一、对我国当前税收宪政状况的评价[1]

       “依法治国，建设社会主义法治国家”作为我国现代化建设的目标之一已经写入宪法。依法治国关键是依宪治国，税收法治则无疑是依法治国的重要组成部分，而税收立宪恰恰又是税收法治的根本前提。但就我国目前的税收立法、执法现状来看，我们离税收宪政目标的实现还有很大的差距。

       （一）我国宪法中缺少税收宪政原则和纳税人权利保护的规定。

       我国宪法中对于税收法定原则、税收民主监督原则没有明确规定。同时，我国宪法中只有公民纳税义务的片面规定导致纳税人的主体地位的缺失。宪法作为国家的根本大法缺少了税收宪政的内容，使我国的税收宪政建设目前还缺乏根基。

       （二）我国税收法律层级低，缺乏人民代表的参与

       目前我国税收法律有80％以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，经全国人大立法的法律只有《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》3部，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体。而只有在宪法中明确人民代表大会税收立法的专有权，才能解决税收立法“越权”的现象，才能对政府税进行制约和监控。

       （三）政府税收立法权、征税自由裁量权缺乏约束

       我国行政机关的实际立法权极为广泛，征税几乎成为政府的一种不受制约的权力。1994年税制重大改革，在国务院制定的一系列税收暂行规定中，未见有立法依据的规定。而依据税收的宪政原则，议会在保留税收要素立法权的同时，可以将实施细则类的制定权授权给行政机关，但这种授权立法仅限于具体的和个别的税收事项，一般的、空白的授权是无效的，依据此类授权所制定的行政性法规自然亦无效。因此只有在我国宪法中限定税收的委托立法权，才能避免税收法律、法规“失据”的现象。

       同时，政府的征税自由裁量权缺乏必要的监督，税款征收计划的实施使各级税务部门依法征税的动机减弱，更多的动力来源于行政命令，在行使税收的自由裁量权时掺杂了部门利益因素，未能切实保障公民权利。

       （四）税收立法逐步向法治化、民主化发展

       随着税收法治建设的发展，税收领域呈现出法治化、民主化的趋势，税收立法也逐渐从权力本位向权利本位过渡。表现在立法中，首先便是《税收征收管理法》的修改。《税收征收管理法》在基本保持原有体系的前提下，增加了征税主体的义务和责任和纳税主体的实体和程序上的权利。另外，在今年的个人所得税法草案修订过程中，全国人大法律委员会、财政经济委员会和全国人大常委会法制工作委员会对初次审议后的修正案草案所规定的个人所得税工资、薪金所得减除费用标准举行了听证会，体现了立法的民主化发展趋势。当然，我国的税收立法法治化、民主化进程还有待进一步完善。但无论如何，税收立法的民主化是大势所趋。

       二、中国税收宪政建设的困境

       （一）我国道德至上的传统文化阻碍税收宪政的形成

       我国道德至上的传统作为一种文化积淀仍有相当程度的遗存，人们在“依法征税”为核心的法治的理想状态的时候，也自觉不自觉地将人的善德作为达至这种状态的依据和最终保障，实际上追求的仍是一种人治制度模式，税务机关工作人员的楷模形象是廉洁奉公、执法如山，而纳税人的楷模形象则是知法、懂法、依法纳税。这种要求和意识实际上仍未超出我国古代传统的人治理想模式。法律至上缺位的传统，使我国宪政的生成缺乏必要的法律信仰基础。

       （二）受传统观念影响，对税收宪政的认识不足

       我国传统社会强调个人利益服从集体利益，集体利益服从国家利益的思想，与现代宪政限制国家权力以保护个人权利，即个人权利是目的，国家权力是手段的价值观是相反的，是宪政关系的倒置。

       在税收观念上，我们历来把国家视为税收法律关系中单一的权力主体，而将纳税人视为税收法律关系中单一的义务主体，政府征税的目的主要是取得财政收入和调节经济运行，至于如何规范政府的税收行为、保障纳税人的权利的作用则完全不能与前者相提并论，其本质是强调国家利益，忽视纳税人权利。在现实生活中，纳税人往往被告知他们是为“支援国家建设”而缴税，不知道自己作为纳税人究竟拥有哪些权利。既然纳税人的权利不到位，实践中行政权力便很“方便”地和频繁地干预税收过程。因此，只有在宪法中对纳税人的权利作出明确的规定，尤其是其应享有的立法和监督两项基本权利，才能使税收的权利义务对称，解决行政权力过分干预税收过程的问题。

       （三）忽视对宪政文化的建设。

       由于对税收宪政认识的不足，忽视了社会主义税收宪政建设，同时也忽视了税收宪政对特定文化的依赖。在西方，税收宪政是其文化的必然产物。而在我国，长期以来，受行政管理论的影响，税收法律、法规过分强调征税主体的权力，而忽视纳税人的主体地位和权利保护。在税收立法中体现为税收法以税收管理为核心，而税收权力的监督和税收侵权的救济被长期冷落。从根本上讲，我们的传统文化与西方的传统文化有着本质的不同。因此，必须对我们的传统文化进行改造，才能使之与税收宪政的内在品质相契。目前，除了在《税收征管法》中有一定的税收权利体现，我们缺乏纳税人权利意识等税收宪政文化的养成教育，忽视了其背后的税收文化支撑——纳税人权利保护的思想。其结果，纳税人始终未能建立纳税人权利意识，公民依法履行纳税的义务就是税收的基本观念，完全背离了税收宪政的根本精神。

       在近年来开展的年度“税收宣传月”活动中，无论是决策者讲话还是众多的宣传资料都程度不一地强调增强社会成员的依法纳税意识，以创造有利于税收工作的外部环境。对社会成员纳税更多地是强调其对国家的义务性，将社会成员的纳税义务等同为对国家的报恩而予以政治化强调，提倡社会成员依法纳税为爱国主义的具体表现；将社会成员的纳税义务予以道德化强调，提倡“依法纳税光荣、偷税逃税可耻”。可见，要走上税收宪政之路，中国还需要一次真正意义上的纳税人权利保护思想的启蒙。

       三、走向税收宪政的关键：修改宪法、制订税收基本法[2]

       （一）为现代税收修宪，体现税收宪政精神是走向税收宪政的关键

       从宪政改革的发展来看，近年来，一些有识之士为中国的宪政开出了不少“药方”。如有学者认为，目前中国正在发生的经济、社会、文化、政治法制的变革并不会自然而然地导入宪政社会，没有一次对政治体制的改革不可能建立宪政[3]。言下之意，中国必须通过一次政治体制改革才能建立宪政。也有学者概括出宪政建设的具体途径，即健全社会主义市场经济体系；完善基本宪政制度（包括选举制度、政党制度、人民代表大会制度、社会自治制度等）；开展宪政教育，发展宪政文化，增强全民宪政观念；健全宪法监督机制[4]。另有学者提出重新制定一部全面确立宪政价值、完备宪政制度的新宪法以推进中国宪政建设的主张。

       应该说，上述对中国宪政的这些认识是深刻的，对中国现下状况有着十分精准的把握。但我们认为，我国现行宪法已确立了人权、民主和法治等基本价值原则，也基本具备了宪政的要素，因此，中国走向宪政的关键是健全、实施宪法。只要我们将现行宪法变成一部实在法，使其应有的功能都得以充分实现，我们就可以逐步建立起宪政。进行一次彻底的政治体制改革同重新制定一部宪法一样，并不是完全必要的。我们现在政治中存在的诸多问题从根本上讲是因为它没有受到宪法的规制，是政治游历于宪法之外。只要宪法能够得到严格实施，这些问题完全可以在现行宪法框架内得到解决。否则，即使进行一次彻底的政治体制改革，如果新的政治体制仍然不依宪法来运行即宪法不能规制政治；或者，即使我们重新制定一部非常理想的宪法，却不能得到有效实施，我们依旧不能实现宪政。

       从税收宪政发展的前景来看，我们认为宪法可以增加如下内容：

       1、明确人民代表大会税收立法的专有权

       在宪法第三章“国家机构”的第一节“全国人民代表大会”中增加全国人大及其常委会制定税法的专属权力，实现税收法定原则、税收民主监督原则和公平原则入宪。

       2、限定税收的委托立法权

       在宪法第三章“国家机构”的第一节“全国人民代表大会”中增加全国人大及其常委会将具体的和个别的税收事项以及实施细则类的制定权授权给行政机关的规定。

       3、在宪法中对纳税人的权利作出明确规定

       在宪法第二章“公民的基本权利和义务”中规定公民的纳税义务的同时，对纳税人的权利（尤其是立法和监督两项基本权利）作出明确的规定。

       4、在宪法中明确规定政府必须依法征税

       在宪法第三章“国家机构”的第五节“国务院”中增加政府必须依照法律规定稽核征税，无权变动法定税收要素和法定征收程序法征税的规定。

       5、在条件成熟时，应考虑在宪法中设置专门的税收章节，最终体现税收宪政原则。

       （二）制定《税收基本法》，推进依宪治税

       目前我国的《税收基本法》还是一片空白，因此在我国尽快制定就很有必要。《税收基本法》是税收的一般性法规，是税法领域内的“宪法性法律”，是税法体系的主体和核心，是国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题而进行的规定，用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，在税法体系中具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。《税收基本法》的制定对于加快完成税收实体法的立法，完成税收程序法的修订和完善，规范税收法律体系，提高税收执法和司法的法律效力具有关键意义。

       《税收基本法》所要解决的主要问题是税收法律关系问题，就是税收法律权利和义务问题：（1）税收立法机关的权利和义务问题；（2）税收执法机关的权利和义务；（3）纳税人的权利和义务。对于税收立法机关来讲，主要是税收立法和解释权的占有和分配，涉及哪些机关享有税收立法权，是否给予地方一定的税收立法权等。对于税务执法机关来讲，要解决税收执法的管理体制和权限划分问题。对于纳税人来讲，要解决纳税人依法诚信纳税和纳税人的权利及其保护问题等等。这些问题既是当前我国税收立法和执法中面临的重大问题，也是税收法律体系中的核心问题。

       设想《税收基本法》的内容可以包括：（1）总则；（2）税收立法；（3）税务组织机构和人员；（4）纳税人和税务机关的权利和义务；（5）税务执法；（6）税务司法；（7）税务违法处理；（8）税务争议的处理；（9）税法解释；（10）税务中介机构；（11）其他政府部门、社会组织与税务机关的配合；（12）附则。

       四、建立税收宪政的重要内容——加强税收立法的公开和透明度，严格依法征税，培养纳税人权利意识[3]

       （一）加强税收立法的公开和透明度

       长期以来，由于税收立法行政化的色彩浓厚，部门自立规章现象普遍，加之许多税收规章属应急措施，缺乏社会公众的广泛参与。实行立法的公开与透明是税收法治化的必要条件，只有让民众参与到税收立法之中，充分表达其意愿，才能保障纳税主体的民主监督权利，才能够保证税收立法内容的公正。没有民众参与的官方立法的结果，存在着使各项税收法律，包括《税收基本法》成为税收管制法的危险。可以说，税收立法的民主化不仅体现在立法价值观的转变而且体现为立法过程中民众参与。因此，我国税收立法授权的最终取向必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的趋向；授权立法必须坚持民主和效率的价值取向，保障公众能够亲自参与税收立法草案的讨论，扩大法律的社会化程度，可以吸纳西方的听证程序，汇集各方面的利益代表，在各方的利益主张中达到一个平衡，增强立法的科学性；授权立法应当完善人大对被授权机关的立法监督，草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力。

       （二）严格依法征税，加强司法监督

       目前税款征收计划的实行与依法征税的立法意图相违背，税款征收计划是在充分摸清税源的基础上，通过理论收入与税率计算出来的标准税收收入。现实的征纳能否实现，取决于经济状况等诸多不确定因素，因此税款征收计划更多是一种理论上的参考指标，而非具有强制性的指令性计划。目前我国的征收实践却颠倒了这一关系，形成重计划、轻法律的不合理现状。依据税收法定主义原则的要求，税收行政机关必须严格依据法律的规定征税，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。我国目前已经在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。因此，通过宪法和《税收基本法》的修订和建立进一步明确税收法定主义原则，逐步创造条件取消税收征收计划，使我国税收征管早日回到依法征税的正确轨道上来。

       同时，我国法院应充分利用目前的行政诉讼制度，加强对税收法规的司法监督，起到推动税收法治建设的作用。目前由国家税务总局制定的大量规范性文件都属于规章或者规章以下的规范性文件，而法院在行政诉讼中有权审查规章及其以下的规范性文件，并决定是否违反法律、法规，如法院认为违反，就可以不予适用，从而对税法的修改和完善起到推动作用。

       （三）培养纳税人权利意识

       现代的税收体制如果要实现高效率的运行，很大程度上需要纳税人的合作，其前提在于纳税人权利得到保障。我国可以在适当的时机仿效西方发达国家制订《纳税人权利保护宪章》，其内容包括：获得公平合理的对待；推定纳税人诚实报税，除非出现相反的情况；获得税务局提供的专业服务及帮助，以明白及履行税务义务；选择税务代理人；纳税人的隐私受保护；索取资料权；从税务机关获得可靠的建议；获得解释权；投诉权；以最低成本方法执行税制等权利。

       继续加强税收宣传。要把“对纳税人权利的尊重与保护”作为税收宣传的核心，并改进税收宣传方式，把重点宣传与日常宣传结合起来，使税法意识的培养和提升融入日常生活中。另外，教育是文化的象征和重要载体，法律教育（包括法学教育和法律职业教育）的水平体现和影响着一国法律文化的发达程度，法律意识的形成和演进离不开法律教育的发展。因为法律教育直接作用于法律职业者，法律的传统、观念和理论以及实践应用技能都经由法律教育传授于法律职业者，法律教育模式会深深的影响法律职业公共体的成长。而包括立法者、执法者、法官、律师和法学家在内的法律职业者的思想和技能直接决定一国的立法、执法和司法的理论和实践水平，进而影响到法律制度的形成和发展。