20世纪80年代提出的可持续发展战略目标，给我国的环境税收立法提出了许多新的课题。我国环境税收立法还处于起步阶段，立足我国国情，借鉴发达国家积累的经验和教训，构建适合我国可持续发展目标的环境税收体系已刻不容缓。

       一、我国现行环境税收法律制度评价

       （一）我国现行环境税种

       所谓环境税，有人称其为“绿色税”、“生态税”[1] ，是指向一切开发、利用环境资源或向环境排放污染物的单位和个人对其环境资源的开发、利用程度（量）或其污染行为征收的税，它是税收体系中与资源利用和污染防治有关的各种税种和税目的总称。自1994年我国税制改革以来，我国建立了一套比较完整的税收体系。该体系中包括流转税、所得税、财产税、行为税和资源税5个税类、30多个税种。其中涉及环境税收的，包括资源税、耕地占用税、土地使用税和消费税等。

       1、资源税。资源税是指对在我国境内开采法定的应税矿产品或者生产盐的单位和个人就其资源形成和开发条件的差异而形成的级差收入所征收的一种税。该税属于级差收入税，而非一般资源税。因为该税种征收的目的是调节级差收入，而非对资源开发的引导和监督，变资源的无偿使用为有偿使用。该税种的征收范围是矿产品和盐，其征税对象为：纳税人开采或生产应税矿产品销售的，以销售数量为计税依据，其纳税环节为销售环节或使用环节。

       2、耕地占用税。耕地占用税是指对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人征收的一种税。其征税对象为用来建房或从事非农业建设而实际占用的耕地占用面积，即对占用的耕地（包括耕地、鱼塘、园地和菜地）面积，实行定额征收。

       3、土地使用税。土地使用税是指对在我国境内使用土地（农业用地除外）的单位或个人按照其使用土地的等级和数量进行定额征收的一种税。

       4、消费税。消费税是指对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其销售收入或销售数量所征收的一种税。该税种有11个税目，其中包括：鞭炮焰火、汽油、柴油、摩托车、小汽车。我国税法之所以将上述产品列入消费税税目之列，正是考虑到这些产品的使用会导致环境污染，因此从减少污染、保护环境的角度出发，将他们列入该税种的税目之列。2000年6月18日财政部、国家税务总局下发的《关于对低污染排放小汽车减征30%的消费税》的通知足以说明该税种的环境保护功能。

       此外，我国利用税收政策实施环境管理，还体现在所的税、固定资产投资方向调节税、关税、增值税等税种，以及各项税收优惠政策，如企业利用废气、废水、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可享受一定期限的减免税优惠。

       （二）现行环境税收法律制度的缺陷

       1、环境收费多。建国以来，我国长期实行的是计划经济体制，与之相对应的则是政府在经济、社会生活中占据着绝对的主导地位，行政命令、强制规定、官本位成为政治体制的特色。在市场受到排挤，权力主体的权力与经济主体的权利严重失衡的情况下，政府的权力往往会成为寻租的根源，从而为政府某些部门滥设收费、乱收费行为滋生和蔓延提供了土壤。在这样一种环境下，环境收费增多，环境“费主税辅”就成了一种自然。“据调查研究表明，目前各类收费数额占我国GDP的10%以上，而我国各项税收收入站GDP比重接近12%。” [2]可以看出，我国的收费在国民生产总值的比例是相当之高的。从对我国的实践分析可知，我国在利用经济手段进行环境管理时，目前环境收费行为仍占主导地位。从计价费[1996]2922号、财综字[1999]195号等四项文件中所取消的诸如建设部门的绿化保证金、绿化管理费、道路污染费、环保部门的建设项目环保押金，各省、自治区、直辖市以下各级人民政府及其所属部门未按国家规定经国务院或财政部批准、越权设立的各种基金或收费共计217项，资源综合利用发展基金、交通部门的消除污染管理费、环保部门的机动车尾气检测费、最佳环保应用技术评审费等227种环境收费项目可以看出环境收费之多。环境收费多，不仅让人们不堪重负，而且也不利于对环境收费行为进行有效的监督。

       2、环境税种少。我国具体的环境税种规定得太少，只有对资源税、燃油税的规定，不能适应我国环境和资源保护的新形势。我国对资源的税收规制主要针对的只是与土地有关的资源税、盐税，与矿产有关的资源税，资源收税的范围狭小，而其他与人们的生产、生活密切相关的，作为国民经济重要战略的资源（比如海洋资源、动植物资源、水资源等）则排除在资源税的调控之外，还应有对生态破坏税、污染防治税的税制规定。

       3、优惠政策多，且政出多门。根据初步统计，国家各部门对环境税收优惠的专门规定就达30多种。另外，还有针对不同的产业结构、项目、行为及不同的纳税主体，对其有利于环境的行为，在所得税、增值税、消费税、关税及折旧方面给予税率优惠的规定。税收优惠是国家税制的一个重要方面，是税收政策多样化的体现，是税收立法中的原则性与灵活性的统一，对纳税主体起着政策导向作用。“以税收优惠扶持中小企业发展，已成为发达国家的共同趁势”，如日本“对进行新技术和设备投资以节约能源和利用的中小企业，在税制设备折旧方面采取优惠政策”。我国实践中诸多环境优惠政策，亦反映了这一趁势，但是，我国环境税收则出现了“优惠本位”。优惠政策太多，并且政出多门，这样不利于环境税的改革，也不利于纳税人纳税意识的提高。

       二、国外环境税收法律制度的借鉴

       世界经济发达国家特别是欧盟国家，为了解决环境问题，实现可持续发展，相继开征了环境保护税。进入上个世纪80年代后，环境保护税受到了个发达国家的高度重视，经历了一个从零散的、个别的环保税种开征，到逐渐形成环保税收体系的过程。这些国家收取得的税收收入专项用于环境保护，使税收在环境工作中发挥了巨大的作用。目前在部分发达国家征收的环境税大体可分为五大类。

       (一)二氧化硫（二氧化碳）税

       二氧化硫税就是对排放到空气中的二氧化硫污染物征收的一种税。1972年，美国率先开征此税，其税法规定：二氧化硫浓度达一级和二级标准的地区，每排放一磅硫分别课征15美分和10美分，以促使生产者安装污染控制设备并使用含硫量低的燃料。随后，1991年1月，瑞典也相继开征了二氧化硫税，该税是根据石油、煤炭的含硫量来征收的。到目前，征收此税的国家还有荷兰、挪威、日本、德国等。

       二氧化碳税。二氧化碳是造成地球温室效应的重要原因，征收二氧化碳税的目的是减少燃料（产生二氧化碳的根源）的使用。瑞典从1991年开始征收此税，对油、煤炭、天然气、液化石油气、汽油和国内航空燃料进行征收，其税基根据各种不同燃料的平均含碳量和发热量来确定，单位税额为每公斤二氧化碳排放量0.25克郎。由于不同燃料的二氧化碳排放量不同，因此其确定的单位税额也不同。

       (二)水污染税

       水污染税就是对水体污染行为征收的一种税。西方的一些工业国家都对污染水质行为进行课税，这些国家中征税制度比较完善的是德国。德国自从1981年起开始征收水污染税，以废水的“污染单位”为基准，在全国实行统一税率，目前该税年收入在20亿马克以上，税金全部作为地方收入用于改善水质，社会效益十分明显。而荷兰征收的水污染税是政府对向地表水及净化工厂直接或间接排放废弃物、污染物和有毒物质的任何单位或个人征收的一种税，该税由省级政府所属的30个水资源委员会负责征收，税率根据排放物质的耗氧量和重金属的含量来确定，对不同的水资源保护区实行不同的税率。

       (三)噪声税

       噪声税就是对超过一定分贝的特殊噪声源所征收的一种税。美国、德国、日本和荷兰等国都征收此税。荷兰的噪声税是政府对民用飞机的使用者（主要是航空公司）在特定地区（主要是机场周围噪声影响区域）产生噪声的行为征收的一种税，其税基是噪声的产生量，征收这种税的主要目的是为政府筹集资金，用于在飞机场附近安装隔噪设施，安置搬迁居民等。日本则按照飞机着陆架计征，美国洛杉矶则对机场的每位旅客和每吨货物征收1美元噪声治理税。

       (四)固体废物税

       固体废物税就是对固体废物征收的一种税。该税主要是根据废弃物的实际体积和类型定额征收。课税对象包括饮料包装物、废纸和纸制品、旧轮胎等。在美国对固体废物实行饮料容器押金法，即顾客在购客购买饮料时要预先交上一定的押金，到归还空容器时再退还押金。实行这种办法，可减少随意乱扔废饮料包装物现象，以达到保护自然环境和节约能源的目的。1993年，比利时在《环境税法》中对固体废弃物的征税也做出了类似规定：环境税适用于饮料容器、废弃的照相机、工业生产中使用的某些包装物、杀虫剂纸以及电池等各类物品。

       (五)垃圾税

       关于垃圾税，荷兰是较早开征的国家，目的主要是为收集和处理垃圾筹集资金。征收方式是以每个家庭为一征收单位，人口少的可以得到一定的减免。同时，荷兰还根据每个家庭所产生的垃圾数量，开征了政府垃圾收集税（各地的市政府可在两种税之间进行选择）。此外，芬兰和英国也于1996年开征了垃圾税。

       三、完善我国环境税收法律制度的建议

       随着我国经济的飞速发展，工业化进程的不断加快，环境保护问题已引起政府和有关各方的高度重视，构建我国的环境税收体系，用税收手段促进环境保护目标的实标，已提到了我国税制改革的重要的议事日程。构建我国的环境税收体系，即要有利于保护生态环境，促进我国经济的可持续发展，也要借鉴发达国家的成功经验，同时还要兼顾我国的具体国情，具有可行性和可操作性，并保持税收政策的连续性和稳定性。其总体思路是：

       (一)征收环境保护税

       将现行的排污收费制度改为征收环境保护税。按照“谁污染，谁负税”的原则，环境保护税的纳税人应为：从事有害环境的应税产品的生产和存在应税排污行为的企事业单位及其他生产经营者。考虑到可操作性以及征收成本等因素，可暂不对个人征收。对个人污染环境的消费行为，主要是通过对企业生产有害环境的产品征收环境保护税和消费税，提高其生产成本，进而提高个人消费成本，通过价格信号引导人们使用或消费绿色产品、无公害产品，从而达到环境保护的目的。在环境保护税的税率设计上，应根据污染物的特点实行差别税率，对环境危害程度大的污染物及其有害成分的税率应高于对环境危害程度小的污染物及其成分的税率。环境保护税的具体税种应包括：（1）产品污染税。主要是对工业企业生产的有害环境的产品征收的一种税，如含磷洗衣粉、洗涤剂，一次性泡沫餐具、塑料包装袋，有害环境的灭鼠药、杀虫剂、剧毒农药等。应以产品产量为计税依据，按其对环境的危害大小并考虑自然界的降解和自清能力设计不同的税率。（2）排污税。主要是对工业企业在生产过程中排放的污染物及其工业垃圾征收的一种税。应根据不同的污染物种类设置税目，以污染物的实际排放量为计税依据，视其对环境的污染程度设计高低不同的税率。对同一种类的污染物，也应按照其有害成分的不同含量确定不同的税率档次。（3）空气污染税。是对企事业单位及其他生产经营者的工业锅炉及其他各种设备设施在生产经营活动中排放的烟尘和有害气体为课税对象征收的一种税。在计税方法上，应以烟尘和有害气体的浓度设计累进税率，从量课征。（4）噪音税。是对企事业单位及其他生产经营者在生产经营过程中造成的噪音污染征收的一种税。应以噪音音量超过人或动物的一般承受能力的分贝值为标准确定起征点，在起征点以上按照噪音的分贝值的高低设计不同的税率。

       (二)完善资源税

       一是扩大征收范围，在现行对7种矿藏品征收资源税的基础上，将那些必须加以保护性开发和利用的资源列入征收范围，如森林、草原、海洋、名贵中药材和淡水等自然资源[3] ；二是调整计税依据，由现行的以销售量和自用数量为计税依据调整为以产量为计税依据，并提高单位税额，对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税，以此限制掠夺性开采与开发；三是将其他资源性税种如土地使用税、耕地占用税、土地增值税等并入资源税，并将各类资源性收费如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金、林政保护费、电力基金、水资源费、渔业资源费等并入资源税。

       (三)改革消费税

       消费税的改革应贯彻调节消费结构和促进环境保护双重政策目标。从环境保护的角度，对于资源消耗量大、环境污染严重的产品，应征收较高的消费税；而对于资源消耗量小、循环利用资源生产的产品和不会对环境造成污染的绿色产品、清洁产品，应征收较低的消费税。如对无铅汽油可实行较低税率。通过税收手段来调节消费者的消费行为，鼓励广大消费者进行绿色消费、清洁消费。具体可以进行以下改革：一是适当提高含铅汽油的税率，以抑制含铅汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的进程；二是在继续实行对不同排气量的小汽车适用差别税率的基础上，应对排气量相同的汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，促使消费者和制造商作出有利于降低污染的选择[4] 。

       (四)完善税收优惠政策

       税收优惠本是税制中利国利民的制度，但是，环境税收的“优惠本位”却导致了税收优惠的低效率。因此环境税收立法应当从纳税人的角度出发，对税收优惠作出合乎效率的制度安排。具体可以采取以下措施：一是采取统一立法，分类分级管理的模式。由法律或行政法规的形式进行专门的规制，由国务院各相关部、委、局以及地方各级政府进行分工管理；二是取消国务院有关部门关于环境税收优惠的规定，对已有各级各类的环境税收优惠规定进行清理、归类，消除重复性的规定；三是将我国税收法律规范中有关已有税种对某些环境产品、环境产业、环境行为的优惠规定同化进专门的环境税收优惠立法中；四是将环境税收优惠分为三大类，即污染防治税收优惠、资源保护税收优惠、和生态维护税收优惠。这样可以保证环境税收立法的系统性和协调性。