所谓加算金是纳税人在向税务机关要求退还多缴或误缴的税款（即溢纳金和误纳金）时向税务机关请求加算的同期银行利息。[1] 《税收征管法》第51条对此做了明确规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即返还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即返还；……”

       尽管对于溢纳或误纳金返还是否应加付利息，还颇有争议，但国外税法大多对退还加算金有了明确的规定，如《日本地方税法》第17条之四就规定：“地方团体之长，根据地方税法的规定，将多缴错缴税金退还时或抵充时……将金额乘以年率7.3%所计算的金额，必须加计在退还或抵充的税额中。”税法学界之所以普遍赞成设置加算金，很大程度上归因于加算金的作用。即加算金的设置一是有利于扩大纳税人的返还请求权的范围，进而更好地保障其合法权益；二是当纳税人迟延纳税、即超期占用国家税款时，要负担相应的滞纳金，基于公平原则，税务机关无偿占用纳税人的财产时也应给予其一定的补偿，即通过给付加算金的形式来平衡征纳双方在占用对方款项时的权利义务关系。

       然而，我国税法对加算金的规定还有不足，因此有必要加以详细分析，以进一步充分发挥其作用。

       一、加算金性质分析（与民法上不当得利的孳息比较）

       对加算金法律性质的定性，涉及到其制度设计的理念和原则。虽然我国税法对此并无明文规定，但税法学界大都在将民法的不当得利直接移植到溢纳金或误纳金法律性质的认定的前提下，认为对于因溢纳金或误纳金产生的加算金，也可适用民法中关于不当得利孳息的相关规定。根据民法中不当得利孳息返还的相关规定，不当得利孳息返还数额的确定应考虑到返还人取得不当得利时的主观状态。由此，如果要适用不当得利孳息返还的相关规定来解释加算金返还问题的话，势必要考虑征纳双方在溢纳金或误纳金产生时的主观状态。

       根据溢纳金或误纳金的产生原因及主动发现和提出返还的主体不同，加算金返还请求的发生可分为以下四种可能：

       1．由于纳税人自己的过错导致多纳或误纳，税务机关主动发现和提出返还的。

       2．由于纳税人自己的过错导致多纳或误纳，纳税人自己发现和主动提出返还的。

       3．由于税务机关过错导致多纳或误纳，税务机关主动发现和提出返还的。

       4．由于税务机关过错导致多纳或误纳，纳税人自己发现和主动提出返还的。

       根据《税收征管法》第51条的规定，如果是纳税人自己发现多纳或误纳时，3年之内可以要求返还并可要求加付加算金。但如果是税务机关自己发现多缴或误缴而主动返还时，则法律没有规定税务机关负有返还相应加算金的义务。那么在上述第1种情形发生时，无论是适用民法上占有时占有人无过错的不当得利利益返还规则（以下简称“民法返还规则”）还是根据第51条规定的返还规则（以下简称“税法返还规则”），税务机关都不负有加付加算金的义务。相反，当第4种情形发生时，则无论是适用民法返还规则还是税法返还规则，税务机关都应负返还加算金的义务。

       但如果将这两项返还规则同时适用于上述第2、3两种情形就会出现矛盾。在第3种情形下，如果是由于税务机关工作人员自身的过错而导致多纳或误纳，在多纳或误纳行为完成后税务机关又主动发现和提出退还的话，根据民法返还规则，税务机关应承担占有期间的孳息（在此处可认为是加算金）的返还责任。而税法返还规则并没有考虑导致多纳或误纳的原因是何方的过错，而只单纯看溢纳金或误纳金的返还到底是由何方主动发现和提出返还的。只要是由税务机关主动发现和提出返还的，税务机关就没有承担加算金返还的义务。此时民法返还规则和税法返还规则就产生了冲突。

       同样的矛盾也出现在上述第2种情况中，即由于纳税人自身的过错而导致多缴或误缴时而由纳税人自身发现和主动提出退还时。因根据民法返还规则，由于返还物的所有权人自身过错导致不当得利的产生，善意占有人没有返还占有期间所产生孳息的义务，而税法返还规则却规定纳税人主动发现和提出返还多缴或误缴时，税务机关应加算银行同期存款利息，此时同时适用民法返还规则和税法返还规则又会出现相互矛盾的情况。

       出现这种冲突的根本原因是不当得利的相关规定属于民法的范畴，而税收法律关系按照传统理论来说属于行政法律关系的范畴，应适用公法的相关规定。这样必然产生将私法原理移植到税法领域的不兼容现象，这也是税法研究经常碰到的问题。因此也有学者认为税法的返还请求权不能适用民法不当得利的规定，“由于税法上返还请求权属于公法上返还请求权性质，而与民法上之不当得利返还请求权相对立，因此不能适用民法上不当得利之规定”。[2]

       对于以上问题，笔者建议《税收征管法》应结合民法返还规则作出更灵活的规定，兼顾主动发现和提出退还的主体及产生溢纳金或误纳金时征纳双方主观过错情况两方面因素进行考虑。在上述第2、3种情形出现时，因发现和提出返还者主观上有过错，可以适用适当低于同期银行利率的加算金，这样既考虑到了无偿占用对方资金者应负担利息的一般法理，又可以避免有过错者却无需为其过错负责的情形的出现。基于税收效率原则，在民法返还规则和税法返还规则不相冲突，即上述第1、4种情形时还是应当采用同期银行利率计算加算金。由此，加算金的灵活利率可以促使征纳双方在征税或纳税时更谨慎地履行各自的义务。

       二、加算金的时效适用

       既然加算金是溢纳金或误纳金的孳息，其时效规定则当然适用溢纳金或误纳金返还请求权的时效规定。根据《税收征管法》第51条规定，纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还相应的税款并加算银行同期存款利息。民法上主要有消灭时效和除斥期间两种时效制度，加算金的3年期限到底属于哪种，有必要进一步确认。

       根据《税收征管法》第51条的规定，如果是税务机关主动发现向纳税人提出退还的，则纳税人对溢纳金或误纳金及其加算金的返还请求权没有期限的限制。但实践中税务机关很可能出于自身利益的考虑，即使发现有多征或误征的情况，也不主动向纳税人退还。绝大部分溢纳金或误纳金的退还请求都是纳税人自己提出。如果纳税人在3年期限内提出返还请求，税务机关依法有义务将溢纳金或误纳金予以返还。但如3年期限已过，纳税人才提出，如果适用除斥期间的规定，则纳税人不仅会丧失请求返还溢纳金或误纳金的胜诉权，还会导致其实体权利，即诉讼请求权的消灭；换言之，如果法定期限已过，纳税人将无权再申请返还溢纳金或误纳金及其加算金。此时，纳税人只有依赖税务机关自己发现并主动退还。而在实践中由于税务机关对其主动退还纳税人税款一直缺乏足够的激励，纳税人对税务机关的这种依赖是很难实现的。因此，如果采取除斥期间的观点，纳税人的返还请求权得不到应有的保障。而且纳税人对税务机关专业技术的信赖也将丧失，其在纳税时就必须尽到与税务机关相同的注意义务，这样就将本该由税务机关承担的义务转嫁到纳税人身上，无疑违背了公平原则。另一方面，如果对纳税人返还请求权不附加任何期限限制，将会使纳税人明知自己多缴或误缴税款，但如仍然放到税务机关这一安全的“保险箱”里，不仅可获得与银行同期利率相等的利息，还可免去诸多麻烦，因此会导致纳税人怠于行使权利。

       因此，鉴于公平原则，笔者建议将民法中的消灭时效应用到加算金期间，根据提出返还的主体不同分为以下两种情况：

       1．由税务机关发现并主动提出返还。尽管溢纳金或误纳金的产生既可能是由于纳税人的原因，也可能是由于税务机关的原因，但一是因为加算金为纳税人合法财产的孳息，二是为了在税务机关和纳税人的法律关系中倾向于保护处于弱势地位的纳税人的财产权利，三是为了促进税务机关的依法行政，因此即便超过了3年期间，仍应明确纳税人对于加算金返还请求权的实体权利并未消灭。所以税务机关主动发现并提出退还，纳税人有权接受，于法理上不构成不当得利，且如返还后税务机关发现期间已经过而又要求退还的，纳税人因享有保有权而有权拒绝。

       2．由纳税人主动发现并提出返还，分两种情况：一是纳税人于3年期间内提出返还的，其享有的加算金返还请求权无疑应予认可。

       二是超过3年期间纳税人再向税务机关要求加计加算金，笔者认为，可根据有过错的主体的不同而区别对待：（1）如溢纳金或误纳金因纳税人的过错而造成，那么按照有过错者自负其责的一般法理，纳税人的返还请求权（包括加算金在内）应采消灭时效的权利消灭主义，不仅其程序权利消灭——即不能提出返还申请，且不能就税务机关不予答复的行为申请行政复议或提起行政诉讼，而且其实体权利也消灭。如果税务机关予以返还，则构成纳税人的不当得利，事后税务机关可予以追还。

       （2）如溢纳金或误纳金因税务机关的过错而造成，如果只为了使有过错者应负其责的一般法理仍能得到体现，那么就不应予以期间限制，使纳税人不论在何时发现都能主张其包括加算金在内的返还请求权。但毫无期间限制，会导致纳税人对及时行使权利的懈怠和权利状态的不稳定乃至失序，因此可以考虑采用延长返还请求权期间的办法来解决。换言之，当确认溢纳金或误纳金是由于税务机关的过错而造成时，将纳税人主动发现和提出返还的期间延长为5年，对该5年亦采消灭时效的权利消灭主义，5年经过，不仅纳税人的程序权利、而且其实体权利均绝对的消灭。这样，既充分发挥了时效制度的作用，又可在一定限度内体现有过错者应负其责的一般法理。