一、循环经济及其3R原则

       由资源与环境危机而提出的循环经济是国际社会在可持续发展实践中探索和总结的实践模式，是为了实现物质资源的永续利用及人类的可持续发展，按照生态循环体系的客观要求，通过清洁生产、市场机制、社会调控等方式，促进物质在生产与生活中循环利用的一种经济运行形态。 [1]循环经济作为目前学术界的一个研究热点，中央政府及各相关部门将其提高到落实科学发展观和全面建设小康社会的战略高度，地方政府也在积极探索循环经济的发展模式。据不完全统计，到2004年全国已有4个省（直辖市）、10多个城市在循环经济方面展开了较全面实践探索，进展良好；13个省（直辖市）、10个县级市、10个工业开发区正在编制或完成了地方循环经济发展规划；数百个市、县在循环经济的某已方面开展了试验示范，或正在积极推进循环经济工作；许多基层乡镇、社区、学校也开展了这方面的试点示范工作。 [2]从试点的实践效果，循环经济具有广阔的发展空间，因此，在我国需要进一步建设和完善循环经济。

       由于循环经济是以源头控制、避免废弃物产生和节省资源消耗为目标，因此，在经济活动中必须遵循3R(所谓3R,系减量化Reduce, 再利用Reuse,再循环Recycle的英文简称)原则，即“减量化”（Reduce）原则，减少进入生产和消费过程的物质量，从源头节约资源，减少污染物的排放；“再利用”（Reuse）原则，提高产品和服务的利用效率，生产和消费中尽可能地多次以及多种方式使用；“再循环”（Recycle）原则，要求物品完成使用功能后能够重新变成再生资源。[3]

       3R原则是循环经济不可分割的组成部分，是相互联系、相辅相成、缺一不可的整体，但三个原则的地位和重要性并非完全相同。根据减量化原则要求减少经济源头的资源使用量和污染产生量，在生产阶段就要尽量避免各种废物的排放。对于源头不能削减的污染物的经过消费者使用的包装废物、旧货等需要遵循再利用原则，对其加以回收利用，使它们同到经济循环中去。当避免产生和回收利用都不能实现时，就要根据再循环原则将最终废弃物进行环境无害处理。由此可见，再利用原则、再循环原则仅是减少和消除废物最终处理量的方法，而循环经济的根本目标是要求在企业生产或人们消费等经济活动中系统地避免和减少废物的产生， [4]因而从输入端加以控制的减量化原则，是循环经济具有第一法则意义的优先原则，是实现循环经济的关键。

       3R原则是循环经济活动的行为准则，单纯依靠这三个原则建设循环经济是远远不够的，还需要政府政策、科技创新、法律保障等多方面因素的支持和共同作用。在法律保障方面，税法是十分理想的法律手段。它可以很好地利用市场的力量，包括利用市场本身所具有的有效配置资源的功能，通过税收制度来鼓励和引导循环经济的健康发展。

       二、税法作为对循环经济建设的重要性

       首先，在法律层面，税法是循环经济建设必不可少的法律支撑。

       循环经济的推广与建设不能仅仅依靠人们思想观念的改变和道德方面的教育，还必须通过改变全体社会成员的行为才能实现。这在相当程度上需要依靠税法的强制性，把循环经济从一种经济理论转变为人人都遵守的行为规范；同时税法运用税收优惠措施和税收重课措施指导、引导和规制市场主体的行为，促使循环经济沿着健康的道路发展。循环经济要实现自身的稳定有序发展，必须依靠税法的支撑，这是循环经济发展的内在要求。

       其次，在经济结构方面，税法能够优化资源配置，调整产业结构。

       循环经济建设中，虽然市场在配置资源中起着基础性作用，但不能忽视税法在资源配置中的重要作用。第一，我国税法对特定地区实施鼓励性税收制度，实质上是在全国范围内重新进行资源的分配和再分配。税收制度在特定地区的实施，会导致生产资源和物质资源、劳动力资源、信息技术资源注入该地区，从而促进该地区的经济发展，最终影响资源配置的结构和规模。第二，我国实行价内税政策，当生产成本固定时，税额的高低决定了商品价格的高低。资源配置行为直接接受市场价格信号的引导，税收制度则通过价格这一传导机制对资源配置产生重大影响。第三，政府作为产业政策的制定者，通过特定手段如税收优惠来限制或鼓励一些产业部门的发展，通过经济结构的调整来影响资源配置。

       再次，在财务方面，税法为循环经济提供充足的资金，保障经济稳定运行。

       建设循环经济需要政府提供大量的环境公共设施和具有较强的财政投入能力，而税收是国家财政收入的最主要途径，国家都是通过征税来获取财政资金，提供公共物品，满足社会公共需要。同时，税收因具有分配收入和宏观调控的职能，从而能够在一定程度上解决公共物品的提供、市场失灵及社会分配不公等问题，因此它不仅有助于提高经济运行的效率，而且也有助于促进经济公平和社会公平，进而有助于循环经济的稳定。

       三、循环经济模式下的税法作为

       （一）我国现有税法存在着缺陷和不足。

        税法对循环经济的发展提供法律的支撑、经济的调控和财务的保障，但我国现有税法及税收政策在一定程度上阻碍了循环经济经济发展，主要表现在：第一，我国目前没有形成完善的促进循环经济的税收体系，税法中有关循环经济的税收措施零散于各相关税种之中，主要以税收优惠的形式鼓励对废弃物的再利用，减轻环境污染。税法中对税基、税率、征税对象的规定已经不适应甚至阻碍了经济的发展。第二，现行税法中缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种。现行税制中的措施基本属于其他环境措施的配合性措施，这限制了税收对污染损害行为的监督、调控力度，难以形成环境保护的专项税收来源。第三，我国现行税制中税收政策优惠形式单一，主要限于减税、免税，受益面较窄，缺乏灵活性和针对性。第四，就具体税种看，一些容易给环境带来污染的消费品，如电池、一次性塑料袋等没有被列人消费税征收范围。车船使用税实行无差别税率，所得税的环保条款村少.资源税征税面较窄等。

       因此，发展循环经济，提高其社会经济发展水平，就必须对税法进行改革和调整。

       （二）在整体税制设计方面，税法要通过税种的设置及组合搭配、扩大征税对象的范围、调控税基、调整税率，以达到组织财政收入和调控循环经济快速、稳定运行的目的。

       第一，要扩大税基。通过开征新税，扩大原有一些税种的征收范围，取消政策以外的减免税，使税基的幅度扩大。因为税率越高，税收对经济产生扭曲作用的程度越大。当减少对经济的扭曲程度是税制改革的主要目标而又不能使财政收入减少时，只有通过扩大税基才能降低扭曲经济的高税率。[5]

       第二，主要是通过调整现有税制结构。以销售额或营业额为主要课税对象的流转税主体税制大多实行比例税制,具有一定的累退性。由于由于我国地区之间经济不平衡,在经济质量差的地区即使没有利润也要交纳相当数额的税款,造成了不同地区经济主体间竞争环境的不公平。因此要逐步实现流转税主体税制向流转税、所得税双主体税制转换，同时要增加税种扩大征税范围，从而优化税种配置。

       第三、调整税负总量在税种之间的分配，要调整税负在流转税和所得税之间的分配，也就是要实现流转税单主体税制向双主体税制的转换，要调整税负在增值税和营业税及消费税等流转税之间的分配。调整税负在流转税之间的分配主要是扩大增值税的课征范围，适当减少营业税的税目，将建筑等行业的经济活动改征增值税。

       第四、调整税收特别措施，特别是税收优惠政策。首先，转移税收优惠政策重点。长期以来，税收优惠主要以低效率的减免税收方式为主。这种方式引资效果不是很好，而且直接减少了国家的财政收入,影响了国家对经济的调控能力。因此，建设循环经济，我们要逐步取消税收优惠中的区域优惠政策,税收优惠要更多地体现国家的产业政策，优惠对象重点应转向高新技术产业。其次，优惠方式则应由单一的减免税的直接优惠方式转向更多地依靠加速折旧、提取公积金、投资抵免、减免税收等间接优惠方式,以增强优惠政策的效果。

       （三）结合3R原则对各个单行税种作出相应的调整。

       1、 减量化原则（reduce）

       这是循环经济的第一原则。它要求在生产过程中通过管理技术的改进，减少进入生产和消费过程的物质和能量流量，因而也称之为减物质化。换言之，减量化原则要求在经济增长的过程中为使这种增长具有持续的和与环境相容的特性，人们必须学会在生产源头的输入端就充分考虑节省资源、提高单位生产产品对资源的利用率、预防废物的产生，而不是把眼光放在产生废物后的治理上。

        如上文所说，循环经济的根本目标是要求在企业生产或人们消费等经济活动中系统地避免和减少废物的产生，因此减量化原则是三个原则当中最重要的原则。针对这一原则，税法应坚持“预防与治理相结合”原则，以减少生产和消费过程中的物质量、能量为根本目的，做出以下调整：

       第一，调整资源税，首先，扩大资源税的征收范围，范围应包括所有不可再生资源和部分存量已处于临界状态，进一步消耗会严重影响其存量活其再生能力已经受到明显损害的资源。 [6]其次，将资源税的计税依据由现在的按销售数量或自用数量计征，从而遏制对资源的无序开采与浪费。再次，改变目前采用的幅度定额税率，是税率设计能够体现对级差收入的调节，贯穿可持续发展的思路。

       第二，改善消费税，首先要逐步扩大征税范围，征税范围的选择要考虑我国当前经济发展的状况、人民群众的消费水平和消费结构，还要借鉴国际的通行做法，征税范围可逐步从有限型向中间型甚至向延伸型发展；其次，将消费税由价内税逐步改为价外税，增加透明度，消费者购买货物或接受服务，在付款时，发票上分别标明货款和税款，税收由谁负担一目了然；再次，对限制消费品、奢侈消费品及不可再生的资源，应设定高税率，降低普通消费品的税率。

       2. 再利用原则（Reuse）

       再利用原则属于过程性方法,目的是提高产品和服务的利用效率。要求在生产或消费活动中尽可能地多次以及多种方式地使用各种物品，避免物品过早成为垃圾。对生产过程而言，生产企业可使用标准件进行设计和加工，这样可使设备或装置中的元器件、令部件等非常容易和便捷的升级换代，而无须更换整个产品。对消费而言，应通过相应的途径鼓励人们再将某一物品作为废物扔掉之前，先驻足思考一番，该物品是否能维修再使用或者是否可返回市场系统供别人使用或作为自己需要而捐赠给他人使用。[7]

       根据再利用原则，税法应该坚持“税收公平”原则，即税负与污染相适应。这一原则要求“谁污染谁纳税”，即由污染单位或个人自身来承担与自己污染行为所造成的危害程度相适应的高额成本，从而避免在那些污染情节较重与那些污染情节较轻甚至无污染的单位和个人造成税负负担的不公平。[8]

       对此，税法的调整主要是征收排污税。排污税是根据排出的污染物量和有污染的产品数量征收的一种税收。排污税的征税范围包括排放各种废气、废水、固体废物的行为和难以降解和再回收利用的材料制造、再使用中会对环境造成严重污染的各种包装物[9] ；在税基方面，主要是以污染的排放浓度和数量为标准；税率以“税收中性”为原则，应根据每种污染物排放量在各地对自然界污染程度的边际影响程度，设计差别税率，同时根据环境整治的边际成本变化调整税率。

       3、再循环原则（Recycle）

       再循环原则要求尽可能地通过对“废物”的再加工处理(再生)使其作为资源，制成使用资源、能源较少的新产品而再次进入市场或生产过程，以减少垃圾的产生。再循环的途径有两种，一是原级再循环，这是最理想的再循环方式，即将消费者遗弃的废弃物循环后形成与原来相同的新产品，如利用废纸生产再生纸。二是次级再循环，这是一种将废弃物用来生产与性质不同的其他产品原料的途径，如将糖蜜作为酒厂的生产原料。这样既节省了新资源的开采,又使废弃物数量减少，降低了末端治理的费用。再循环原则同样是3R原则中十分重要的原则，税法应该在以下几个方面作出调整：

       第一，完善增值税，首先，在优化税制方面，逐步实现“生产型”增值税向“收入型”增值税、“消费型”增值税的过渡,与国际惯例接轨；其次，分步扩大增值税征收范围，应先将部分行业、劳务纳入增值税范围，再逐步扩大，具体可分两步完成：第一，将现行增值税运行矛盾最为突出的交通运输业纳入增值税范围；第二，将建筑安装业、邮电通讯业及娱乐业等其他服务业纳入增值税范围，使之尽量覆盖到全部经济活动的各个环节[10] ；再次，调整增值税分享比例，增值税扩大征税范围的同时，营业税的征税范围必将缩小，因此对增加的增值税收入，应当适当提高地方分享比例，以支持地方经济发展和满足财政开支需要。

       第二，课征环境税，对企业污染物和废弃物排放行为征税，增加其税收负担，通过施加一定的经济影响来刺激企业在生产经营过程中自觉控制污染物和废弃物排放量，贯彻预防为主的环保方针。

       第三，征收环境保护关税[11] ，对进入境内严重污染或预期污染环境又难以治理的原材料、产品及大量消耗能源和自然资源的工艺、生产设备征收进口关税，以控制国际贸易中他国向我国转移环境污染的行为，保护我国的环境利益不受损失。

       循环经济的建设将是一个长期和艰苦的过程，这需要生产者、政府、公民的共同努力，通过税法的调整和改善进一步加强我国经济、社会发展和资源、环境保护之间的相互协调相互促进，逐步促进循环经济的不断发展。