在市场经济条件下,税法构成了国家宏观调控的重要手段之一.税收法律制度的完善与否，直接影响着国家宏观调控体系良性运作和资源配置的效率。根据税收法定主义原则,税法事关国家与国民财产权的分配或分割,应当由代表国民利益的国家立法机关通过法定程序制定，而行政机关的职权仅限于依法行使征管权,而不具有任何税法的创制权。而我国税收立法的现状是国家立法机关立法少，行政立法和地方立法多，且各个法律法规之间缺乏联系和协调，甚至相互矛盾,从而导致税收立法的成本高、税法实施的效率低。本文运用法经济学的分析方法，围绕我国税收立法的现状，从收益、成本以及效率三方面进行了较为深入的剖析，并就如何完善我国税收立法提出了几点粗浅的建议。

       一、我国的税收立法现状

       现阶段我国的税收立法局面是最高立法机关与行政机关立法并存，中央立法与地方立法并存，行政机关立法为主，最高立法机关立法为辅，地方立法为主，中央立法为辅。纵观我国税收立法，全国人大及其常委会制定的税收法律目前只有4部（即《个人所得税法》、《税收征收管理法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《农业税条例》），但税收的行政法规、和地方性法规以及部门和政府的规章却由上百部之多，如《增值税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税实施细则》、《增值税若干具体问题的规定》、《发票管理办法实施细则》。而各种有关税费缴纳和征收管理的地方政府制定的规范性法律文件更是不计其数。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”然而何者为法律？是单单指由全国人大及其常务委员会制定的法律？还把由国务院制定的行政法规，国务院各部门制定的部门规章，地方权力机关制定的地方性法规以及地方政府制定的地方政府规章全部包括在内？那是否还包括各个地方政府出台的规范性法律文件呢？一般认为，法律有广义和狭义之分。狭义上的法律，显然仅是指全国人大及其常委会制定的规范性文件。市场经济发达的国家一贯奉行的税收法定主义，其基本涵义就是涉及国计民生的税收法律必须由最高立法机关制定。我国最高立法机关——全国人大及其常委会所制定的法律与其他层次的立法机关制定的法规在法的效力层次的对比上，显然具有最高的效力。然而目前我国税收立法大多采用了行政立法和地方立法这种效力较低的方式，甚至一些行政立法和地方立法直接与法律相违背。我国有的学者指出，目前我国税收立法仅仅是处于行政法规的层次上，这种看法可谓一针见血。

       我国税收行政立法和地方立法众多，彼此之间缺乏联系、协调，地方政府权力扩散，因此导致了我国税收法律制度混乱的局面。近年来，我国各地政府都开展了各种宣传“依法纳税”的活动，在活动中不管是政府官员的发言还是众多的宣传资料都程度不一地强调社会成员的依法纳税意识，以创造有利于税收工作的群众基础。这种宣传最终形成的将会是社会成员对纳税义务性和法定性的定向思维，有的活动甚至提倡“依法纳税光荣、偷税逃税可耻”，试图把社会成员的纳税义务作为一种道德规范加以约束。然而与此相对照的却是政府税收征管体系的混乱状态。由于税收部门和政府立法权限缺乏规范性约束，税收部门和地方政府就可以根据自己需求而随意的对纳税义务人的税收权利义务进行安排，也就是说想收什么税就立什么法。然而税收部门和地方政府的立法并没有从税收法律制度整体效益上进行考虑，制定的法规往往只具有局部效应，这样单方面的立法最终形成的就是彼此缺乏协调和联系的各个税收立法。从经济学的视角来看，这样的税收立法是没有效率的。我国近几十年的税收立法都是以行政立法和地方立法的形式出现的，在某种程度上，这样的税收立法直接代替了全国最高立法机关制定的税收法律对税收关系进行调整。对于这种情况，国家也曾出台过政策加以规范，例如国务院曾在2000年出台《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发[2000]2号），强调“坚持依法治国，依法行政”，要求“各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威”。[1] 这是对地方税收擅自立法的一种限制，但是这种限制只能起到暂时的缓和作用，对于全国的税收行政立法的态势而言，这种限制是无奈也是无力的。因为在地方政府具有相对的信息优势的情况下，地方立法已经成为权力和信息的博弈，正是所谓的“上有政策，下有对策”。对于地方税收立法，国务院尚可以通过政策加以规范，但是对于国务院的各部的行政税收立法，却缺少相应的实质性的规范机制。所以，税收立法权限如果不通过法律的形式加以确立，是很难解决目前的税收立法局面的。

       二、税收立法现状形成的经济原因

       对于行政立法和地方立法，本人认为，其立法目的往往与社会共同的利益与需求相违背，以至于产生立法效益与社会效益背道而驰的状况。各种乱收费、滥设许可证的现象，正是地方立法机关滥用税收权力，侵害纳税人权利的具体表现。

       从理性的一面去考虑的话，政府机关作为市场主体之一，是以市场的管理者的身份出现的，因此，对于市场中的各种行为，它只有管理、协调的权力，政府是不应该加入到市场经营体系中去的，即政府的收入除了税收和各种行政收费之外，是不应该通过经营公共物品、参与市场竞争等其他方式获取。然而在现实当中，国务院各部门和各个地方政府作为一个相对独立的经济实体，有着自己的经济需求和经济目标。政府作为经济学中的一个“经济人”，有着理性、利己以及有着自己偏好的一面，它会根据理性的思维去维护自己的利益，去选择利己的行为方式。而各种税收的地方立法，是有助于地方经济的快速增长，有助于刺激地方政府所经营的公共物品的需求量，有利于地方政府机关的局部利益的，在体会到了权、利相结合的好处之后，地方政府便会失去衡量整体与局部利益的自律性，为了局部利益而大量立法，从而导致各地重复立法、相互攀比，浪费人力、物力和财力。[2] 我们知道，税收是通过法的形式获得合法性和强制力的，但同时它又对法存在着一种天生的排斥力，如果不加以规制，国务院各部和地方的税收行政权在获取税收立法权的过程中便会不断的扩张和膨胀，最终会超越税收法定主义设置的道道藩篱。

        若是把法律和法规比作一种公共物品的话，中央（包括全国人大及其常委会和国务院）以及地方的立法机关就成为了这种公共物品的生产者，他们都有着各自相应的市场，中央负责供给全国的公共物品，地方负责地方性的公共物品。中央是法律和法规的大的生产者，它有着调节各地生产者的权力，但是由于受到地方信息缺乏的束缚，中央不得不把一部分生产指标下放给地方的生产者。地方生产者在其相对独立的市场里面，成为了法规这种公共物品的唯一提供者，地方政府这种垄断的地位，使得它有权力为自己向社会提供的公共物品定价，地方立法便很自然的成为了政府为自己利益服务的工具。地方政府立法的泛滥和膨胀在税收法律供给方面尤为明显，最直接的原因就是税收是地方政府的收入的直接来源。而在投资、融资等方面，税收优惠也成为企业和投资者最为关心的一个层面。我国已经加入WTO，各地政府目前也在积极的为了和国际接轨紧张备战，国际化的好处是加快了我们与国际惯例同步的速度，然而留下的“陷阱”却是我们无法对国际的税收法律制度进行系统的消化。由于我国税收立法权限划分不明确，地方政府往往可以根据自己的需求在相应的立法权限内对国际税收法律制度直接加以套用，但是对由此而产生的外部影响却不加以任何考量，最终导致的结果就是虽然地方的局部利益得到了满足，但是对于全国而言，整体的利益却受到了侵蚀。地方政府在行政权膨胀的潮流下滑入了传统人治或权力模式的泥沼中，这就不难理解税收法律制度体系化在中国的境遇了。

       三、税收法律制度收益与成本的经济分析

       通过上面的分析，我们知道，税收立法产生税收法律、法规，形成税收法律制度，然而目前的税收法律制度并不完善。如何通过税收立法健全税收法律制度，以及怎样的税收立法才有效率，是我们必须考虑的问题。从经济学的角度来看，税收行为应该是政府为了克服市场失灵而运用税收手段对市场经济进行宏观调控的经济法律行为，旨在保护国家和社会公共利益，实现宏观的资源配置，其基础是国家的经济管理职能。当市场的信息出现严重的不对称的时候，当经济理性的市场主体为了追逐高额利润也不愿意进入公共物品行业时，当市场主体的行为出现外部不经济时，政府就会运用税收工具对市场主体在资源配置、经济机会、收入分配等方面进行干预，使社会经济从整体上能良性运转。 [3]然而，税收作为政府经济行为的工具，它在发挥作用的时候也会耗费资源，并且，自身存在瑕疵的税收法律制度本身也会给社会造成巨大的效益损害。在法经济学中，如果一个法制定出来以后能给社会带来的负面损害大于其所产生的总体效益，我们就说这个法是没有效率的。想要分析一个法是否有效率，就要对其成本和收益进行经济分析。当然，效率只是法律众多价值当中的一种，如果单从效率的角度来衡量法律的利弊，势必会以偏概全。一个法律单单在效益方面有正的效应并不理所当然的就是我们所谓的“善法”，但是本人认为从效率方面分析，可以为立法者提供一个崭新的视角，因为以较小的耗费取得良好的法律效益，正是立法者所要追求的目标之一 。

       （一）税收法律成本分析

       税收法律成本与法律成本是部分与整体的关系。法律成本是法律运作整个动态过程所付出的代价，是法律系统运作的全部费用支出。具体包括立法、司法、执法、守法各个法治环节中当事人实现权利、行使权利、履行义务和承担责任所耗费的人力、物力、财力和时间资源。 [4]法律成本是由交易成本引申而来，而首先使用交易成本概念的学者是美国芝加哥大学的教授理查德.A.波斯纳，他在《法律的经济分析》中提到：法律的功用在于以整个宏观社会作为考察背景，将一切现有的资源优化配置，以尽可能地降低交易成本。一切符合该效益原则的法律都应予肯定，否则应加以修改或删除。法律运作使用和耗费的资源，抽象的说都占用一定的时间和空间，具体的说都要消耗各种人力、物力、财力。这些消耗的资源的总和便是法律成本。而税收法律成本就是在税收领域各种法治环节所消耗的资源的总和，具体主要包括税收立法成本、税收法律实施成本、税收法律机会成本、税收法律社会成本以及税收法律的寻租成本。

        税收立法成本主要是指立法者在立法过程中所产生的费用总和。这主要包括调查研究、草案讨论、表决、修改，以及各种利益主体讨价还价的各种花费。在一部法律面世以前，立法者总是为平衡社会各方利益做各种的尝试，由于立法是对社会资源的第一次重要分配，所以立法过程是复杂困难的。在这一过程中又包括有立法不变成本，这包括人工薪金，办公设施配备等费用，而可变成本主要是根据立法者的水平、法律供需的不同而变化的，如果一部法律颁布以后取得了很好的效果，满足了当时的社会需求，这部法律就不必在修改、解释方面花费不必要的费用。

        税收法律实施成本是贯彻实行税收法律的过程中所产生的各种费用总和。司法、执法、守法是法律实施过程中三个重要的环节，在这三个环节当中，各种宣传、教育、监督、案件执行、维护法律权威尊严等等的费用都包含在实施成本当中。

        税收法律的机会成本有两层意思。一方面，税收法律制定出来以后，并不意味着就一定是最优的法律。立法者在对法律制度进行设计的时候，总会面临多种选择，何种选择有利于社会的发展需要实践来证明。所以当一部法律带着立法者的理想设计面世的时候，人们也同时失去了其他法律选择的机会利益，承担了相应的机会成本；另一方面，税收法律的机会成本还体现在社会的守法与违法的成本比较上。社会成员具有理性的一面，他们会对守法和违法的收益与成本进行衡量，如果一项税收法律的守法成本低，收益高，那么社会成员便会遵守法律的规定，税收法律也易于实施，但是如果税收法律的守法成本很高，而违法成本较低，则社会成员宁愿选择私了，具体的表现就是偷税漏税等。所以税收法律制度在制定的时候一定要很好的考虑其机会成本，使得设计出来的税收制度能比其他类似的制度具有更高的效率，以降低放弃其他制度的机会成本；同时又能最大限度的满足守法成本小于违法成本，降低社会成员选择守法的机会成本。

        税收法律运行过程中对社会所产生的内部效应和外部效应的成本总和，就是税收法律的社会成本。所谓内部效应是指税收法律运行中对私人产生的成本，例如某企业偷税，为此它将受到相应的惩罚，这就是对私人所产生的成本；外部效应是指税收法律运行过程中对整个社会或者是该私人以外的其他人所产生的成本，如果该企业偷税的数额巨大，牵涉广泛，造成了巨大的资源扭曲和财富减少，单单依靠对该企业的惩罚不足以弥补其对整个社会的损害，最终这种成本将由整个社会去承担，这便是对社会产生的成本。一个有效益的税收法律制度应该让对公益的侵害行为所造成的外部成本有效的转化为私人成本，由侵害者自己去承担，即内部化。因为对于制度而言，保护公益往往比保护私权更为重要。

       税收法律的寻租成本是通过经济学的寻租理论发展过来的。税收优惠政策、许可证制度、税率、税费降低等制度对于私人企业而言是有需求性的，因为它们能够给私人企业带来垄断利润。这些制度安排如果比作商品的话，是极具稀缺性的。正是由于其稀缺性，私人企业才会有所需求。这种稀缺商品所能带来的垄断利润事实上构成一种“租”，因此对于政府税收制度的需求可以视为一种对“租”的需求。为了获得税收制度上的优惠，政府往往会帮助政治家的各种活动提供赞助，做广告宣传、甚至贿赂政府官员等等，这一系列过程被称为“寻租”活动。私人企业千方百计的就是为了追求税收制度上的不平等，以获取竞争上的优势。而这一系列对私人企业极具价值的活动，对整个社会而言却是毫无意义可言，反而破坏了正常的交易秩序，引发市场混乱。私人企业为了追求税收法律的特殊保护所支付的费用加上其给社会所造成的损失就是税收法律的寻租成本。

       （二）税收法律制度的收益分析

       法律的收益我们应该从宏观的角度，着眼于法律的经济收益、社会收益以及政治收益三个方面。法律的经济收益主要通过物质生产领域的经济指标来考核，法律的社会收益和政治收益应该从制度的建设、精神文明建设、社会秩序、民主程度、文化意识等社会诸方面进行考核。 [5]很显然，税收的法律收益同样可以借鉴这样的一种划分。一个良好的税收法律制度应该具有经济收益、社会收益以及政治收益。

       要使得税收法律制度在出台以后能产生较高的收益，需要立法者在设计制度的时候对税收权利义务进行很好的分配，使得社会成员在权衡利弊之后会根据税收法律的设计去行使权利和承担义务。这里就需要引入均衡和博弈的概念。均衡是个数学的概念，借自于微积分理论，它是指系统里的每一方在各种条件的限制下，同时达到最大目标而形成一种持久存在的相互作用形式。而在达到这种持久存在的状态之前，系统中的每一方都会根据条件进行选择和决策，每一方的选择和决策又会影响到系统中其他方的选择和决策，这一过程，被称作为博弈。均衡的概念被运用到经济学当中，主要是为了分析市场价格的波动对供给和需求所产生的影响，当价格低时，需求增加，供给减少；当价格过高，需求减少，供给增加。在经历了反复价格波动之后，最终形成均衡，价格稳定。税收法律的权利义务也是如此，当立法者要求纳税人承担的义务过大，而给予的权利太少时，社会成员便不会遵守法律，宁愿选择偷税漏税，因为此时守法付出的成本超出了获得的收益；为了缓解由此带来的影响，立法者会重新解释税收法律，增加纳税人的权利，同时减少其承担的义务，但是权利过度，同样会出现纳税人滥用权利的状况，所以在反复博弈之后，权利和义务的设计最终达到一种均衡—纳税人的权利和义务平等。随着经济的发展，历史的推进，社会环境的改变，新的税收关系呼吁新的权利义务的产生，此种需求使得原来均衡的状态最后被打破。因此可以说，现实总是存在着打破均衡的力量，现实中的常态更多的是不均衡，而不是均衡。但是，这并不能否定法律制度本身具有实现均衡的趋势。均衡是一种理想的状态，一个好的法律制度我们希望它在实际中能无限的接近均衡。税收法律制度同样如此。

       纳什均衡也称非合作均衡，是与合作均衡相对的一个概念。合作均衡是系统里的各方达成一个具有约束力的协议，各方均遵守协议并以追求最优化为目标。而纳什均衡指的是系统中的每一方并没有达成协议，在受各种条件的束缚和相互之间的约束下，一方做出一种选择之后，其他各方无法做出更好的选择。从纳什均衡中，我们看到了亚当•斯密“看不见的手”原理的悖论：“通过追求个人的自身利益，他常常会比其实际上想做的那样更有效地促进社会利益。”而事实上，社会成员如果都按照利己的方式去行为，最终导致的结果只能是即不利己也不利他。税收关系当中，纳税人与征税机关之间就是一个“纳什均衡”，在税收法律制度设计的权利义务不能很好的约束双方的时候（即税收法律制度不健全的时候），双方都会按照利己的方式去行为，纳税人逃税漏税，征税机关想尽办法收税，这种对抗最终会使得双方利益都受到伤害。如果税收法律制度所设计的权利义务能起到作用，在给定征税机关一定权利和义务之后，纳税人除了依法纳税无法做出更有利于自己的选择，此时，纳什均衡便实现，双方进入一种双赢的状态—征税机关获得税收收入，而纳税人获得良好的竞争环境。换句话说，如果税收法律制度不构成纳什均衡，它就不可能自动实施，因为至少有一方会违背这个制度。

       税收法律制度要产生经济收益、社会收益以及政治收益，要依靠一个健全而完善的税收法律体系，而一个完善的税收法律体系，需要依靠税收权利义务的精确设计，而税收权利义务的设计我们需要以纳什均衡为标准。一个理想的税收法律制度，需要符合纳什均衡，这不仅可以给国家带来可观的税收收入，同时可以从宏观上调节市场经济主体的行为，使得市场主体在一个良好的竞争环境中进行创造性的活动，进而促进资源的分配并实现社会财富的增加和最大化。

       （三）税收法律制度的收益与成本比较

       法律本身是一种资源，权利也是一种资源，如何对这种具有稀缺性的资源进行分配，是法律效率设计和选择的问题。一个法律达到纳什均衡，说明这个法律内部设计存在合理性，它会使得社会成员遵守其规定，这是法律产生收益的前提。但是法律颁布之后，不仅产生收益，同时也制造成本，它会对整个社会产生影响。一个法律对社会有益，还必须满足法律收益大于法律成本这样一个条件，这就是法律的效率问题。一个法律是否具有效率，我们应该通过法律收益和法律成本的比较来分析，我们知道这样的一个公式：

        法律效率＝法律收益\法律成本 [6]

       但是要进行比较，首要的任务就是进行定量分析。税收法律制度成本无论是立法成本、实施成本还是寻租成本等，往往具有不确定性，其外延难以给予准确的定义和模型化，因此使得人们难以进行可控制的社会实验验证。同样，税收法律制度的收益也同样难以给予量化。相比较而言，税收法律制度的经济收益是一个较容易量化的指标，可以从政府每年的税收收入当中获得具体的数字进行定量分析，但是税收法律制度的社会收益和政治收益却难以做到准确的量化。但是在实践当中，我们可以借鉴经济学中的边际效用递减规律来进行一定程度上的比较。这里有两个概念，边际收益与边际成本。边际收益是指产生一个单位的法律给社会所带来的整体收益，边际成本则是指产生一个单位的法律给社会带来的成本。根据经济学的原理，无论是法律的边际收益还是边际成本，随着法律数量的增加，其数值是呈递减的趋势。当法律的边际收益的递减速度慢于边际成本的时候，这时法律的整体收益还是高于其成本的，但是当法律的边际收益递减速度等于其边际成本时，这是法律所处的状态便是一种临界的状态；如果最后法律的边际收益速度快于其边际成本时，法律此时便处于一种不经济的状态，此时若再制定法律，虽然法律存在，但是收益微乎其微，其弊显然大于其利。税收法律制度同样具有这样的规律。

       如果用这样的经济学思想来考核我国现行的税收法律制度，我们就可以很明显的发现目前我国税收立法的弊端以及社会为此付出的沉重代价。

       1、重复立法、交叉立法使得税收法律的立法成本、实施成本增加。2000年颁布实施的《立法法》，确定了我国目前的立法体制，即实行税收基本制度的立法由全国人大及其常务委员会制定，而对于其中的部分事项授权国务院根据实际需要先行制定行政法规。然而，《立法法》并不是全部立法问题的答案，税收立法中有关问题并未随之而获得彻底解决。当前在我国税收领域，国家立法机关所起的作用与其身份有些不符，即它远未居于税收立法的主导者或主要立法者的地位。相反，国务院及其财税主管部门在税法制定方面长期处于主导地位。国务院财税部门根据《立法法》的规定以及根据国务院税收行政法规的授权，制定了有关税收的部门规章以及实施细则，同时，还在授权不甚明确的情况下，出台了大量涉及税收制度的方方面面的“通知”、“批复”和“办法”，当中的许多规定与税收法律、法规相互冲突和矛盾，有的甚至对税收法律、法规做出实质性修正，如特定情况下的税收减免等。而省、自治区、直辖市人民代表大会及其常委会也可以根据当地情况制定地方性税收法规。由于缺乏统筹，这些占主导地位、数量众多的税收行政法规、部门规章和地方性法规之间缺乏协调和联系，没有形成相互补充相互支持的关系，这就难免会出现法条之间竞合甚至相互矛盾的情况。这种情况的出现显然会造成立法和实施法过程中的资源浪费。

       2、税收立法的过度膨胀导致税收法律社会成本增加。缺乏协调和联系的税收行政立法和地方立法不单单会使得立法和实施法方面的成本增加，而且更严重的是会使得税收法律制度的社会成本增加。目前的税收行政立法和地方立法过度膨胀、中央与地方、地方与地方之间税收立法权限分配不均，在产生内部效应的同时，也会产生不良的外部效应。在内部效应方面，纳税人的权利得不到很好的保障，形成空有缴纳义务，没有监督管制权利的权利义务不平等的现象；在外部效应上则突出表现为纳税体系混乱、税收秩序不稳定、税务机关官员腐败、税务机关与企业相互勾结、人们对税收普遍抵制，以致偷税漏税现象久治不愈等。例如政府每一年的用度(财政预算)都需要拿到全国人大去审核批准，而政府决定新税种或提高税率却不需要全国人大来批准。

       3、“权钱交易”现象严重，增加了法律的寻租成本。当前，权力意识、官本位意识盛行，纳税人权利意识淡薄，权利观念长期受阻，与我国当前的经济和社会发展水平极不相称，这在一定程度上助长了官官相互、官民勾结的现象。其中私人企业为了获得税收优惠，在竞争中形成优势，会利用各种手段满足政府以及税务机关官员的各种私人利益。这给整个社会带来了严重的负面影响，大大增加了税收法律的寻租成本。从某种意义上看，税收法律寻租成本的高居不下是我国税收法律制度不健全的直接表现。

       4、税收征管法律制度边际效益小于边际成本，总体效率低下。目前税收征管法律制度的边际收益已经微乎其微，其边际成本明显高于其边际收益，税收征管政策的泛滥已经呈现了不经济的状态，使得税收征管法律制度的整体收益小于其成本，效率低下。而相比之下，税收法律的实体法、处罚法、和保障公民权利的有关程序法、抗诉法明显不足，这使得纳税人的权利和义务并不相等，税收法律制度内在无法形成均衡的状态，在客观上也忽视了公民的权利和对国家权力的制约。我国宪法只规定了“公民有依法纳税的义务”，却没有相应公民权利和税权划分的规定。在有限的立法机关制订的税法和行政机关授权立法中，很少能看到维护纳税人权利和加强监督机制的立法。税收法律制度相互之间的不平衡状态使得“税收平等主义”成为一个空洞的口号。

       5、税收法定主义严重缺失。一方面表现在税务行政机关集立法权、执法权于一身，不可避免地导致行政机关和地方政府需要什么法，就制定颁布什么法的现象。在税收执法过程中，这样不仅使税法的随意性强，税收法定主义缺失，“人治”色彩浓厚，更重要的是剥夺了作为公民的纳税人参与立法决策的权利，不利于增强公民的依法纳税意识。另一方面，立法机关制定的税收法律并不多，且主要集中在涉外税收和税收征管领域，而真正关系到绝大多数纳税主体的权利义务的税法规范，却体现在由国务院通过的一系列暂行条例之中，亦即行政机关和地方机关在税收立法中居于主导地位。行政法规和地方法规成了税收法律规范的主要表现形式，这种税收立法结构的不合理与税收要素法定主义原则无疑是相悖的，也使税法缺乏应有的权威性和稳定性。税法作为国家政治经济生活中一个重要的部门法，如果长期以行政法规或地方法规等形式停留在行政立法阶段，不能及时上升为法律，就会影响税收法定主义的实现，导致税收立法级次低、质量差、权威性不高，对我国社会主义市场建设也会产生滞后效应和不良影响。

       四、完善我国的税收立法

       一个法律制度怎样才算达到了最优的状态或者接近最优的状态呢？从经济学的角度来分析话，要引入一个概念，那就是“帕雷托效率”。“帕雷托效率”即最优资源配置原理就是指不损害任何人的利益而又改善了某些人利益的状态。运用到法律方面就是指一个法律颁布以后没有损害任何人的利益而又增进了某些人的利益，在整体上认为这个法律对社会有着正的效应。但是“帕雷托效率”是一个理想的状态，在社会生活中几乎不可能实现，不具有任何现实意义。当一位法律专家在评论法律制度和政策是否有效率的时候，他一般说的是卡尔多－希克斯效率。修正的卡尔多－希克斯效率认为，法律对不同的人产生不同得失，但只要第三方的总损失不超过交易的总收入，法律的配置就是有收益的。

       一个法律制度对社会的影响是非常深远的。在现实生活中，我们很难去精确地用量化的方法去比较法律的收益和成本，在我们的脑子里所出现的只是模糊的判断。一个法律出台以后，在短期内社会更多的是承担它所带来的法律成本，而在我们的后代甚至是几代人之后，它的法律收益才有明显的体现；同样，现在看来对社会有着重大贡献的法律，在几十年或者上百年后，我们的后人将承受巨大的法律远期成本。立法者所要考虑的不仅仅是近几十年的法律影响，他们还要考虑法律的远期收益，在法律的短期利益和长期效益方面，立法者必须有着清晰的衡量。我们提倡和谐社会，我们也提倡可持续发展，这都是因为我们看到了远期的收益。而人民的眼光也许就没有那么深远，他们往往关心的是近期的利益，当前的状态。无论是“帕雷托效率”还是卡尔多－希克斯效率，他们所关心的都还只是停留在法律的短期效益上。

       基于以上分析我们来审视我国的税收政策。不能因为看到目前混乱的税收政策所带来的弊端我们就全然的否定所有的税收立法，我们必须有着长远的清晰的眼光。我们应该看到，基于我国的国情，在今后的几十年甚至更长的时间里，某些税收立法还是有着很重要的意义的。综合各种因素来考虑的话，我国目前的税收立法状况应该如何改善？应该从哪些方面入手呢？一般说来，一个好的税收法律制度必须具备五个主要特征：有利于为政府征集到适度的或必要的收入；有利于促进资源的有效配置和社会财富的公平分配；有利于促进有效的税务行政管理；有利于促进税制的国际协调；有利于应付通货膨胀造成的外部冲击。 根据这五个特征，本人认为应该充分发挥各种立法的优势，使它们之间相互支持，相互补充，从而形成一个有机的整体，发挥税收法律制度的规模效应。因此，我国税收法律制度应该从以下几个方面进行改进：

       （一）加强最高立法机关的立法，限制部门和地方的立法空间

        税收法律制度在总体上要形成最高立法机关的立法对国务院行政立法和地方权力机关立法统筹指导的上下层关系，同时国务院行政立法又对地方权力机关的立法形成统筹和指导的关系。（如图所示）

       目前的我国税收行政立法和地方立法在某种程度上限制了最高立法机关的税收立法对现实社会经济现象的调控，从经济学的视角来看，这种由于法律目标和法律手段脱节而造成的滞后效应，致使法律得不到有效的实施，也就无法实现法律效益的最大化。为了改善这样的情况，我们需要做到两点，首先我们就应该限制税收的部门和地方的立法空间，加强最高立法机关立法的数量和质量，发挥最高立法机关税收立法的统筹和指导作用，消除税法效力体系内部的冲突与矛盾，完善各种立法之间内在的逻辑关系，使税收法律、法规和规章能产生出规模效益。行政立法和地方立法只能在授权的限度内，对中央立法尚未规定明确的方面根据部门和地方需求进行进一步的规定，使得税收行政立法和地方立法建立在立法权限的基础上，建立在权力制约和平等对话制度保障上，以发挥其应有的功能。其次要明确中央税权和地方税权的划分，处理好中央与地方之间的税收博弈关系，避免在政府和纳税人在税收博弈中形成联盟，而在税收利益分配中共同对付中央政府。具体而言，要做到以下几个方面：具有较强的稳定经济运行和调节收入分配功能的税种应划归中央政府；税基具有较强流动性的税种划归中央政府，税基流动性较弱的税种划归地方政府；体现受益原则的税种应划归地方政府，受益程度较弱的税种划归中央政府；根据征管效率原则划分中央税和地方税；中央税与地方税的划分应使中央与地方都具有稳定的收入来源。[7]

       （二）权利制约权力，加强监督机制

       我国长期以来重于“以权力制约权力”的模式来探讨税收立法权、司法权和行政监督权对税权的制衡的问题，忽略了“以权利制约权力”的模式。有学者认为“权利制约权力”模式有法理依据和法律依据，我国宪法规定“一切权力属于人民”，人民享有对税权进行民主管理的权利，税的开征以及支出必须遵从宪法才能进行。根据税收之债的理论，在税收法律关系中纳税人与税务机关之间的法律地位是平等的，权利义务也是对等的，作为平等主体的纳税人完全有可能与国家税权主体共同完成税权的运行，从而也完全有能力完成其自身的权利制衡税权的运行。以权利界定权力的运行界限是社会文明发展的趋势。纳税人的权利是纳税人履行纳税义务的前提条件，也是其实现制约税收的基础，税法应是强调纳税人权利和义务平等的“权利立法”，而不是仅规定单向征税权力和单向纳税义务的“征税立法”。纳税人有知情权、有合理纳税的权利、有个人秘密和商业秘密得到保护的权利、有获得礼貌和周到服务的权利、有获取税务资料信息的权利、有得到税务咨询，接受税务代理的权利、有申请减免税和退税的权利以及有进行税务复议和进行诉讼的权利等等。通过构建纳税人的权利体系，从而在一定程度上对税务机关的税收行政行为进行制约，通过社会舆论和社会监督来限制税务机关行政权力的膨胀。

       （三）引入博弈机制，为纳税人行使权利建立平台

       税收计划、减免税问题、税费之争、偷漏税行为的产生严重侵害税收法定主义，分析其深层次原因，是因为缺乏制度博弈。如果税收是由多元化的利益群体在民主制度下通过博弈决定的，其税收水平必然会低于由狭隘的单一利益群体在非民主制度下所决定的税收水平。通俗点说，由纳税人决定的税率，一定会低于靠征税吃饭的人决定的税率。在宪政体制下，纳税人可以通过立法与司法环节的博弈来降低税率，否则，博弈只能发生在行政和执法的环节。假如税率是可以谈判的，如果政府要价说税率是35%才能保证提供目前的公共服务水平，那么不愿意交这么高税的利益群体会千方百计在制度化的谈判中施展拳脚，努力杀价。而假如这个税率根本是不可以谈判的，那么不愿意交这么高税的利益群体一样会拼命维护自己的利益，他们的选择便是千方百计的偷漏税，以获得在谈判时可能获得的利益。现代赋税的征收难度，固然存在着技术上的障碍，然而更重要的原因是没有在政府和纳税人之间建立一种合理博弈机制，缺乏纳税人对征税主体的制约。比如目前社会讨论十分热烈的个税起征点的听证会，虽然群众参与到了听证程序当中，但是参加的群众并不具有代表性，他们的个人收入以及家庭收入相对较高，对于收入更低的群众而言，他们的建议是不可接受的。因此，我们应该加快税收法律的实体法、处罚法、和保障公民权利的程序法、抗诉法的立法步伐，加强税收信息的透明化，加强税法执法的民主化公开化，引入合理的博弈机制，为纳税人能充分行使自己的权利建立平台。

       中国目前的税收法律制度主要以行政立法和地方政府立法为主，这是一个怪现象，本人认为这种现象应该要改变，而且马上要改变。税收法律制度作为一种公共物品，它的供给和需求是符合边际成本规律的，一个缺乏协调和联系，相互矛盾的税收法律制度，是不能形成规模上的效应的。我们寻求单部法律的优化，使之能够产生对社会有益的效果，但是我们更应该注重的是税收法律制度整体的效应，也就是说我们希望看到的是所有税收立法所综合起来产生的社会效应比任何单部的法律法规都更有效果，这就要求税收法律制度体系的健全和完善。“权利制约权力”是一个很好的途径，博弈机制的引进也是一个很好的改善方法。依法治税已经成为我国税法制度的一个目标和方向，然而目前我国的现状是在权力的操纵中，对税法规范的制定形成了决策性会议提出税收政策，进而由国务院以及地方人大完成立法手续，这和依法治税是背道而驰的。从法律的收益与成本分析中，我们已经看到了这种立法机制的不合理性。只有在全国人大及其常委会的立法起着统筹指导作用的机制下，对行政立法和地方立法形成相对的制约，才可以抑止权力的孳生。中国加入WTO，对中国税收法律制度而言，是一个强有力的冲击，中国税收法律制度的混乱局面，希望能在全球经济一体化的冲击下，逐渐的得到改善；同时，随着人们税法意识的增强，随着人们对权利义务的深入理解，希望我国的税收法律制度的体系能不断健全和完善并最终走向成熟。