立法者在制定法律时都力求尽善尽美，但这在客观上是无法达到的。无论一个国家的法律被认为有多么完善，法律漏洞总是无法避免的。我国法制建设尚在进行之中，法律制度的不健全、不完善是客观存在的实际情况，法律制度亦存在许多漏洞。这种情况在税法中也是存在的。

       从法律漏洞的定义来看，我国台湾学者黄建辉认为，法律漏洞是指法律体系上违反计划之不圆满性状态，并具有违法计划性，不圆满性的特征[1] 。台湾学者黄茂荣在其《法学方法与现代民法》中也有类似的论述，认为法律漏洞就是指现行法律体系中存在的影响法律功能，而且违反立法意图的不圆满性和违反计划性。从这两个定义可以看出，税法漏洞出现在法律适用阶段，它是由于各种主客观原因使税收法律规定在内容上出现欠缺或不周密，在文义上无法承载立法意图，导致某些情况应该规定而没有规定，从而造成法律适用的困难。加强立法，改善立法质量是从根本上消除税法漏洞的方法。这一方法虽然能从源头上解决问题，但是在操作上却困难重重。

       对法律漏洞进行弥补，除举轻明重，举重明轻，目的性限缩和扩张，类推适用也是方法之一。类推适用是一种法律技术或者说是一种法律方法。类推适用又可称之为类比推理，是形式推理在法律适用中的一种。类推适用就是指把一条法律规则扩大适用于一种并不为该规则的词语所涉及的，但却被认为属于构成该规则之基础的政策原则范围之内的事实情形。[2]

       关于在税法中是否适用类推，学界多持否定态度。其主要的理由是认为类推适用违反了税收法定主义这一税法的基本原则；认为法的安定性和可预见性要求类推适用的禁止；漏洞弥补产生的复效性以及与刑法相类比应当禁止类推适用。本文将对这些主要理由进行讨论，提出质疑。

       一、 由税收法定主义得出类推适用的禁止问题

       多数学者在论述税收法定主义时，多将其与类推适用对立起来。认为从税收法定主义当然就推导出禁止类推适用，或者在论述税收法定主义时，将禁止类推适用原则作为其内容之一。

       如台湾学者葛克昌先生认为，税收法定主义包括禁止类推适用原则，溯及禁止原则，法律优位原则和法律保留原则四项。张尽心先生认为，税收法定主义包括：（1）课税的实体及程序必须根据立法机关制定的法律；（2）税法制定必须严格、具体、明确；（3）排除扩张、缩小、类推解释；（4）排除法律溯及力之适用。在《税法基本理论》一书中提到税收法定主义与税法漏洞的补充时，也认为应当禁止类推适用，认为法律漏洞是一种超出法律文义之外的不圆满性，而一般纳税人都受法律文义的指导，为保证法律的安定性和可预测性，从税收法定主义出发，税法漏洞的补充应当被禁止。[3]

       以上表述，可以看出多数学者的观点认为税收法定主义原则与类推适用是相对立的，认为如果承认了税收法定主义在税收法律制度中的基础性地位，就应当肯定类推适用的禁止。在台湾的法律适用实践中也有这样的例证。台湾大法官会议解释第151号，就确认税务机关不得以类推适用方式课征租税，明白地提出租税法律主义，表明不得比照为租税法律主义的内涵之一。

       那么税收法定主义是否就当然可以推出类推适用的禁止呢？在笔者看来，答案应当是否定的。税收法定主义是立法原则[4] ，或者说税收法定主义原则的适用范围重点在立法活动之中。而类推适用则出现在法律适用中，两者不是对立的关系，而是补充的关系。税收法定主义仅是或主要是立法原则。这一点可以从其发展和内容中看出。

       从税收法定主义的起源和发展来看。它起源于中世纪的英国，最初是由于封建阶级内部的权力斗争引起的。之后，随着新兴资产阶级的壮大，资产阶级不断反对封建王朝利用王权恣意下令课征各种苛捐杂税，促使了税收法定主义的产生。

       在欧洲封建时期，各项国家权力集于国王以及其背后的封建主们。这些权力控制者为筹集战争费用，满足他们骄奢淫逸的生活需要而大肆恣意课税。对此，新兴资产阶级展开了与国王争夺课税权的斗争，基于“无代表无课税”这一传统思想引导下，通过议会制度，要求课税必须经议会代表的同意，必须依据由国民代表的议会制定的法律来进行，从而对国王的课税权进行限制。整个抗争过程也可以说是从国王的手中争夺课税立法权的过程。

       以最早确立税收法定主义的国家英国为例。中世纪早期，英国国王收入来源于王室领地收入和征收的赋税。在赋税中，国王对封臣征收的非常税和对国民征收的税收，是应当获得封臣和国民的同意的。“于是，自视为国民代表的大贵族，开始谋求建立国王未经批准不得擅自征收国税的制度，继而谋求将批税权归属于他们可以参加的机构。”[5] 这种机构，也即是代表国民争夺课税立法权或限制国王课税权的机构。1215年英国国王被迫签署大宪章，该宪章在课税问题上对王权做出了明确的限制。1225年《大宪章》重新颁布，明确了批税权的归属，将批税权赋予了议会。查理一世时，国王未经议会同意强征关税和船舶税引起了议会的不满。议会就于1628年通过《权利请愿书》重申了限制国王征税权利和批税权归属于议会。到1688年，议会制定《权利法案》，确立了议会主权原则，议会优先于国王的地位，禁止未经议会同意进行课税。至此，课税权由议会所掌握，课税的开征须由议会同意，并依据议会制定的法律进行。课税立法权的争夺或限制就是税收法定主义的发展过程。税收法定主义是在课税立法权的争夺，确认课税立法权的归属中确立发展起来的。

       从税收法定主义的内容来看，其重点亦在立法方面。在讨论税收法定主义的内容时，尽管学者们在内容上稍有差异，但大多数学者是肯定课税要件法定原则的。这是税收法定主义原则中最重要也是最主要的内容。税收要件法定原则是指税收作为法定之债，应当以法律规定，而非以法律行为、契约或者行政处分为依据。当税收满足法定构成要件时，纳税义务才会发生。因此，税务执法中的核课行为并不具有创设纳税义务的效力，而仅仅具有宣示或确认的效力。税收构成要件法定就必然要求税收构成要件明确，否则税收构成要件法定在税收立法中如同尸位素餐。因为税收构成要件最终是要适用到具体的案件中去的，总是必须加以具体化的。构成要件明确化的意义在于由立法机关明确加以规定，避免行政机关或法院对立法权的僭越，尤其防止税务机关（其代表政府）的越权行为。尽管为了方便税法执行，可以容许行政机关制定税法的实施细则，但税收的基本构成要件，如纳税主体，纳税客体，纳税客体的归属，课税标准或税基以及税率等应当由立法机关通过形式意义的法律做出明确的规定。

       一般认为税收法定主义的内容还包括课税要件明确主义，合法性原则和程序保障原则[6] 。课税要件明确主义是从课税要件法定主义中推导而来，前已论述。税务执行的合法性应当包括内容合法与程序合法，执法内容是指执行机关权力行使的范围和界限，而执法程序是指执法机关行使权力的方法和步骤。执法内容和程序的合法性首先应当由立法来实现。合法性原则即是针对税务执行而言，被认为是税收执法的准则。但实际上税务执行就是税务机关代表国家行使征收权，是行政权力的行使。对行政权力的行使自有行政法中依法行政原则加以规制。而且在法律适用中的税务合法性原则与行政法中的依法行政原则并没有太大差别。（当然在税法这个特殊领域内再次强调税收执法的合法性也无可厚非。）至于程序保障原则，对税务执法，依法行政原则中的法既包括实体法，也包括程序法；对税务司法而言，依法行使审判权也是司法中的重要原则。也就是说，税务执法与税务司法中各自均有相应的规制原则。

       从以上对税收法定主义的发展和内容的讨论来看，税收法定主义可以说仅是一项立法原则或者说主要是针对立法活动而言的。而类推适用是针对法律适用而言的，从税收法定主义便能得出且也不包含类推适用的禁止。

       二、 法的安定性、可预测性与类推适用的禁止问题

       法的安定性和可预测性上属于法的秩序价值的内容。秩序实质上是指在自然进程中和社会进程中都存在着某种程度的一致性、连续性和确定性。另一方面，无序概念则表明存在着断裂（或不连续性）或无规则性的现象，是从一个事态到另一个事态的不可预测的突变情形。人类的历史表明，凡是在人类建立了政治或社会组织单位的地方，人类都试图防止出现不可控制的混乱现象，也曾试图确立某种适于生存的秩序形式。 [7]人们对于法的安定性和可预测性的追求，也就是对法的秩序价值的追求。

       税法对人们的经济生活有很大的影响，它是对人们经济自由，或者说对财产的一种限制或剥夺，因而也可以被称为侵权法。人们自然而然地希望受到的限制或剥夺程度最小，在限制或剥夺程度一定的情况下，希望这种侵害不是任性的或难以预料的，希望税法不会对其经济生活造成混乱的、出乎意料的和难以控制的危险。人们对这种有秩序有组织的经济生活的向往，不仅基于人们对这种生活的心理根源，也基于人们的思维结构。人具有重复过去被认为是令人满意的经验或安排的先见倾向，讨厌任性的、专横的权力控制。这一点可以从前面税收法定主义的产生过程，即对课税权的争夺过程中看出。对为满足个人需要、增进社会福利的经济生活，人们希望它是安全的，有序的，可预见的，合法的和有组织的，是人们可以依赖的生活环境，人们可以信赖税法对其经济生活的干预不是难以预测的。由于遵循一定的税法规则为人们的经济生活赋予了一定程度的可预见性，所以人们愿意将经济生活置于税法规则的支配之下。

       这样的秩序价值对政府税收权力的恣意或专横起着限制作用，但其本身并不足以保障税收正义的实现。也就是说，税收的权力属性，以及税收权力以专断、恣意的方式行使都会给人们的生活造成不安，所以应当发挥规则的秩序作用，实现其安定性、可预测性，来防止这种专断、恣意和不能预见的税收权力行使方式。然而为人们经济生活提供了一定程度预期和安全保障的税法规则，却不能为防止税收权力的不合理运用提供保障。因为税法规则的稳定和确定并不足以提供一个实施有效、内容丰富的税收法律制度，税法还应当进一步符合税收正义的要求。举个例子说明，可以有这样一种税法秩序，税务机关只对进行买卖的双方当事人在每笔交易确定后，征收一定比例的税款。这样的秩序正如只能由经过正规职业教育的人才能担任公务员的规则一样，让我们怀疑其合理性，怀疑这种秩序的正义与否。

       税收正义观念是实施法律的指导原则之一。正义的一个基本原则要求，就是同样或类似情况做相同的处理，对于应为相同评价的事物应做相同处理，应以相同的标准来衡量可以相提并论的案件。这就是平等正义的要求。而类推适用的一个理论基础同样是作为法律的重要价值之一的正义。对税法规则进行类推适用的目的就是通过同样处理属于相同税收政策范围的案件来帮助实现税收正义。在税法适用中进行类推时，类推作为形式逻辑的一种，构成最终裁决基础的扩大了的基本原理或扩大了的原则并不是以逻辑必然性而强迫他人接受的。[8] 对一项税法规则进行类推适用是否合法的问题，并不取决于演绎逻辑，而是取决于对税收政策和税收正义的考虑。对于类推适用是否允许，判断的标准不是简单的法的安定性和可预见性，而是税法立法目的，平等原则和租税正义。

       对由法的安定性所导出类推适用禁止的否定，德国学者Tipke有着比较独到的论述。他认为，宪法要求的是实质法治，即正义国家。但法的安定性若以规则的可能文义为理解，则不免限制了正义。他认为，纳税义务人及其税务顾问对税收法律的信赖，实际上并非对个别法律文字，而是对法律状态。纳税义务人不会基于多少带点不确定的法条文字，加以信赖，而是对税务机关及法院所表现出的法律状态，以及对税务机关在裁决中进行的法律适用加以信赖。在Tipke看来，类推适用完全不是方法论的，而是宪法问题，是平等原则问题。[9]

       三、 漏洞补充的复效性与变相转移法律创制权的问题

       对类推适用的禁止，有学者认为“对于税收这个特殊领域而言，一旦预算支出既定，减少某个人的税收即意味着增加其他人的税收。因此，必须考虑到有利于纳税人的漏洞补充的复效性。”“即使对纳税人有利，这种漏洞补充也应当被禁止。” [10]

       这种理由看起来并不那么有力。在预算支出一定的情况下，由于支出的来源主要为税收收入，如果假定支出全部是由税收来填补的，那么税收的量就是根据一定的支出来确定的。但是按照税收法定主义，只有在满足税收构成要件时才会发生纳税义务，对纳税义务的核课也只是确认纳税义务，将纳税义务由抽象变为具体义务。因此，只有纳税行为满足了税收法律规定的条件之后，税收才是一定的，那么对某个人征收的税收的减少，又怎么会影响（无论是增加或是减少）到对其他人所征收的税收呢？

       对一个应有法律规定的问题或事项，如果立法者在立法阶段应规定而没有做出相应的规定，致使法律漏洞的出现，那么在法律适用阶段，用类推适用进行弥补，因而产生了前述复效性问题。但若该问题或事项是在立法阶段已被立法者加以规制，那么同样也是会产生复效性问题。

       这是因为法律漏洞本身就是立法者本欲规制的，只是由于主客观等原因，在内容上出现缺失或不周密，在文义上无法承载立法意图而产生的。对于一个应由法律规定的问题或事项，在立法阶段，若法律对其做出了规定，那么可以暂时称其为立法问题或立法事项；而在法律适用阶段，这个应由法律规定的问题或事项，若未被法律规定，那么我们称之为法律漏洞。因此，法律漏洞与立法问题（或立法事项），只是这个问题或事项在不同的阶段被人们所发现，名称不同而已，但本质上却是相同的。

       所以无论是在立法阶段对其做出规定，还是在法律适用阶段进行类推适用加以弥补，所产生的复效性并没有什么不同。明确了这一点，我们再来谈由类推适用所导致的复效性问题。如果是立法目的使然，产生这样的复效性，也许并不会遭到过分的苛责，因为立法原本的目的就是如此[11] 。同样地，作为实现立法目的的类推适用导致同样的复效性，也许就不应该不被认同了吧。

       关于法律创制权的变相转移问题。 [12]有学者认为课税权是属于法律保留范围，专属立法者的职权，不容许法院或者行政机关越俎代庖。实际上在其他法律领域是存在着类推适用的情形的。首先我们应当分清的是是否应进行类推适用以及如何进行类推适用——这两个有关联但却不同的问题。如果滥用类推适用，那么是极有可能出现变相转移法律创制权的情况。对于这一点，德国学者Tipke的观点是，经类推而对法律漏洞加以补充，不是越权行为，该行为而是符合民主原理的。因类推适用是符合法律内在目的与意旨的，而法律漏洞是立法者在法律成文过程中有所缺失，致使立法目的与意旨不能完全得到贯彻，借由类推使立法目的得以贯彻，可以说对代表民意的意旨不仅不冲突，而且更加符合，这也是其他法域不禁止类推的理由之一。[13]

       四、 与罪刑法定主义类比禁止税法类推适用问题

       对于禁止类推适用，学者一般提到两个最重要的领域，即刑法和税法。将税法与刑法相提并论，是因为这两者都是对人民自由（生命自由与财产自由）进行重大限制的国家公权力行为，这种权力的行使是基于法治国家理念，应当受到罪刑法定主义与税收法定主义的限制。然而此种比较观点，德国学者Tipke认为这种解释没有提出令人满意的理由。他认为，按刑法原则：法无明文者，无罪。对无明文者，并非对是否符合法定要件，不予审查，而是经过审查因不符合要件而该法律规定对其不适用。对刑事案件即使法院对法无明文规定者定罪，也不能消除该犯罪行为。再进一步说，即使对这样的行为在以后的法律加以规定，那么对该行为及其之前发生的行为也不会起到任何效果。刑法的目的在于抑制人民犯罪，所以需要法律加以明文规定，让人民知道该行为是为刑法所禁止的，从而避免犯罪。与刑法相类似的税法，只有以经济管制为目的的税法，例如鼓励或禁止某种行为或某个行业，通过立法对其减税或课以重税。这样的规定即使溯及，也不会发生效果，因为这种鼓励或限制只有在法律明文规定之后才能发挥其鼓励或限制的效果。然而，税法一般是以财政收入为目的，不是以抑制或禁止课税对象为目的。对于一般的税收法律制度，立法者主要是关注于具备课税要件时税收不会因偷逃漏税而减少。税收负担虽然可能影响纳税人的投资、储蓄和消费，但非财政收入目的仅是其附带效果。对于这种附带效果在纳税人看来亦不重要；纳税人所关注是对其投资、储蓄和消费到底应该征多少税。[14]

       此外，这两个领域其实禁止的类推适用是禁止一般的或概括的授权。这个禁止规定，主要在要求“立法机关不得透过一般条项或太不确定的法律概念去授权行政机关介入人民的基本权利。”亦即立法机关所作的授权规定，必须将授权内容、目的及范围明白规定出来。 [15]所以只要类推适用得当，应当是没有理由禁止的。

       目前大多是不鼓励在税法领域内进行类推适用的，而对于税法漏洞所建议的方法无非是尽可能地完善立法，在制定法律时，尽可能地完善其内容，完善立法技术。这确实是一个彻底解决问题的方法。我们可以采用调整大量情形的，涉及范围很广的税收法典，但是实际的税收法律制度的空白点，或模糊领域，或税法漏洞仍将是极为众多和广泛的，而且这些会给一般的三段论逻辑方法的适用造成障碍。如果为了建构一个在文义上（或者延展至可能文义上）严格且一致的税收法律体系，并期望这种法律体系为法律适用提供一个可靠的、机械的操作方法，这永远是不会成功的。前述的几项禁止类推适用的主要理由，在笔者看来并不充分。类推适用作为弥补税法漏洞的方法之一，并不是经常、随意使用的，我们不应当从形式上来否定类推适用。在税法中类推适用是否具有妥当性，其判断的准则应当是立法目的、平等原则和租税正义。[16]