大会主题发言（9：50—10：50）（英杰交流中心阳光大厅）

       主持人：

       刘隆亨（中国法学会财税法学研究会会长、北京大学税法研究中心主任）

       Reuven S. Avi-Yonah（美国密歇根大学法学院教授）

       发言人：从法律限制个体权利和理性的角度评价税收征管法第88条第一款规定

       ——王振宇（最高人民法院行政审判庭法官）

       当事人诉讼保护是行政诉讼的一个重要问题，也是最高人民法院行政庭关注的焦点。我国税收行政案件年均700多件（2005年），影响当事人行使诉权的因素很多。从社会因素来看，税收行政机关对当事人的管理是持续性管理；从法律因素来看，法律本身存在不合理情况。因此，我选择了法律限制个体权利的角度对税收征管法第88条第一款展开分析。

       第88条第一款规定，纳税人、扣缴义务人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。因此无力足额缴纳税款的纳税人将失去申请复议和起诉的权利。我们应当反思该条款是否存在不合理的限制。

       根据《立法法》第六条关于“立法应当从实际出发，科学合理地规定公民、法人和其他组织的权利与义务、国家机关的权力与责任”的规定，立法裁量应当遵循合理原则。关于立法裁量的合理性，《立法法》没有明确规定，因此需要理论界补充。法律限制个体权利应符合法律保留原则、比例原则、平等原则和明确性原则，而该条款无疑是符合法律保留原则和明确性原则的。因此我们的讨论重点放在比例原则和平等原则。

       比例原则是从公益和私益相比较的角度来探讨的，公益可以限制个体权利。从技术上讲，公益是个体权利实现的手段。如果公益总是在不该出现的时候频繁出现，个体权利就会受到过度限制甚至被剥夺，这就从根本上背离了现代法治的目的。法律在何种情况下可以用公共利益作为限制个体利益的理由呢？有学者认为，只有符合比例原则才行，即适当性原则、必要性原则、均衡原则。

       ①适当性原则，按照该原则，限制个体权利的措施必须有助于保障公共利益，如果与保障公共利益之立法目的无关，甚至损害公共利益，则此种管制措施的设定就失去了合理性。

       ②必要性原则，其强调的是管制手段与限制个体权利的不利结果之间的比例。按照该原则，在有助于保障公共利益的备选手段中，应当选择对个体权利限制最小的手段。

       ③均衡原则，其强调的是限制个体权利的代价与公共利益收益之间的比例。该原则主要内容有二：第一，管制措施的收益应当大于代价。第二，收益比代价大得越多，管制措施就越具有合理性和可行性；如果收益不明显，甚至小于限制个体权利的代价，则管制措施就不宜出台。

       在我国，由于传统观念的影响，秩序的价值往往被过高估计，因此法律设定的管制之收益与限制个体权利代价不成比例的情况就很难避免。如馒头办的设置和执法人员的配备增加了公共财政的负担，新设的许可项目则增加了企业负担。

       平等原则不仅意味着法律适用上的平等对待，也包括立法者对社会个体的平等对待。平等对待不仅体现在权利的赋予和保障方面，也体现在对权利所施加的限制上。在限制个体权利的问题上，平等原则意味着，立法者对同一类型社会个体的权利，如果出于立法目的之需要而设定限制，就只能施加同样的限制，而不能厚此薄彼。

       以两原则检验该条款。比例原则分解为三个次级原则，该条款违反了其中的两个原则，即不符合必要性原则和均衡原则，据此足以认定该规定违反了比例原则。但不宜认为违反了平等原则。

       结论：取消对法律救济申请权的不当限制，《税收征管法》在突出对公共利益保护的同时应当突出对个体权利的保障。

       美国联邦税务法院中的转让定价司法实务介绍

       ——David Laro（美国联邦税务法院法官）

       征税权也是毁灭的权力，征税权力过大就需要有中间力量对其制衡，纳税人与征税机关的纠纷一般通过税务法院审理。美国的税务法院只有一个，19名法官。美国的税务案件都是纳税人提交纳税申报后，认为税务机关对其认定不合理而提出的起诉，95%的税务纠纷通过法院解决，由独任法官审理裁决。任何一方不服裁决，可以向上诉法院提起上诉。

       美国法院的审理原则主要有：①法治原则，强调必须有法律规定，通过法定程序由法官独立审理，纳税人提起诉讼也必须依法行使权利。②三权分立原则，立法、司法、行政之间的制衡。③司法独立原则，独立于立法和行政分支。④司法审查原则，当事人认为某项立法无效或违宪，可以提出司法审查要求。⑤这些原则有的适用于所有法院，有的适用于特定的法院。⑥律师代理诉讼，提交证据原则。⑦正当程序原则。

       美国税务法院的转让定价诉讼，每一方都要对各自的证据进行收集，诉讼中法官主要听取双方辩论。

       提问：不服处罚告知书，纳税人提起诉讼，没有复议前置程序。法院审理中又不得不审理税务处理决定，因此可否认为缓解了税收征管法对纳税人诉权的限制？

       王振宇：税收征管法将征税决定与处罚分开，审理中一般看当事人的诉讼请求，如果诉讼请求可分，则受理；如果不可分，一般先询问当事人是否同时对征税决定不服起诉，若当事人坚持则先终止该程序。

       提问：纳税人无力缴纳，申请复议，可否利用行政诉讼法规定的对行政复议机关不作为的诉讼，绕过复议程序？

       王振宇：一般不可以。

       提问：法院系统审理税务行政诉讼的案件的标准是否一样？与税务机关是否采用同样标准？

       王振宇：所有类型的行政案件都在行政庭审理，因此证据规则适用于所有行政案件。

       大会主题发言（11：00——12：00）（英杰交流中心阳光大厅）

       主持人：

       Kees van Raad（欧洲税法教授协会主席，荷兰莱顿大学国际税法中心主任）

       张守文（北京大学法学院副院长、教授、博士生导师）

       发言人：全球经济视野中的税收政策与利益分配

       　　　　——Jeffrey Lehman（美国康乃尔大学前校长，北大中美法律政策研究中心主任）

       中美法律研究中心关注税收政策所得与安全。2005年12月设立，主要是考虑三方面因素：以往的法律是对封闭型经济，全球化创造了开放性经济，因此需要在互相依赖的背景下对社会、经济进行分析；对中国和美国一些重要问题进行分析；对国家间合作进行分析。

       税收政策所得与安全性方面，在全球化背景下更具有讨论的意义。美国的税法学者主要从美国法律制度方面考虑税法问题。美国已经形成比较成熟的混合经济，但根本上还是市场经济。市场经济存在着外部性、垄断和信息不完善等缺陷，无法提供充足的公共物品。公共物品的提供需要公共收入尤其是税收来保障，因此收入的安全性十分重要。美国七十年代的政策考虑正是基于上述理论基础，相对封闭的政府应当如何提高税收，涉及到平等、效率和管理等问题，即何种税基是最公平的，财富，收入还是消费？累进税率或比例税率的税收结构，何种更为合理？

       不断增加的运输费用和全球化的信息化要求建立跨国机构，降低贸易障碍。因此需要统一全球经济，降低交易成本。有效税率的变动对于商业经营有着重要影响，对有效税率的灵敏反应将影响税法制定，即经济全球化的要求对各国税率的调整提出了要求。

       证据法则与税务诉讼

       ——曾华松（台湾“司法院”前大法官）

       租税的征收有三大功能，即财政功能，用以支应政府的各项开支；经济功能，用以加速经济发展；社会功能，用以缩短贫富差距。

       逃税将影响一国经济建设，最不容易掌握的主要是所得税方面。以1979年为例，综合所得税，薪资所得占最多，约百分之八十，营利所得则只占百分之一点一二。所得税资料主要掌握在纳税人手中，政府稽核查证十分困难。法律规定纳税义务人有诚实申报的义务，但消极的逃漏，只要不伪造并不构成刑事犯罪。税率低，优惠少，查漏严，这是比较理想的税制；但目前正好相反。

       为了解决逃税额问题，除要简化税法外，还要加强税收法律的宣传。对逃税问题提出四重点：

       1．一个中心点，查缉在取缔逃漏税工作上的重要性。根据台湾“财政部”财税资料中心统计，在2002年订定「2002年度遏止逃漏维护租税公平重点工作计划」交付各稽征机关执行，2002年1月至12月，合计补征税额新台币311亿7千6百多万元，估计罚锾新台币177亿3千5百多万元，总计新台币419亿1千2百多万元。而行政调查与刑事调查有区别，日本战后曾发生税务调查与宪法之争，即「川崎民主商工会事件」。经营者认为税务行政调查违反该国宪法第31条（法定程序保障）、第35条（住居所之不可侵犯）及第38条（自己不利益之供述，自白之证据能力），但日本最高法院并不采纳，对于拒绝接受税务调查的经营者，均依所得税法之规定，予以刑事制裁。而日本川崎民主商工会会员于1963年起数年间，由于受该会有计划的避税指导，其会员历年提出的所得税申报书均较其它同业偏低很多，东京国税局及川崎总务署乃实时调派稽查人员前往各经营者营业所调查其所得的情形，对该会所标榜的「纳税者心得十条」，予以迎头痛击，对于拒绝调查者，一一移送法办。此类案件于1965年前后系属于各级法院者，计达八百件之多，嗣因被告均一一以「拒绝接受检查罪」，判处罪刑确定，加以1972年日本国税厅编印「税务调查的法律知识一书」，分送各纳税义务人参考，川崎民主商工会会员的纳税情形才步入正轨，可见对于纳税不正常者，予以严密查缉十分重要。

       2．建立合法节税与逃税的划分标准。以泰科國際有限責任公司避稅規劃案为例。

       3．证据是最重要的。

       4．税案需要税务、检察互相配合，否则可能侵犯到人权。

       结论：事实认定不能违反伦理法则和哲学上的推理原理，事实认定不能无中生有，事实认定必须证据充分，必须尊重程序正义，保障纳税义务人。

       日本租税不服申诉及租税诉讼制度

       ——金子宏（日本东京大学名誉教授）

       保护纳税人权利是实现税捐正义不可缺少的重要因素。日本税收救济制度的形成，主要在1890年。根据1890年的行政审判法以及之后颁布的《就行政部门的违法行为提起诉讼的行政案件》规定，因税收的赋课、征收而引发的诉讼应当向行政裁判所提出。但行政裁判所不是司法系统，而是属于行政权组织，在二战以前，该裁判所设立于东京，采用一审终审制，因此可以说是不完整的，不足以保护纳税人权利。

       二战后，日本修改法律，税收救济制度也发生变化，所有诉讼都在普通法院受理，不再设立特别法院。1946年制定的现行宪法规定：1、所有司法权属于最高裁判所以及依法设置的下级裁判所；2、不得设置特别裁判所；3、任何人都有在裁判所进行诉讼的权利。此外，1947年制定的《裁判所法》（法官法），规定裁判所有权审理一切法律上的争议。这些规定体现出来的法理被称之为保障普遍的司法救济权原理。因此在现行宪法下，纳税人有权就侵害自身权益的税收行为向裁判所起诉以寻求司法保护。

       2004年法院撤销或部分撤销行政决定的案件仅44件。但对此评价各异，税法学者认为提起诉讼案件少，但行政法学者认为行政诉讼案件本身就少，税务案件已经占了一定比例。而5起的判决税务机关败诉的案件，虽然数量少，但也引起了一定的影响。

       日本税务诉讼的复议前置制度，有其优点：效率高、手续简便、纳税人不必支付费用；但不足以成为强制纳税人接受复议前置的理由。日本关于复议前置必要性的理由如下：第一，税收行政行为的量非常大，相应地产生争议的案件也相当多，为了防止所发生的诉讼案件超过法院的负担能力，有必要尽量通过行政复议来解决这些纠纷；第二，由于税收案件的审理需要复杂的事实认定，具有相当的专业性与技术性，通过行政复议阶段可以充分解决事实认定问题，把争议的焦点整理的更为明确，这样便于法官审理。日本的行政复议包含异议申诉与审查请求两个程序，作为复议前置主义的结果，能提起异议申诉的行政行为须经过异议申诉，能提起审查请求的行政行为须经过审查请求。而国税不服审判所是国税厅的内部独立机构，审查裁决权由国税不服审判所长独立行使。目前的审理方式，以书面审理为原则，但审查请求人要求口头陈述意见的，审判官必须给予机会当面听取其陈述。学界有学者建议将审理方式改变为口头辩论。