引言

       企业所得税改革预示着新的税收经济关系的生成，这种关系需要法律予以规范。企业所得税法只有适应企业所得税体制的变化而变化，才能消除税改的法律障碍，形成良好的法律环境，推动经济与社会的协调发展。也只有这样，企业所税法才具有永恒的生命力。我国企业所税法的改革将以完善社会主义市场经济体制，构建和谐社会，经济全球化以及国际税法改革为背景，在国内外先进税制理论和法学理论指导下，在总结我国税法改革的成功经验，并借鉴先进国家税法改革成果的基础上进行。企业所得税法改革的核心问题是：按照事权与财权相统一的标准，合理设计企业所得税的税权制度；确定公司所得税的主体税种地位，统一企业所得税体制，以公司所得税取代企业所得税；顺应世界税制改革的时代潮流，调整税率，实行结构性减税；调整税收优惠结构，形成以产业政策优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策新格局。

       一、中国企业所得税法改革的路径依赖

       企业所得税法改革离不开科学的理论和正确的政策的指导，更离不开特定的社会背景。这些可以统称为企业所得税法改革的资源。从地域范围来看，这种资源既有本土的，也有异域的，还有国际的。就理论层面来说，国内外一些学者从不同的角度分析了影响企业所得税改革的主要因素。其中比较系统的理论框架有刘剑文提出的“四要素”论（刘剑文，2000），杨志勇提出的“四要素”论（杨志勇，2004），有些学者更多地着眼于企业所得税改革与经济发展的关系，如安体富的“两要素”论（安体富和王海勇，2004），供给学派中罗伯特•蒙代尔的减税主张和阿瑟•拉弗设计的拉弗曲线，最优税收理论中由J•S•穆勒首次提出并经埃齐沃斯（Edgeworth, F Y.，1959）和屁古（Pigou, A C.，1932）发展的“牺牲”学说以及由威廉•维克里（Vickrey，1968）提出并经米尔利斯（Mirrlees，1971）和戴蒙德（Diamond, Peter A.，1975）发展的最优税收理论。就政府政策层面而言，除上述一些学者提出的政策主张以外，一般认为始于20世纪80年代的美国里根政府的减税政策掀起全球了减税高潮，不但被其后美国数届政府所效仿，而且对各国政府的减税政策产生直接的深度影响。中国政府1994年至今的财政体制与税法改革政策无疑受到了这种影响。从社会背景来看，将要进行的企业所得税法改革所面对的国内外社会环境发生着巨大变化。从理论、政策和社会环境三个层面综合分析，我认为，中国企业所得税法改革既与国外的税法改革存在共性，如降低税率等，而更多的具有本土特色，其宏观背景是我国开始进入完善社会主义市场经济体制和构建和谐社会阶段，我国享受的加入世界贸易组织的过渡期优惠待遇即将结束；其微观背景是企业所得税法结构本身，特别是法律关系的主体及其权利义务不统一。据此，中国企业所得税法的改革将要完成的使命与外国所得税法会有较大不同。主要表现以下几个方面：一是改革性质属于根本性改革，是税法的重构，而不是一般意义上的改善；[1]二是通过结构性税制改革，实现税法主体的地位平等；发挥宏观调控功能，缩小地区经济差别，实现经济社会协调发展；三是按照中性财政政策的要求，实现向中性税收回归，减轻企业的税法义务，增强企业的国际竞争力（刘剑文，2004）。[2]四是依据我国政体结构，首先保障中央充分享有税收立法权和征管权，其次赋予地方一定的相关权限。

       二、中国企业所得税法纳税主体的重构

       企业所得税法律关系主体主要由征税主体和纳税主体构成。征税主体属于国家机关，是稳定的，目前不存在需要规范与统一问题。需要规范和统一的是纳税主体中的纳税人。规范与统一纳税人是统一企业所得税法的主要内容。纳税人的规范与统一便于对纳税人及其纳税义务进行认定，有利于相对合理地处理企业所得税与个人所得税的关系，避免重复征税，可以使所得税覆盖全社会的经济活动，规范国家与企业的分配关系，简化税制。也是现代企业制度的要求和大多数国家的税收体制对经营组织的基本制度选择。

       我国民法，特别是公司法、合伙企业法和个人独资企业法的实施，为统一纳税人提供了可能。对于规范与统一后的纳税人的称谓，有的学者主张称法人，以法人作为基本的纳税单位，按照民法通则等有关法律中关于民事主体的规定，并兼用注册登记标准和住所标准，认定居民法人和非居民法人。对法人，征收法人所得税；对不具备法人资格的个人独资企业和合伙企业，则征收个人所得税（孙开，2004）。[3]有的主张称公司，将企业法人认定为公司所得税的纳税人，将合伙企业的合伙人和个人独资企业的投资人认定为个人所得税的纳税人（何坤明，2004）。究竟是将企业所得税的纳税人重构为法人还是公司呢？我认为将其规定为公司比较合适。虽然我国民法通则规定了法人，可以成为统一企业所得税纳税人的基本依据，但企业法人不同于机关法人、团体法人和事业法人。企业法人属于商事法人。我国现行公司法规定的两类公司都具有企业法人身份。从民法与公司法的关系来看，公司法属于民法的特别法，因此，将企业所得税纳税人规定为公司，进而将两种企业所得税法统一为公司所得税法更加合理。从国外税法对企业所得税纳税人的规定来看，也主要将其规定为公司，如美国、法国、德国等。需要说明的是，大陆法系的一些公司，特别是德国法上的公司与中国公司法上的公司性质有些不同，如前者规定有两合责任公司和无限责任公司，而我国的公司都是独立承担有限责任的。如果将来我国公司法改革沿袭德国公司法的分类结构，比如将合伙企业改为无限责任公司，无疑会对我们所设计的公司所得税法这种模式产生新的冲击。因为，按照未来的公司所得税法，合伙企业属于个人所得税的纳税人。

       三、中国企业所得税法权利义务的重构

       较之纳税主体的重构，企业所得税法权利义务的重构在体系和内容上更加复杂。企业所税法权利义务的重构是企业所得税法改革的核心内容。它不仅把企业所得税法益主体包揽无余，而且要调整各方根本权益，建立比较均衡的权益格局，使权利义务相一致。按照流行的

       税收债法的观点，使用权利义务这个概念，并不意味着忽视税法上的权力，而是将其视为一种权利。重构企业所得税法权利与义务必须充分考虑政治上的纵向权力关系，政府与企业、企业与企业之间的横向权益关系，税收效率与公平的关系。

       （一）重构税收利益分享制度与税权

       企业所得税转制为公司所得税之后，是作为地方税，中央税，还是中央地方共享税，直接影响到中央与地方政府的财政收支，进而影响其经济权利的行使和经济义务的承担。合理解决这个问题，并将其法定化，有助于增强中央的经济调控能力和政治治理能力，有助于增强地方政府的财政支付能力，充分满足本地对公共产品的需要。而问题的解决主要涉及到企业所得税在税法中地位以及其他与之密切相关的税法改革措施。

       有些学者在研究我国税制整体改革的方案时提出了适度集权与适度分权原则。认为中国不同于西方联邦制或联邦制国家，因此出于中央宏观调控能力和社会主义优越性发挥方面的考虑，在税制改革中应注意地方与中央的协调，维护中央财政的应有实力。适当的中央集权是保证国家统一和民族团结的基石。而市场经济体制的逐步完善决定了新一轮税制改革过程中强调地方分权应当是适度的（陆百甫，2004；邓子基，2005）。

       依据我国目前有关法律规定，除铁路运输、国家邮政等企业缴纳的所得税继续作为中央收入以外，其他企业所得税一律由中央和地方按比例分享。这种做法在一定程度上缓解了原先按照行政隶属关系划分所得税归属的制度在客观上造成的地方经济分割和地区间壁垒。同时，出于地区间发展不平衡的考虑和支援西部大开发等，中央的分享收入又全部用于地方，主要是中西部地区的一般性转移支付，地方所得的转移支付资金由地方政府根据本地实际，统筹安排，合理使用。有学者预料，转制后的公司所得税将成为中央税，这样按照企业的隶属身份关系划分所得税的问题就可以彻底解决。[4]还有学者认为，所得税分享只是权宜之计，从长远来看，企业所得税是一个不适合作为共享税的税种，而适合作为中央税。主要理由是：第一，企业利润来源地区的多样化给企业所得税的分享造成困难。第二，企业所得税是对流动性要素课征的税收，更适合划给中央，由中央享有全部税权。第三，企业所得税具有周期性和不确定性，容易受国家产业政策的影响。[5]

       相反的观点是，有的学者认为，从企业所得税的特性来看，最适宜作为共享税。并从降低征收成本、提高征收效率和方便纳税的角度分析认为，宜采取按比例分成的模式（赵怀坦，1997）。关于征管主体问题，有学者认为，从长远的发展来看，企业所得税统一由地方税务机关征收是必然趋势（白景明，2000）。还有学者认为，从近期来看，在统一内外资企业所得税的基础上，完善中央和地方的分享方式，宜采用“税源共享，分率计征”的办法，实行中央、地方分别征收，在统一的限定条件下，各地方可以因地制宜确定具体的征收比率和减免事项。[6]

       笔者认为，在优化我国税制结构的前提下，宜将转制后的公司所得税作为中央税，由国税机关统一征收。主要理由是：第一，优化税制结构，真正形成“双主体”税种。[7]同时通过适时开征新的共享税，如社会保障税，环境保护税，以及赋予地方政府开征零星新税种的自主权，以补充因企业所得税成为主体税种后所减少的地方税收。这样既能增加中央税收，增强中央的宏观调控权，又能增加地方税收，增强地方公共产品的供给能力，而不加重其义务负担。第二，这是国外单一制国家通行的做法。如在法国的整个税收体系中无共享税，也不搞同源共享。公司所得税作为最主要的主要税种归中央税，其收入列入中央预算，不与地方分成。日本实行适度分权的地方税制度。日本的中央税称为国税，凡是征收范围广、数额大、影响全国利益的税种，如所得税、法人税等均列为国税。而只有联邦制国家主要实行分享制，如德国对于公司所得税这样的大宗税收实行共享税制度。由三级政府按不同比例分成，

       公司所得税，联邦和州各50%。从税收征管权看，相对集中于州。[8]美国实行的按比例分享企业所得税利润的措施并不成功。46个州政府都开征了公司所得税，并按特定公式的一定比例进行利润分享。事实证明，这种行为主观性较大，它鼓励企业在不同地区之间通过转移利润的方式来降低自己的整体税负，并导致各州之间就分配公式中的比例讨价还价。[9]第三，企业所得税法改革应当具有战略性。这样做可以使转制后的公司所得税法保持较长时期的稳定性，而不会朝令夕改。

       （二）调整税率要素，重构政府与企业间的权利义务

       如果税制结构不合理，高税率不一定带来高税收，而如果税制结构合理，低税率也能带来高税收。按照中性税收政策的要求，优化税制结构，是降低所得税税率的一个前提。而减税只能减少纳税人的税收负担，不能减少纳税人的非税负担，仅仅减税并不等于减负。只有消除乱收费的体制原因，压缩收费项目，实行以税代费，才能最终减负（孙钢，2004）。

       目前我国企业所得税法存在的主要问题是，受税制结构不合理的影响，规定的税率较高，再加上各种非税负担，导致企业的负担较重。减税是政府经济理念和法律理念转变的必然选择。从政府与企业的关系来看，通过减税这种“经济松绑”措施，可以减少政府对企业的不当干预，强化市场机制的作用，给企业发展提供一个宽松的税法环境。微观税率下调，企业可支配收入提高，能促进企业进行新的投资。在国际普遍减税的环境下，减税也是增强企业国际竞争力的有力措施，减税还能减轻政府因增发国债而产生的投资负担。

       我国整体税负呈现宏观税负低，而微观税负高的矛盾现象（李琦，2004）。因此，减税措施就不能是单向度的，而应是结构性减税；不能依靠多变的政策，而应通过立法规定。企业所得税税率过高，尤其是边际税率过高，抑制经济效应，违背税法的效率原则（刘剑文，2004）。[10]最优税收实证理论得出的一个主要结论是，税率越高，税收执行越差；而且，纳税人不遵从行为也会得到比已经付出的费用更大的收益；稽查率越高，税收执行情况越好等。[11]对于企业所得税来说，我国要实行的结构性减税一方面要求作为主体税种的企业所得税税率直接下降，另一方面要求全面调整内外资企业的所得税率。这也是企业所得税统一为公司所得税的要求。从法律角度来说，税率的增减实质就是国家与企业间税收权利与义务的调整。

       根据有关技术数据研究的结果，调整企业所得税税率的另一个影响是提高外资企业的税率，增加外资企业的纳税负担。有人据此认为，这将减低外商投资的积极性，减低我国吸引外资的能力。这种担忧没有科学依据。根据以往税法改革的经验，只要设定的法定税率具有国际竞争性，只要合理安排退税性过渡措施，按照统一企业所得税法的要求而提高外资企业所得税的税率，不仅现有外资企业不会“逃逸”，反而新的外资还会进来；不仅不会阻碍经济的增长，而且会促进经济增长和社会发展。主要理由是：第一，我国贸易依存度不断增大。第二，我国经济结构面临重大调整，引进外资并不是越多越好。引进外资的目的应该是促进我国的工业化进程，提升我国的产业竞争力。[12]第三，在华经营过程中，外资通过转让定价，其应纳税所得额其实已经大幅降低，由提高税率所带来的业绩敏感性并不高。第四，我国吸

       收外资诸多有利的基础因素并没有改变。[13]美国学者荷蒙斯（Helms）的一项研究也表明，

       如果一国的公司所得税税率较高，但同时该国政府对基础设施建设投资较大，使投资者从中

       （三）调整优惠政策，平衡纳税人的权利义务，实现经济社会协调发展

       对于税收优惠政策，国际上普遍持反对态度，因为其极易造成不公平税收竞争。我国企业所得税的突出问题就是“高税率，多优惠”。（陈磊，2004）我国企业所得税优惠措施主要分为三类：一类是主体优惠，一类是地区优惠，另一类是产业与行业优惠。在我们承认以往的各类优惠政策对吸引外资发展经济所作的贡献时，也不可忽视其负面影响。主体优惠偏向外资企业，一是造成市场主体不平等竞争，二是不利于发展民族产业，三是造成假冒外资企业。地区优惠不但加剧区域发展不平衡，而且造成越权优惠，恶性开发竞争。行业优惠鼓励出口，造成出口补贴。“普惠制”的所得税优惠政策不利于经济结构调整和产业升级，不利于吸引大型跨国公司投资。总体来看，现行企业所得税优惠政策过繁过乱，不符合经济全球化的要求，不符合国际惯例，不符合完善社会主义市场经济体制和构建和谐社会的要求，更不符合税收法制化的要求。因此，按照多数学者的建议，应当转变优惠政策和优惠模式，实现优惠的法制化。因此，应当在清理整顿各种优惠政策的基础上，建立以产业政策优惠为主、区域优惠为辅，产业政策与区域政策结合的优惠原则。将资本引导到我国需要优先发展的产业上来，不断提升和优化我国的产业结构。对于区域优惠，除为了满足西部大开发和振兴东北老工业基地的要求以外，不再保留，也不再新设地区优惠。即使是对上述地区的优惠也要更多考虑加大转移支付的支持力度，逐步取消优惠。同时还要防止因优惠而可能形成攫取超额利润和垄断