改革开放以来，我国进行了三轮规模较大的税收制度的改革，即1983、1984年的两步“利改税”；1994年的全面税制改革和目前正在进行的“分步税收改革”。然而从税收法律体系层面看，截止到2004，现行有效的具有法律效力的规范性文件只有四部（一部程序法，三部实体法）；具有行政法规效力的规范性文件有30部左右（大部分属实体法）；具有部门规章效力的规范性文件有50部左右；具有部门规章以下效力的规范性文件（如“意见”、“批复”、“通知”、“规定”、“办法”等等）有5000部左右。 [1]中国税收法律这种整体效力级次之低的现状实属世界罕见，这与宪法确立的我国要建立社会主义法治国家的最高准则是不相适应的。究其原因，主要是由于没有处理好税制改革与税收立法的关系以及没有确立评价税制改革质量的标准所致。

       本文力图阐明税制改革过程就是税收立法过程，从而税收立法的质量与效率是评价税制改革的质量标准这一命题，以提高税制改革与税收立法的质量与效率。

       一、一组没有厘清的基本概念

       我国税收理论界和实际部门，当论及税收范畴时总习惯使用“中国税制”这一概念（或“现行税制”等），包括税制改革和大学课程与教材的名称设置（法学院除外）。只有当一年一度“轰轰烈烈”的“税法宣传”、税收执法大检查和进入税务行政复议和诉讼程序时，才“偶尔”使用“税法”这一概念（或“税收法律制度”）。可见在人们观念中“税收制度”远比“税收法律”重要得多。这决不是文字概念游戏！这组概念的使用反映了一个深刻的历史和社会的印记，这就是传统计划经济体制下行政管理制度给人们铭刻的体制烙印！这也是为什么迄今为止我国税收法律整体效力级次和税收立法效率“双低”的症结所在。

       随着中国已融入世界经济全球化的潮流（我国2004年外贸依存度已高达70%），社会主义市场经济体系的不断完善和以法治税国策的确立，“税收法律”概念代替“税收制度”概念的使用，调控国民经济的主要手段由原来的行政（制度）让位于经济与法律已成大势，中国的税收法治必将迎来完善与发展的历史机遇，其地位与作用也必将日渐提高。

       二、税收制度与税收法律的关系

       提高和加快税制改革和税收立法的质量和效率，必须厘清税收制度和税收法律的关系，而这又必须从揭示税收本质特征和形式特征这一个古老的命题开始。

       （一）税收内涵的两重性决定税收形式的两重性

       税收的概念具有多元性，它可以从历史、经济和法律等不同层面去理解。不同的历史发展阶段和不同的政治、经济、体制背景下会产生不同的税收概念，从而形成不同的学术观点。迄今为止，我国学界对税收概念的描述大致有权力论、交换（价格）论、分配论、管理论、关系论等几种观点。究其内涵其实质具有两重基本属性：一是政治属性，即税收必须凭借国家权力才能获得。这种权力包括政治权力和财产权力，所谓“强制性”、“无偿性”正是这种政治属性的外部形式特征；二是法律属性，即税收必须运用法律手段才能获得（尽管历史上获得税收的手段还有军事的、外交的、宗教的等等，但法律是最基本的手段），所谓“固定性”（相对的）、“公平性”正是这种法律属性的外部形式特征。在这里政治属性可理解为政权，法律属性可理解为法权。

       税收内涵的两重属性决定了税收形式的两重性。税收形式是指税收的实现形式，即税收实现过程的外在表现。税收形式也具有两重性：一是行政性，即在税收征收过程中必须凭借国家的行政权力才得以实现，其外在表现为各种相关的税收行政制度。二是法定性，即在税收征收过程中必须依照和运用法律才得以实现，其外在表现为各种税收法律、法规和规章，不同经济管理体制下税收两种形式的地位作用和表现方式也不同：在传统的计划经济管理体制下，税收的实现形式以行政性为主，法定性为辅。在这种体制下，税收的实现过程突出税收的行政计划、突出征税主体的能动作用、突出税收征收的强制性、无偿性。在现代市场经济管理体制下，税收的实现形式以法定性为主，行政性为辅。在这种体制下，税收的实现过程突出税收的法定原则、突出维护纳税主体的权益和规范征税主体的行政许可行为、突出税收征收的固定性和公平性。现阶段我国正处在由传统计划经济管理体制向现代市场经济管理体制转轨的过渡时期，在这个时期，两种税收形式并存并且在税收实现过程中强调行政性具有其客观必然性。

       但是，在体制转轨时期，过分突出税收的政治属性，从而过分突出税收实现过程的行政性却是导致人们过分强调税收的行政性、制度性从而造成税收法律效力级次和税收立法效率“双低”的体制性根源。随着法治国家和市场经济体系的不断建立与完善，突出税收的法律属性，从而突出税收实现过程的法定性，体现税收政治属性的税收制度终将被体现税收法律属性的税收法律所替代，这是现代文明社会发展的必然趋势。

       （二）税收法律形式是实现税收的最高形式

       在税收实现过程的两种形式中，法律形式是较行政形式更规范、更权威、更有效的最高形式。这是因为：

       首先，从内容角度看，行政形式因其具有临时多变的特点从而较法律形式存有更多的不确定性。比如，在迄今下发的5000多项部门规章级以下的税收规范性文件中，大多是针对某一地区或某一行业或某一税种或某一具体事项下发的临时性急待解决的涉税问题的“红头文件”。由于这些“红头文件”的针对性较强而缺乏全面性的指导意义，因此实践中往往类似问题只能“参照执行”，这在客观上极易造成行政形式的不确定性，引发对同一文件的不同理解和解释，最终引起混乱甚至矛盾。而法律形式则以其严谨的逻辑内容可以避免这些混乱和矛盾。[2]

       其次，从执行角度看，行政形式因其行政级次具有多层性的特点从而较法律形式存有更多的随意性。比如，在税收优惠政策的执行过程中，省、市、县甚至基层分局（所）等不同行政级次的税务机关均有一定的权限，由于我国尚未制定一部“税收优惠法”，税收优惠多以“红头文件”等行政形式下发，这给不同地区、不同行业在执行中留下了较多的“随意处理”的空间，这也是迄今为止为什么国家屡下严格执行税收优惠政策的禁令而不止的深层原因。而法律形式则以其严肃的威摄力可以在更大的程度上避免有令不行，有法不依的现象发生。

       再次，从程序角度看，行政形式因其制定的程序相对简捷，大量行政性文件[3] 甚至缺少必要的法定程序从而较法律形式存有更多的不规范性。比如，迄今为止国家尚无制定部门规章以下级次的规范性文件的程序（法律、行政法规和部门规章均有制定的法定程序），这使得某些税收行政性文件无论在内容上还是技术上均存在较大问题，文件间的前后矛盾时有发生。法律形式以其严格的立法程序可以尽量避免税收行政性文件由于缺失程序造成的不规范性。

       最后，从约束角度看，行政形式因其缺乏严格的法定约束力，从而较法律形式存有更多的主观性。比如，评价征收管理质量的标准应该是“应收尽收”（征收率），而实践中评价税务部门的工作质量（包括省、市、县）是税收计划的“完成率”，审计署在分析2004年审计788户纳税户偷漏税300多亿的原因时指出，依计划征税是造成偷漏税的重要原因之一。现实税务工作中，依法征税的观念远低于依计划征税的习惯思维方式和压力，这是行政形式在税收实现过程（征管过程）中最典型的表现。法律形式以其法定主义的最高原则能够最大限度地保证“依法应收尽收”。

       （三）税制改革过程就是税收立法过程

       我国税收法律整体效力级次较低的现状决定了目前正在进行的第三轮税制改革的主要目标之一，应该是提升税法的效力级次。从这个意义上讲，税制改革的过程就是税收立法的过程。

       首先，税收与税法是目的与手段、内容与形式的关系。税收是国家为实现其职能依法从课税义务当事人强行、无偿取得的财政收入，而国家取得财政收入的手段具有直接和间接两种基本方式，其中最基本、最直接、最常用、最有效的方式是法律手段。法律是国家权力与意志的表现和实现方式，是国家从纳税主体强制获得财政收入的主要手段。税收的实质内容是财政收入，是纳税主体获得公共产品及其服务向政府上缴的货币给付，但这种给付必须遵守税收法定原则即必须依法征收和依法上缴。否则，一方面可能不能应收尽收，一方面可能滥收乱收，所谓有税必有法，无法则无税正是这个意思，二者均以对方的存在为前提：税收是税法的内容，即税收是税收立法的依据；税法是税收的形式，即税法是税收实现的保障。显然，税收与税法是同一事物的两个侧面：税收表现的是经济层面，即研究课税的对象、范围和数量等等；税法表现的是法律层面，即研究课税的法律依据、法律程序和法律监督等等。所以，税制改革过程的最终阶段是税收立法的创新与完善。

       其次，税收立法是税收执法、税收司法和税法监督的基础与前提。从税收法律的内容与环节考察，税收法律包括税收立法、税收执法、税收司法和税法监督等四个基本环节和内容，其中税收立法是税收执法、税收司法和税法监督的基础与前提。所谓有法可依（税收立法）、执法必严（税收执法）、违法必究（税收司法和监督）的前提不仅是“有法可依”，而且应是“有良法可依”即“值得尊重的良法”。如果没有“值得尊重的良法”，那么执法、司法和法律监督则会因没有良法依据而存在弊端，现实税收执法、税收司法和税收监督中存在种种问题的重要原因。首先是因税收立法的缺失引起的。因此，税制改革的终极目标应该是创制与完善“值得尊重的良法”即提高税收立法的质量与效率。

       最后，建立社会主义法治国家从而税收法治的本质要求加快税收立法的质量与效率。宪法规定了中国要建立社会主义法治国家，这是中国建设现代文明国家的重要标志，税收法治现代化建设是社会主义法治国家建设的重要组成部分。税收法治现代化包括税收法律意识的现代化、税收法律体系的现代化、税收法律机构与职能的现代化和税收法律程序的现代化等主要内容， [4]其中最基本的内容是税收立法体系与技术的现代化。目前已列入十届人大常委会立法规划的税收类共3个，其中一类规划（即本届任期内审议的）有《外资企业所税税法》和《个人所得税法》，二类规划的有《税收基本法》。列入国务院立法项目第二档的有4个，即企业所得税法、耕地占用税条例（修订）、车船税暂行条例（修订）和发票管理办法（修订）。显然，仅从税收立法的数量和效率来看，都与税收立法的紧迫性不相适应。应设立精干、高效的专门税收立法机构，应组织有税收专家、法律专家以及税收实践与理论者参与的税收立法专业队伍，尽快提高税收立法质量与效率。

       三、税收立法的质量与效率是评价税制改革的终级标准

       迄今为止，我国税收（法）理论与实践中很少有人研究税制改革的评价标准问题。如果说各级税务行政机关在实践中把税收收入的增长速度作为评价税制改革的标准还事出有因的话， [5]那么，税收（法）理论界漠视这一基本问题的研究从而不能为最高决策机关提供税改理论依据则实属“失职”了。研究评价税制改革的标准包括理论标准和现实标准对于正在进行的第三轮税制改革具有重要的理论与现实意义。首先，根据标准评价税改可使我们跳出长期以来就税改论税改的误区，从一个全新的角度即不仅从行政和经济角度更应从法律角度去研究税制改革，从而为税改探索符合规律性的实现方式。其次，根据标准评价税改可提高第三轮税改的质量与效率。最后，根据标准评价税改更加符合中国入世后的税收法律体系的发展趋势。[6]

       我们认为，税收立法的质量与效率是评价税制改革的终级标准。 [7]这是因为：

       （一）税收法定原则要求税制改革最终要提高税收立法的级次与效率

       税收法定原则是税法最基本的原则，有学者称之为“帝王原则”， [8]税收法定原则包括实质原则和形式原则两个层面的基本内涵：税收法定的实质原则可归结为课税要素法定与明确原则和课税合法性原则， [9]前者是税收立法即抽象税收行为的基本原则，后者是税收执法和税收司法即具体税收行为的基本原则。税收法定的形式原则是“狭义法律”原则，即税收法律的形式应以最高立法机关依据《宪法》和《立法法》制定的法律为主要形式的原则。按着税收法定形式原则来评估，我国目前税收法律仅占广义法律（含税收行政法规和税收部门规章）的5%，如果包括大量的行政规范性文件， [10]税收法律仅占0.8‰，显然，我国税收法律的立法现状是严重违背税收法定原则的。

       税收法定原则不仅要求税制改革要遵从实质原则，同时也要求税制改革必须遵从形式原则。长期以来我们仅注重税收法定原则的内容从而只注重税制改革的内容而漠视了税收法定原则的形式从而漠视了税制改革的实现形式。内容决定形式，形式体现内容，坚持税收法定原则在内容与形式上的高度统一就必然要求新一轮税制改革在形式上最终要落实到税收立法的级次上。至于税收立法的效率，同样也反映了税制改革的质量，试想《个人所得税法》25年后才微调、《税收基本法》三次列入人大立法规划而至今前景未卜、统一中外两套所得税法在国人的急切期待中又一次“流产”等等，这样的改革与立法效率能不令人焦虑吗？

       （二）中国入世要求税制改革首先要提高税收立法的质量

       WTO是以市场经济为基础的，由140多个国家和地区参加的，代表世界经济全球化趋势的国际经济组织，它要求所有加入国家必须通过完善法制体系以确保其游戏规则得以实施，而法制体系的国际化、市场化和法治化是实施规则的前提、基础和保障。WTO对中国税法的直接、间接影响都非常明显，因此，中国税制改革的国际化、法治化趋势不可逆转。

       中国税制改革的国际化表现为中国税法必须与WTO规则接轨并保持一致，这是中国不可推卸的法律义务。中国税制改革的法治化表现为税制改革必须遵从税收法定主义，如前所述，不仅在税制改革的内容上特别在税制改革的形式上都应遵从税收法定主义。无论中国税制改革的国际化还是法治化都要求修改、补充与完善现行税法，而修改、补充与完善现行税法，首先就要提高税收立法的质量。

       修改、补充与完善现行税法首先必须通过税收立法程序来完成，因此税收立法的质量与效率决定了修改、补充与完善现行税法的质量与效率从而决定了中国税法与WTO基本原则接轨的质量与效率。比如，授权立法是中国税收立法的典型特点，授权立法特别是一揽子授权立法的最大弊端是侵蚀国家税收立法权，从而破坏税法的统一实施。因此，规范授权立法，提升税收法律的效力等级是提高税收立法质量的重要内容，也是新一轮税制改革的重要内容，税收立法的质量决定了税制改革的质量。

       （三）提高税收立法的质量与效率是解决税制改革深层次问题的关键

       我国经济体制改革已深入到了要解决深层次矛盾的阶段，与之相适应，我国税收法律制度的改革也到了解决深层次问题的关键时刻。目前，我国税收法律制度存在的深层次问题主要有：

       第一，税收法定原则的缺失

       税收法定原则是税法的基本原则，也是税收法治的核心。世界大多国家在宪法或宪法性文件中都明确规定了这一基本原则。而至今为止，我国宪法和税收法律中均未明确这一基本原则，税收法定原则的缺失是直接影响中国税收治理模式（即“权治”还是“法治”模式） [11]从而引发征税权力失控和纳税权益保障无力的根本原因。

       第二，税收法律体系尚不完备

       我国目前尚未对税收基本法律立法，缺少一部能统领所有税收法律、法规和规章的基本法律，导致税法实践中有的缺位、有的重复、有的相互冲突等等。十六届三中全会确定的税制改革内容也主要涉及到税收实体法的部分内容，很少涉及税收基本法律的内容[12] 。另外现行的税收实体法、税收程序法也存在诸多法律不完善的问题，限于篇幅本文不一一列举。

       第三、税收立法模式的缺陷

       我国税收立法模式的缺陷集中表现在两个层面：一是横向税收立法权的分配，表现为以行政为主的立法模式；二是纵向税收立法权的分配，表现为中央包揽的立法模式。以行政机关立法为主的横向立法模式必然导致授权立法比重过大，降低级次效力等级，从而影响税法的权威性。中央包揽的纵向立法模式必然导致中央立法权过于集中，不利发挥地方政府积极性从而不利于市场经济体制的完善。

       第四，税收执法程序的漠视

       我国税收执法存在的突出问题的是程序违法，这是造成税务机关在税务行政诉讼中败诉率较高的原因之一。程序违法的主要原因有二，一是观念上的程序虚无主义和程序工具主义。二是税收制度弹性过大产生的自由裁量权过度。目前，被视为税收程序法的“税收征管法”尚存在许多不完善的地方，距程序法的地位与作用尚有较大差距。

       综上对税收法定原则、税法体系、税收立法模式和税收执法程序等方面存在深层次问题的简要分析可以得出这样的结论：上述深层问题存在的根本原因在于税收立法的质量与效率，即缺少“值得信赖的良法”所致。如果我们提高税收立法的质量与效率，则可以逐渐解决这些深层次的矛盾。比如：

       首先，加快税收法定原则的立宪或立法。在修改宪法条件尚不具备和不成熟的情况下应先立法后立宪，即先在“税收基本法”中确立税收法定原则在税法体系中的地位与作用，待条件具备与成熟时再增补到宪法中去。

       其次，加快“税收基本法”的立法。税收基本法是税法中的“母法”，具有统领其它税法的地位与作用。按照“立法法”的法律规定，税收基本法主要制定的内容属于税收基本法律层面的问题，具体包括税权在横向与纵向两方面的配置；税收要素；纳税人权益；税收立法、执法、司法与监督的程序；税法基本原则；税务机构的职能与机构的设置等等。

       再次，加快“税收立法法”和“税收程序法”的创制与完善。

       提高税收法律效力级次，减少和规范授权立法从而提高税收立法的质量与效率是当务之急，也是解决税权分配深层次矛盾的前提和基础，必须加快“税收立法法”的立法规划，在单独创制“税收立法法”的条件尚未成熟之前，可先行在“税收基本法”中解决税收立法的原则与程序等基本问题，其他可参照“立法法”机行。抓紧“税收程序法”的创制，在“税收征管法”的基础上，通过修改和完备后，最终更名为“税收程序法”，使“税收征管法”名符其实。

       最后，树立税制改革过程就是税收立法过程的观念，把税制改革纳入税收立法的轨道，提升税制改革的法律意识，从而推进税收法治国家的建设。

       综上所述，现行税收制度存在的深层次问题盖源于税收立法的质量与效率，税制改革的实质是提高税收立法的质量与效率。因此，税收立法的质量与效率是评价税制改革的最终标准。