一、问题的提出

       在20世纪的90年代，关于内外资企业所得税制合并的问题就被提出来了，且订有一个初步的规划，那就是：“按照1993年企业所得税改革设想，企业所得税的改革分两步进行。1994年完成了第一步的改革，就是将内资企业所得税制统一，下一步的改革就是将内、外资企业所得税合并，实现中国企业所得税制的统一。”[1]

       2003年10月14日中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出“统一各类企业税收制度”。2004年初十届全国人大二次会议闭幕以后，国务院研究室组织编写《<政府工作报告>的辅导读本》就企业所得税改革问题指出，“改变现行内外资企业所得税适用多档税率的做法，适当降低并统一企业所得税税率……”。[2]

       2005年新年伊时，国家税务总局和财政部的有关领导先后发表了统一内外资企业所得税、对外商投资企业实行税收国民待遇的讲话。财政部部长金人庆在出席2005年全国财政学会年会时说：“统一内外资所得税税率已经迫在眉睫，现在时机已经成熟，不能再拖了。”财政部副部长楼继伟在元月16日的“中国经济形势报告会”上也表示，对内外资企业税收进行并轨已是最佳时机。[3] 此前，国家税务总局局长也表示支持企业所得税制度改革。在全国人大十届三次会议召开之前，有不少的学者和官员以及其他人士期望合并内外资企业所得税的法律草案能够被提交大会审议；会后他们又为未能如愿而感到遗憾。[4]

       关于内外资企业所得税制的合并，众多的学者和专家曾提出过诸多理由，但其中认为对外商投资企业实行的税收优惠违背了国民待遇原则的观点，则是一个最具影响的法律上的理由。尤其是在我国加入世界贸易组织（WTO）后，无论是在经济学界还是在法学界，主张和坚持上述观点和理由的学者更是迅速增多，且影响日巨。[5]

       关于对外商投资企业实行的所得税优惠，是在上世纪的70年代末以来的改革开放的大背景下所采取的一项旨在吸引利用外资的政策与措施，而且这一政策与措施对于我国经济的发展起到了不可否认的巨大推动作用。但本文并不想讨论我国目前究竟是应取消还是继续实行这一政策与措施，因为笔者认为该政策的取舍应根据我国经济发展的需要而定，而我国经济的发展是否继续需要税收优惠，那是经济学家所需要讨论的问题。本文主要是想从法律的角度对主张取消税收优惠所依据的理由——税收优惠违反了国民待遇原则这一观点能否成立进行考察。

       本文认为， WTO国民待遇原则不适用于所得税，对外商投资企业实行税收优惠并不违反国民待遇原则。如果以违反国民待遇为依据取消对外商投资企业的税收优惠，说明我们的行为是在履行国际义务。这样的观点不仅不利于促进我国经济的发展，而且还会严重地损害我国的税收主权利益。

       二、国民待遇并非WTO的基本原则

       国民待遇本是国际法或条约法的一个概念，现在主要被运用在国际经济贸易条约领域。其一般是指条约的缔约国一方在本国领域内对缔约国另一方的国民和产品给予与本国国民和本国产品相同的权利和特权。[6]

       1947年生效的《关税与贸易总协定》（GATT）引用了国民待遇的概念。GATT第3条第2款规定：一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同的本国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；该条第4款还规定：一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，在关于产品的国内销售、推销、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的本国产品所享受的待遇。国民待遇成为GATT的一项基本原则。

       1994年乌拉圭回合结束时所达成的WTO几个重要的协定或协议，包括《服务贸易总协定》（GATS）、《与贸易有关的投资措施协议》（TRIMs）以及《与贸易有关的知识产权协议》（TRIPs）等也都涉及到国民待遇问题，并均含有国民待遇条款。 如GATS第17条就是关于国民待遇的条款。该条第1款规定：“在列入其承诺表的部门中，每个成员方在所有影响服务提供的措施方面，给予任何其他成员方的服务和服务提供者的待遇，不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。”

       至于TRIMs协议，其在第2条第1款规定：在不损害GATT1994项下的其他权利和义务的前提下，任一成员方不得实施与GATT1994关于国民待遇的规定不相符的任何投资措施。

       TRIPs协议在第3条就知识产权的保护规定了国民待遇，即每个成员给其他成员国民的待遇不应低于他给本国国民的待遇。根据本协议对知识产权保护的注释，“保护”一词应包括影响知识产权的效力、获得、范围、维护和执法事项，以及该协议专门处理的影响知识产权使用的事项。

       然而，值得注意的是，上述几个协定或协议虽然都规定了国民待遇条款，但国民待遇在每一个协定或协议中的地位却是不同的，所适用的对象范围也不相同。

       首先，所处的地位不同。在GATT和TRIPs协议中，国民待遇是一项基本原则，但在GATS和TRIMs协议中，国民待遇则不能被称为基本原则。因为根据GATS的规定，成员方仅就其“列入承诺表的部门”负有向其他成员方的服务或服务提供者给予国民待遇的义务，对于未列入“承诺表”的其他的服务部门则不负有提供国民待遇的义务。由此可见，国民待遇并不是普遍地适用于所有的服务部门的。因此，在GATS中，国民待遇只是一个特定义务，并非基本义务，不是一项基本原则；

       至于TRIMs协议，情况则又有所不同。根据该协议第2条第1款的规定，我们可以发现，TRIMs协议并未就其本身规定国民待遇原则，仅仅是借用了GATT的国民待遇标准，而且还是在不损害GATT1994项下的其他权利和义务的前提下。换言之，如果是在损害了GATT1994项下的其他权利和义务的情况下，就可以实施与GATT1994关于国民待遇的规定不相符的任何投资措施。所以，国民待遇不是TRIMs协议的基本原则。

       其次，不同协定或协议中的国民待遇所适用的对象范围也不同。根据GATT第3条的标题，即“国内税与国内规章的国民待遇”，我们可以发现国民待遇原则只能适用于外国产品在缴纳关税并进入进口国市场后在进口国市场流通过程中所征收的国内税收、费用以及所适用的管理规章等，不适用于其他方面。享受国民待遇的主体是产品，不包括产品的销售者。而在GATS中，国民待遇主要适用于对提供服务产生影响的“措施”，而不是像在GATT那样指国内的税费和规章，且主要是针对“服务和服务提供者”而言的。

       由上可见，国民待遇并不是抽象的，而是一个有确定的内涵和外延的概念，其具体的内涵和外延应根据具体的协定或条约的内容而定。根据对WTO上述几个主要协定有关国民待遇条款的考察，我们只能认为国民待遇只能构成GATT或TRIPs协议的基本原则，而不能是WTO的基本原则。因此，从这一意义上说， 以WTO国民待遇原则作为标准，本身就不能成立，当然也就更不能作为评价外商投资企业税收优惠问题的依据了。

       三 、WTO下的几个重要协定排除所得税适用的考察

       必须要强调的是，WTO上述几个主要协定中的国民待遇条款都不适用于所得税。首先，GATT的国民待遇条款不适用于所得税。其可从两个方面得到说明：1、从立法精神上看，GATT第3条所指的对进口产品所征收的国内税一般包括对进口产品价格或竞争力直接产生影响，进而会对贸易产生影响的营业税、增值税、消费税以及其它有关费用等。因为这些税和费一般都通过对产品价格的调整而转嫁给购买者承担，是间接税、费。对于那些对进口产品不会产生影响的税收则不在GATT的调整范围之内。而所得税恰恰就是不会对产品的价格或竞争力产生影响的一种税。所得税的纳税人就是税收的真正承担者，不能通过对产品价格的调整进行转嫁，是直接税。2、从征税对象上看，GATT第3条所指的税收是对产品所征收的税，与产品的所有者等没有关系，属于产品税；但所得税却不同，其不是对产品所征收的税，而是对纳税人的所得所征收的税，与所得的所有者直接相关，属于对人税，与产品没有关系。因此，GATT第3条所指的税不包括所得税。赵维田教授也认为，关贸总协定的第3条的规定排除了对个人或公司征的所得税。[7]

       GATS的国民待遇同样不适用于所得税。对此，GATS第14条“一般例外”给予了明确的规定。 该条共规定了5项“一般例外”，其中的一项就是“所得税征收”对国民待遇的例外。GATS第14条（d）项规定：“与第17条(国民待遇条款)不一致的措施，只要有关待遇差别是为了保证对其他成员方的服务或服务提供者公平和有效地课征或收取直接税”则不作为违反国民待遇的规定。该款还就“公平和有效”一词进行了注释，较为详尽地列举了成员方根据其本国税收制度可以采取的税收措施，如为防止非居民的逃税或避税而采取的措施等。根据该注释，这些措施主要是针对非居民(non-resident)所采取的措施，根本没有提及国民（national）这一概念。另外，该协定第22条第3款还规定：一成员方对另一成员方所采取的措施，如果属于两国间有关避免双重征税的国际协定范围内的问题，则不得根据该条（“磋商”）或第23条（“争端解决和执行”）援引该协定第17条的规定。而所得税正属于两国间有关避免双重征税的国际协定范围内的问题。

       至于TRIMs协议，问题更为简单。因为其是借用GATT的国民待遇标准，换言之，投资措施即使存在着差别待遇，但只要不在国内税收或国内规章方面违反GATT第3条所规定的国民待遇原则，就不违反TRIMs协议的国民待遇。 [8]其所适用的范围也和GATT相同，即国内税费和规章，而且是针对产品。

       其实，在国际投资法领域，国民待遇本来就没有成为一项原则。在20世纪的90年代，由西方一些发达国家所组成的经济合作与发展组织（OECD）企图在国际投资领域制定一项多边协定，并就《多边投资协议》（MAI）的制定进行多年的谈判，但最终还是失败了。其失败的原因固然是多方面的，但就国民待遇标准达不成一致意见则是重要原因之一。这也从一个侧面反映了TRIMs协议没有规定其本身的国民待遇而仅是借用了GATT国民待遇标准的缘由。

       而且，OECD在对MAI的国民待遇原则和条款进行讨论时，也未将所得税纳入其中。MAI草案关于国民待遇的规定是：“每一缔约方给予另一缔约方投资者及其投资的待遇应不低于（no less favourable than）它[在同等情形下]（in like circumstances） [9]在投资的设立、获得、扩大、经营、管理、维持、使用、享有及出售或其他处置方面给予本国投资者及其投资的待遇。” [10] 从该条显然可以看出，其没有涉及税收问题。相反，MAI却明确规定，国民待遇可不适用于税收事项。 [11]MAI之所以将税收问题排除在国民待遇的适用范围之外，其主要原因就在于各国已就税收问题签订有相应的国际条约，如避免双重征税协定，各国在这类协定中所承担的义务各不相同，适用国民待遇易造成混乱与冲突。[12]

       GATT的国民待遇条款不适用于所得税，OECD《多边投资协议》的国民待遇条款也不准备适用于所得税，作为TRIMs协议的国民待遇条款当然也就更不可能适用于所得税了。

       TRIPs协议的国民待遇同样也没有涉及到所得税问题。TRIPs协议的整个协议都是针对知识产权保护及其对贸易的影响而制定的，其国民待遇条款当然也是如此。至于有关知识产权许可的特许权使用费的所得税，由哪一个国家征收以及征收多少，一般是通过专门的税收协定解决的。如《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税与防止偷漏税的协定》第12条的第1款和第2款就规定，发生在缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是如果收款人是该特许权使用费受益人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10％。国际上所缔结的税收协定一般都有类似的条款。

       WTO各主要协定或协议都规定了国民待遇条款，但却又都不适用于所得税，主要原因有二。一是WTO的宗旨和任务决定了所得税不属于WTO的规制范围，另一是所得税的特殊性和复杂性决定了其只能由专门的法律另行调整。WTO的核心问题是贸易，而贸易的核心又是市场准入。WTO要实现自由贸易，关键的是要削减关税和其他贸易障碍。因此可以说，WTO几乎所有的协定和条款都是围绕着关税和其他贸易障碍问题制定的。就国民待遇而言，主要是针对关税以外的其他贸易障碍而规定的。但所得税既非关税，也非属于其他贸易障碍。所得税在国际范围内所可能产生的问题主要是双重征税问题，而这种双重征税虽然也会对贸易产生一定的影响，但这种影响往往是间接的而非直接的影响。迄今为止，还没有哪一个学者、哪一个国家或国际组织主张过将所得税纳入贸易问题进行解决。可以说，所得税问题都是通过双重征税协定解决的，其与贸易是完全不同的两个领域。事实上，就连在实行贸易自由化的欧盟内部也没有将所得税作为贸易问题进行规范。因此，WTO协议规定的国民待遇不适用于所得税应属当然。