税收是什么，传统税法学观点告诉人们，税收是纳税人对国家固定的、无偿的、强制性的给付。现代税法学已经摈弃了此种观点。税收的性质被界定为是公民向国家购买公共产品、公共服务的价格。税收法律关系的性质也由权力关系说向债权债务关系说演变。本文秉承税收法律关系债权债务说的观点，构建与解读税收法律关系三元结构。

       依照社会契约论的观点，为了集体防御的需要，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以成立国家，然后国家与作为整体的人民缔结契约以成立宪法与法律。[1] 在后一个契约中，人民让渡自身部分权利给国家，以换取国家作为垄断生产者提供的诸如安全、秩序、基础设施等公共产品和公共服务。后一个契约即孕育着税收产生的原因，这也是我们为什么说税收是公民（纳税人[2] ）向国家购买公共产品、公共服务的价格的原因。因此，税收法律关系最基本的就是国家与纳税人之间购买公共产品公共服务的契约关系。在这样一个契约关系中，国家、征税机关、纳税人之间形成税收法律关系的三元结构。

       一、构建税收法律关系的三元结构模型

       国家 在左图中，如上所述，国家与纳税人之间是一种债权债务关系，且是一种契约之债。在这个契约中，国家承担着依约提供公共产品公共服务的义务，纳税人承担着给付公共产品公共服务对价即税款的义务。但是，国家虽然作为实体存在，但并不可能作为实体去向成千上万的纳税人实际地征收税款。这就需要征税机关的存在。从严格的法理角度说，征税机关是作为国家的代表人出现的，即征税机关本身就是国家机关的一部分，并非独立于国家的主体。

       纳税人 征税机关 但笔者在此处借助产权经济学代理理论，将征税机关作为国家的代理人[3] ，因为虽然在理想状态下征税机关是国家机关的一部分，没有独立于国家利益的自身利益，会无懈怠的完成国家交给的税款征收任务，但征税机关毕竟是由一个个有自身利益的自然人组成，也会形成一个具有部门利益的利益团体，所以在信息不对称的情况下，国家与征税机关之间必然存在着代理问题。不拥有完全信息的国家是委托人，拥有完全信息的征税机关是代理人。代理人（征税机关）依委托人（国家）的委托按照国家与纳税人之间的契约征收税款，从而与纳税人发生关系。纳税人也必须向征税机关缴纳税款以履行其对国家的购买公共产品公共服务的债务，同时，纳税人可以以其对抗国家的一切抗辩事由对抗征税机关。因此，在上图中，国家与纳税人之间是依宪法、法律这样的契约成立的税收债权债务法律关系；国家与征税机关之间是国家为实现契约之税收债权委托征税机关征收税款而形成的税收行政法律关系；征税机关和纳税人之间实质上仍然是税收债权债务法律关系，只是一方主体在形式上转变为国家的代理人——征税机关，为了区分的方便，我们也可以将之称为税收征纳法律关系。

       二、解读税收法律关系三元结构

       通过以上模型，我们可以看出贯穿这整个三元结构的主线，就是一个契约——纳税人与国家签定的购买公共产品公共服务的契约。这个契约以规定税收的宪法条文或者宪法条文的具体化——税收法律的形式得以体现，规定了国家与纳税人双方的权利义务——也就是国家是否应该征税、应该征何种税、应该征多少税和如何征税等系列问题。纳税人有依照契约纳税的义务和仅仅依照契约纳税的权利，国家有依照契约征税的权利和只能严格依照契约征税的义务。如果纳税人违反这一契约，国家就会运用其政权机器[4] 对纳税人施以惩罚，使其承担违约责任，如果国家违约，纳税人就会运用选举权、自由言论权甚至暴动的方式要求国家承担违约责任。在这个契约之下，国家委托征税机关向纳税人行使税款请求权。那么，征税机关征税机关只能就国家赋予的权限征收税款，即依法（契约）征税。否则越权行为无效，而且征税机关必须受到国家的处罚。纳税人在面对征税机关的税款请求权时，可以行使其对抗国家的一切抗辩权利，如当国家未经人民同意擅自开征新税种或者提高税率的话，纳税人可以以违约为由拒绝向征税机关缴纳税款。同时，纳税人也可以对抗征税机关的越权行为。如征税机关征税决定中有关应缴税款的征收依据、计算方法、减免规定等等宪法和税收法律没有就此作出规定或者与其规定不符的话，纳税人也可以拒绝向征税机关交纳税款。而纳税人如果违反与国家的契约，征税机关可以代替国家对其进行处罚，虽然这种处罚并非只由征税机关进行。

       事实上，税收法律关系并不只限于国家与纳税人之间的税收债权债务法律关系、国家与征税机关之间的税收行政法律关系以及征税机关和纳税人之间的税收征纳法律关系（实质上仍然是税收债权债务法律关系），还包括国际税收债权债务法律关系、国际税收分配法律关系和税务行政诉讼法律关系、因税收立法违宪审查导致的税收法律关系等。[5] 相应的，税收法律关系的主体也不只限于国家、征税机关、纳税人这三元。在其中，国家可分为本国和外国，而且立法机关、司法机关也可以做税收法律关系的主体。但是，笔者只选择国家、征税机关和纳税人构建税收法律关系三元结构，主要是出于以下考虑：首先，这三元是一个稳定的机体，是税收活动正常流转、税收法律关系存在的根基。缺少其中任一环节，都不可能有税收的存在。再者，这三元是一个核心的机构，其他类型的税收法律关系只是在其基础上的扩展。而且，这些非核心的税收法律关系也是可以由之前纳税人与国家签定的购买公共产品公共服务的契约来贯穿的。比如在国际税收债权债务法律关系中，就收入来源地管辖权来说，就体现着典型的契约精神，即：我利用了你的提供的公共产品、公共服务，所以我付费。而国际税收分配法律关系则可视为公共产品公共服务的提供者对市场的划分。而司法机关加入税收法律关系就起着对国家和纳税人之间契约履行情况的居中裁判作用。如司法机关在税务行政诉讼法律关系就是居中审查征税机关是否违反其代理权限或是否很好的代理国家履行这一契约，在因税收立法违宪审查导致的税收法律关系中就是审查国家是否违反其契约义务，而在税务刑事诉讼法律关系中则居中审查纳税人是否违反自身的契约义务。

       三、税收法律关系三元结构的理论与实践困境

       税收法律关系三元结构只是一个理想中的模型，在现有的理论和实践中都难以被接受。理论中的障碍在于：1，社会契约论的观点本身就难以被我国法学界接受。我们法学理论的传统观点是：国家是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治的工具，法是统治阶级意志的体现。这样的理论基础是不能接纳“国家、法律是社会契约的产物”这类观点的。所以在传统的税法理论中，税收的定义会是“国家凭借政治权利从纳税人处得到的强制的、无偿的、固定的给付”；税收法律关系的性质会被宣扬为“权力关系说”。很多人尤其不能接受将法律视为契约的观点，认为法国家机关制订或认可的、规定权利义务、普遍的、强制性的行为规范，而契约不过是平等的当事人之间的合意，国家和人民之间的关系无论如何不能是平等主体间的关系，法律也无论如何不能等同于契约。事实上，法律本身就是从（广义的社会）契约发展而来的。甚至，在当时社会契约论最盛行的法国，从某种意义上来说，“契约”就等于“法律”。“当现代的法学家在‘拜读’拿破仑民法典时，常常会为这部法典的第1134条竟然将合同这样一个私人的产物提高到法律即公共权力的范畴的地位而深感惊讶。但------从历史的角度来看，法国民法典的作法是极为自然的事。因为一切为之感到惊讶的人们实际上是忘记了这样一个事实，即法国民法典编撰时代的哲学其实从未将合同提高到法律的地位。与此相反，它所作的唯一事情，只不过是将法律降低到了合同（即契约）的地位！所谓‘合同对缔约当事人具有相当于法律的效力’，其实是社会契约论的一种极好的表达（按卢梭的观点，法律不过是社会契约的一个条款）。”[6] 2，国家与征税机关之间应该是代表关系而不是代理关系。即征税机关本身就是国家机关的一部分，并非独立于国家的主体。的确，如果我们把国家仅仅看作是政府或者是一个一系列国家机关组成的有形实体，那么，征税机关当然就只是国家的代表而非代理。但是，如果我们把国家看作是一种公意的集合，那么，征税机关以及所有其他国家机关（或者说政府）和国家之间的关系就可以被认为是一种代理关系。而且，即使我们将征税机关看作是国家的代表，我们也不能忽视这样一个事实，即征税机关作为由一个个自然人组成的且具有部门利益的利益集团，存在着因个人原因或部门私利怠于履行国家的契约义务或违反代理权限履行其契约义务的可能。也就是说，征税机关和国家之间并不是绝对一体的关系，征税机关作为一个具有私利的经济人，是存在着侵害纳税人利益或国家利益的可能的。现在，征税机关侵害纳税人利益可以通过税务行政诉讼来救济的，那么征税机关侵害国家利益应该如何予以规制呢？现有的税收法律制度并没有足够重视征税机关因个人原因或部门私利怠于履行国家的契约义务或违反代理权限履行其契约义务的情况。也就是在此点意义上，笔者将征税机关独立于国家，使其以具有独立利益的代理人身份出现，以引起对税收行政法律关系足够的重视。

       税收法律关系三元结构在实践中难以被接受的原因在于：1，我国宪法中根本就没有什么关于税收的规定，税收法律也极不健全，构建税收法律关系三元结构的主线——国家和纳税人之间的契约根本就不存在或者说很不健全。宪法除了第56条对公民纳税义务有所提及外，无任何关于税收的表述。税收法律也仅有《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国农业税条例》四部，而且随着农业税的逐步取消，《农业税条例》也将废止。我国税收立法的形式大量体现为行政法规甚至是部门规章。这一现状使得“国家和纳税人之间以宪法与法律的形式缔结购买和提供公共产品公共服务的契约”“税收是纳税人依此契约向国家支付其购买公共产品公共服务的对价”这类观点难以被民众广泛接受。所幸的是，越来越多学者专家已经关注到了这一事实，积极倡导税收法定主义原则，主张提高税收立法的层次。而且，随着我国民主和法治的进一步健全，这种状况必然得以根本改善。2，以契约理论解读税收法律关系三元结构会影响税收征管的效果。因为依照一般契约理论，如果纳税人认为国家没有提供或足额、按质提供其应该提供的公共产品公共服务时，有权拒绝履行纳税义务或者在履行纳税义务后就税款的不当使用以诉讼或其他方式予以纠正，而当纳税人对征税机关的征税决定存在异议时，无需先行缴纳税款即可申请救济。这样就影响了税收征管的效果如税款的及时足额入库。实际上，在纳税人认为国家没有提供或足额、按质提供其应该提供的公共产品公共服务时，的确有权拒绝履行纳税义务，但是这种拒绝不是单个纳税人对国家的拒绝，而是纳税人集体对国家的拒绝，也就是说，是公意对政府的拒绝。而且，许多国家的法律也规定了纳税人监督税款使用的权利，如，法国《人权宣言》第20条规定：一切公民均有权监督税收的用途和了解其状况。美国、英国、法国、日本等国还规定了纳税人诉讼制度[7] 来保障纳税人仅依契约纳税以及获得应得的公共产品公共服务的权利。而且，美国、台湾等一些国家和地区也不再把先行缴纳税款作为纳税人申请救济的前置程序。虽然这些制度设计在一定时间内一定程度上影响了税收征管的效果，但是，这种将纳税人置于更平等的位置、更尊重纳税人权利的做法对营造良好的征纳关系、促进纳税人对税法的遵从无疑是有着巨大的积极意义的，从长远角度看，反而是有利于税收征管的效果的（这也是为发达国家的税收征管实践所予以证实的）。尤其是这一三元结构认为征税机关是由一个个自然人组成的具有部门利益的利益集团，主张关注征税机关与国家之间的委托代理关系以防止征税机关对纳税人或国家利益的损害，这种观点对税收征管的改进是有着积极意义的。

       四、完善税收法律关系三元结构

       以上笔者构建了一个税收法律关系三元结构的模型并对其进行了具体分析。并分析了税收法律关系三元结构理论和实践的困境并尽笔者所能对其进行了解释。以下将对税收法律关系三元结构的完善提出几点建议。

       1,就国家与纳税人之间的税收债权债务关系而言，首先应该严格遵循税收法定主义原则，积极倡导税收立宪和税收立法，完善税法体系，使纳税人与国家之间的契约有一个形式上的存在；其次，在税法（包括宪法和税收法律）的制定过程中，应该有纳税人最广泛的参与，以在契约的签订中真正体现纳税人意志；最后，应该强化国家按质、足额提供公共产品公共服务的责任，税收立法中应该赋予纳税人监督税款使用的权利，并通过预算法的完善、纳税人诉讼制度的确立等一系列制度设计保证纳税人这一权利的落实，以使纳税人作为契约一方主体获得应得公共产品公共服务的权利得以保障。

       2，就国家与征税机关之间的税收行政法律关系而言，应该建立征税机关代理行为的激励与约束机制。首先要实现其代理成本的最小化和代理收益的最大化，征税机关存在的必要性一定是其代理收益大于代理成本，否则这种设置毫无意义，应该有一定的机制防止征税机关的怠于代理行为，同时，也要防止征税机关为个人利益或部门利益的越权行为。因此，整顿征税队伍、节约征税成、加强监管、强化责任是必不可少的。

       3，就纳税人与征税机关之间的税收征纳法律关系而言，首先需要有一定的制度设计以尽量降低纳税人的履约成本，保证纳税人是在以最小成本履行其契约义务；而且立法应该赋予纳税人对抗征税机关越权行为的权利并保证这些权利可以无障碍的行使，如取消税务行政复议前置制度尤其是缴纳税款前置制度。