》及《税收征管法实施细则》中，根据税收强制执行的特殊性质规定纳税主体享有下列救济权利：

       其一，提起税收复议权[48]

       税收复议权是指纳税主体对税收强制执行措施不服时，向有关行政机关申请税收复议的权利。

       其二，提起税收诉讼权[49]

       税收诉讼权是指纳税主体对税收强制执行措施不服时，向人民法院提起税收诉讼的权利。

       其三，请求赔偿权[50]

       请求赔偿权是指征税主体滥用职权违法采取税收强制执行措施或者采取税收强制执行措施不当使纳税主体的合法权益遭受损失时，纳税主体依法享有的要求赔偿损失的权利。

       小结

       此部分属于具体制度的阐述，笔者将《税收征管法》中对征纳双方权利的具体法律规定进行整合，归纳了双方在税收强制执行制度横向三个阶段的同质性权利。笔者认为，虽然税收强制执行是裁量性行为，征税机关在此过程拥有广泛的自由裁量权，其自由裁量权的范围同样是在“法定”基础上授予的。税收强制执行制度同样也要在税收法定原则下制定、实施，只是税收法定的刚性原则在税收征管的过程中有了基于现实考虑的“软化”。因此笔者从《税收征管法》的具体法律条文出发，对征纳双方的权利进行了梳理，并为下文权利阶段性博弈与全局性平衡的论证进行铺垫。