一、绪论

       对纳税人所有财产的强制执行程序上，国税[1] 、地方税[2] 以及加算金[3] （以下简称“租税”）较之公课金等其他债权予以优先征收[4] 。只要满足法定课税要件，便可以一律、无选择性地、必然地成立税收征收关系。在这一点上，租税区别于一般债权。同时，基于其公益性的特点，认定债权平等原则的例外，以便达到确保税款征收的目的。这种例外适用于纳税人所有的财产。它不止不要求对纳税人所有的财产进行公示（登记或其它方式），原则上也同样适用于被担保债权[5] 。然而，对纳税人适用的强制执行程序中，若未经租税债权的公示程序，便认定租税债权优先于所有担保债权，这样不止会对担保权人（即，基于该担保物权得以担保的债权人）的权利保护造成重大影响，同时也会根本削弱担保制度。鉴于此，国税基本法和地方税法考虑到交易安全（以担保物权为主，并以公示为要件）的私法要求[6] 和公益要求（即租税债权的强制履行）之间的协调性，用法律的形式规定‘租税的征收不得优先于法定期日之前已设定的担保债权’[7] 。

       然而，国税基本法和地方税法赋予‘对当该财产征收的国税、地方税以及加算金’绝对优先性，而不计担保物权的设定时期，进而认定了对限制性租税债权的例外规定[8] 。此规定适用的国税包括赠与税、遗产税、综合房地产税，地方税包括财产税、车辆税、城市规划税、公共设施税、地方教育税等[9] 。以财产本身为课税根据予以征收的国税和地方税，即仅仅因为所有当该财产就被认定课税力的所谓学理上的财产税，称之为“当该税[10] ”。同时，不受担保物权设定时期影响的当该税的绝对优先征收权，称之为“当该税的优先性”。当该税的优先性，难免会对与此具有直接利害关系的担保权人的权利保护造成重大影响。因此，国税基本法和地方税法屡经修改，并积累了相当数量的宪法裁判所和大法院的判例，同时，也不乏学术上的争论。

       一方面，根据中国的税收征收管理法，税务机关征收税款时，原则上税收优先于无担保债权；只是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行[11] 。此一规定可理解为：对纳税人的财产设定担保物权之后发生租税的情形下，不予认定当该税（即，对财产的所有事实予以征收的税）之优先性。因此，尽管可以满足所谓以担保物权为主的交易安全的私法要求，却很难实现所谓当该财产租税债权的强制履行的公益性要求。结合上述公益性要求，不妨设想在中国的当该税相关立法中，在限定范围内认定担保债权的优先性。

       本文主要分为三大部分。首先，对韩国国税基本法和地方税法上有关当该税的法律根据、立法宗旨、以及违宪问题进行基本的了解；其次，对韩国判例中当该税的认定标准，并探讨韩国主要税种是否符合当该税的要件进行研究；最后，探讨韩国税法上的当该税制度对中国税收制度的借鉴意义。

       二、韩国税法上有关当该税优先性的法律根据、立法沿革以及立法宗旨

       （一）韩国税法上有关当该税优先性的法律根据

       韩国税法上有关当该税优先性的法律根据主要有，《国税基本法》第35条第1项第3号的括号部分，第2项之括号部分，第5项，以及《地方税法》第31条第2项第3号的括号部分，第4项之括号部分。

       1. 国税基本法上当该税优先性的规定

       国税基本法第35条第1项本文规定：“国税、加算金或滞纳金的征收，优先于其他公课金，其他债权。” 同时，用第35条第1项但书的形式，规定“只是，下列范围内的公课金，其他债权则不予适用。” 作为第35条第1项本文的例外。

       继而，在第3号规定：“在下述期日（以下简称‘法定期日[12] ’） 之前，出售租赁物权、质权或抵押权的登记或注册事实被大统领令规定予以证实的财产，并从出售金额中征收国税或加算金（对当该财产所征收的国税以及加算金除外）的情形下，被当该租赁物权、质权或抵押权所担保的债权”。 同法第35条第2项但书规定：“国税或加算金（对当该财产所征收的国税及加算金除外）的法定期日到来之前，已进行假登记或假注册的财产除外”。 第35条第5项规定：所谓“对当该财产所征收的国税”指的是，国税中的遗产税、赠与税以及综合房地产税“ ，进而对部分国税，例如遗产税、赠与税以及综合不动产税，认定了当该税的优先性。

       2. 地方税法上当该税优先性的规定

       地方税法第31条第1项规定：“地方政府的征收金优先于其他公课金、其他债权征收”，同时在第2项规定“下列情形不适用第1项之规定”作为例外。随后在第3项规定：“租赁物权、质权或抵押权的设定已在法定期日[13] 前予以登记、注册，同时该登记、注册事实可被大统领令的规定予以证实时，由于财产的出售，从出售金额中征收地方税或加算金的情形下，被该租赁物权、质权或抵押权所担保的债权”。 第31条第4项但书规定：“地方税或加算金（对当该财产所征收的地方税和加算金除外）的法定期日之前已进行假登记、假注册的财产除外”， 从而认定地方税上的当该税优先性。与此相关，地方税法施行令第14条之4规定：“对法第31条第2项3号规定之财产征收的地方税，包括财产税、车辆税、城市规划税、公共设施税以及地方教育税。”

       3. 法定期日的含义及合宪性

       法定期日是指，国税基本法和地方税法上，以协调公益性要求（即，认定租税的优先征收权）和私法要求（即，对担保权的保护）为旨，决定租税债权和担保权之优先顺序的基准日期。 通过该基准日期，担保权人可以确认租税债权的存否以及范围，同时该期日不受税务机关任意变更等因素的影响。在这一点上，有关法定期日的税法规定符合宪法的相关规定[14] 。

       （二）立法沿革、立法宗旨

       国税上的当该税优先性，最初与国税优先征收原则一同规定于1949年12月20日制定的国税征收法中，之后于1974年12月21日通过修订国税基本法，将该规定纳入其中。国税基本法施行令将当该税的范围规定为遗产税、赠与税、再评估税、注册税，之后于1977年8月20日进行修订时排除了注册税。1989年12月30日进行修订时增加了土地超过利润税的规定，但随后，因土地超过利润税的相关法律被视为违宪[15] ，1998年12月30日进行修订时，删除了土地超过利润税。国税基本法於2003年12月30日进行修订时，吸收了同施行令上有关当该税范围的规定，同时删除了有关再评估税的规定，从而将当该税的范围限定在遗产税和赠与税上。2005年1月5日，又通过修订的方式增加了综合房地产税。

       地方税中当该税优先性之立法，始见于1961年12月6日地方税法的修订，1991年12月14日予以废止，之后于1995年12月6日该规定才得以恢复。之后，到了1996年12月31日，修订的地方税法施行令将当该税的范围限定在取得税、注册税、财产税、车辆税、综合土地税、城市规划税、公共设施税以及地方教育税。

       国税基本法和地方税法通过赋予当该税不受担保权设定时期影响、始终优先于担保债权的强有力的法律效力，认定了“租税优先原则例外之例外”。其宗旨在于，就公示相伴的担保物权，协调交易安全保障的私法要求和租税债权实现的公益性要求[16] 。 即，作为当该税的国税和地方税的纳税义务是基于当该财产发生的。首先，这符合公益要求（即，认为确保当该财产中的租税债权系租税征收的保障）和社会的法律情感。同时，就当该财产和纳税义务的发生之间具有物的关联性这一点上，担保权人对有关租税债务发生的预测上，较其他不具备此关联性的一般国税债权，具备较大的预测可能性[17] 。

       三、韩国税法上的当该税之优先性，以及宪法裁判所的合宪判决

       （一）韩国税法上有关当该税优先性之违宪性的争论

        韩国税法上的当该税规定，因赋予当该税不受担保权设定时期的影响、始终优先于担保债权的、强有力的法律效力，受到了不少诸如违反租税法律主义、违反有关财产权保障以及限制立法界限的宪法规定[18] 等批判。1994年8月31日，宪法裁判所曾就地方税法上有关当该税优先性的规定是否违宪做出过判决[19] ，并于1999年5月27日就国税基本法上的当该税规定是否违宪作出过判决[20] 。可见，有关当该税合宪性的争论已在一定程度上达成了共识。宪法裁判所的上述两例判决对当该税违宪性的认定较一致，在本文中，主要介绍较先作出的、有关地方税上当该税优先性的判决要旨。

       （二）有关课税要件明确主义的判断

       宪法第38条规定所有国民依法承担纳税义务，同时第59条又规定税种和税率由法律规定。租税法律主义以上述宪法规定为根据，并以课税要件法定主义和课税要件明确主义为其核心内容。根据课税要件明确主义，若有关课税要件的法律规定过于抽象或不明确，则有可能导致税务机关的恣意解释和执行，因此，要求有关课税要件的规定应当是明确和无歧义的[21] 。然而，地方税法上有关当该税的规定（以下简称“但书部分“）却没有明示被赋予绝对优先权的地方税的种类，只是将其规定为“对当该财产征收的地方税和加算金”，因此难免会发生条文理解上的分歧，而且不能排除违背课税要件明确主义的可能性。不过，若该但书遵循本文（三）的做法，将适用范围限定在本文（四）所记内容，则不仅可以排除课税要件明确主义的违背可能性，也可以在一定程度上实现其立法目的, 因此认为不能就上述几点理由，就宣布该但书违宪。

       （三）财产权（担保权）的保障以及对其限制立法之界限的判断

       1. 宪法第23条第1项规定，一切国民的财产权利应当得到保障。第37条第2项又规定，就算是为维护国家的安全保障秩序，或者因公共福祉之必需，需要用法律手段予以限制的情形下，也不得侵害其实质性的内容。因此，有关当该税优先特例的本案但书规定，只有在不危害抵押权等担保物权的本质、不违背过剩禁止原则的情形下，才不会被认定为违宪。可是，担保物权的担保机能在于，担保权人从担保物的出售金额得到被担保债权的全额或接近的清偿。因此，假设担保物权因租税债权而丧失了优先顺序，若没有受到租税债权优先原则的不利影响，仍然可以得到被担保债权全额或类似清偿，则在此情形下，就不能认定该担保物权的本质受到了侵害，或者该权利内容被过多地予以限制。

       2. 本案但书部分规定的当该税优先特例，指的是当该税优先于所谓由约定担保物权（例如抵押权）担保的债权。可是，约定担保物权是由当事人之间的设定合同以及登记（或其他的公示方式）所设定的。设定此类合同时，若担保权者能够预测将来一段时间内可能对该担保物征收的，所谓当该税的税目及税额，那么，考虑到发生当该税的情形，当事人就可以按对自己有利的方向约定担保物权设定合同的内容。例如可以约定，就算是当该税得以优先征收的情形下，担保权人的权益也不会受到不利影响，从该担保物的出售金额中得到被担保债权的全额或与此相近的补偿。因此，在此情形下，就算是认定当该税的优先性，也不能就此认定侵害到担保物权的本质，或者过多地限制该内容。即担保物权者所能作出的、有关当该税发生的预测可能性，决定着该担保物权的实质保障与否。

       3. 然而，归因于课税标的（或课税对象）的不同界定，当该税会对担保权人预测可能性的有无以及程度造成显著影响。因此，担保权人对当该税发生与否以及程度的预测可能性，只能依不同的税种（以一定课税标的或课税对象为基准的税种或税目，例如所得税、财产税、消费税、流转税），分别予以适用。可是，根据该税目课税标的（或课税对象）的不同，将一定财产作为担保物进行抵押而取得担保物权的人能够预测将来一定期限对该财产征收的（即到期）所谓当该税税额的情形，只能发生于所谓学理上的财产税上。与此相反，对学理上的所得税、消费税以及流转税的情形下，其预测可能性则显得微乎其微。 因为，作为抵押权等担保物权的取得人，难于或不能预测例如该担保物权的设定人因将来对该财产或财产权利的出借，能够获得什么形式的、多少金额的收入（所得税），或者对当该财产承担什么形式的、多少金额的消费税（消费税）， 或者会对当该财产的交易作出何种事实上、法律上的行为（流转税）等。反而，对当该财产的所有所征收的学理上的财产税，则较容易预测对该财产征收的一定金额（课税标准的变动情形除外）的税款。

       （四）对宪法裁判所判决的简要概括

       如果将修订前地方税法第31条第2项第3号但书中的所谓“对当该财产征收的地方税”扩大解释为包括学理上的所得税、消费税以及流通税的全部或部分，难免会摧毁作为租税法律主义理念的、有关国民经济生活预测可能的保障。同时也会违背有关基本权限定立法的界限和有关财产权保障的宪法规定。反之，如果将其缩小解释为仅对当该财产的所有事实（即当该财产的所有事实）认定课税力的学理上的财产税，就不会发生上述违宪问题。

       四、韩国判例上当该税认定标准，以及对主要税种是否属于当该税的研究

       （一）韩国判例上当该税的认定标准

       宪法裁判所的判决，以及大法院全员合议体判决中体现的当该税的认定标准，可概括为下列几点[22] 。

       1. 物的关联性

       当该税的纳税义务是基于当该财产发生的，因此，对当该财产租税债权的确保符合社会的法律情感。这可以理解为，当该财产应当作为当该租税（对当该财产征收的租税） 的首要担保手段。所谓“纳税义务是基于当该财产发生”,可以理解为：主要以当该财产为课税对象，在租税的征收以及税额[23] 的确定上，尽量不受当该财产之外其它因素（例如人的因素）的影响。前述宪法裁判所判决在确定当该税的范围时，用“对所有当该财产自身认定课税力的学理上的财产税”来进行描述，这也是出于同样的逻辑。结合上述逻辑方式，就可以认定，当该税既属于学理上的财产税，同样也符合物税的要件。

       ２预测可能性

       如１所述，当该税满足课税财产和纳税义务发生之间的物的关联性，较之不具备此关联性的情形，当该税在担保物权人对租税债务发生的预测上呈现出更好的效果。同时， 也容易确认缴纳之前的税额，以及将来一定期限税额的预测。 所以就算赋予其强烈的优先性，也不会对担保权人造成影响。在上述认定标准中，若前者是支撑积极认定当该税优先性的支柱，那么后者的作用在于消极地刻画对担保物权人的侵害可能性较小的一面[24] 。然而，宪法裁判所却认为：对某种国税是否属于可被认定优先征收权的当该税的具体、细节性的判断，属于具有个别法令的解释以及适用权限的法院的审查领域，并非宪法裁判所所能选择答复的范围[25] ， 从而明确了不能作为当该税的绝对认定标准。

       （二）就韩国税法上主要税种是否符合当该税的探讨

       现行国税基本法分别认定遗产税、赠与税、综合不动产税为当该税，地方税法则认定财产税、车辆税、城市规划税、公共设施税以及地方教育税为当该税。首先，对作为地方税之主要税种的财产税、车辆税以及公共设施税是否符合当该税进行研究，之后探讨引起学界诸多争议的赠与税和遗产税， 最后，鉴于取得税和注册税被地方税法修订排除在当该税范围之外的现实，了解上述取得税和登录税不能作为当该税的根据。

       1. 财产税、车辆税、消防公共设施税

       财产税是以一定地域内的土地、建筑物、矿区、船舶以及航空器的所有事实为课税对象，以课税基准日为准，原则上对财产税课税账簿上记载的财产所有人所征收的税。车辆税是指，以当该车辆的所有事实为课税对象，对记载于公簿上的所有人征收的税。 可见，上述两种地方税具有课税原因（特定财产的所有事实）简单、公簿上的确认较容易的特点。同时，若在担保物权的设定当时，就通过接受该设定人交付的地方税完税证明书等方式，对欠税与否、欠税的程度以及上一纳税期限的税金等情况进行确认，就不难预测将来一定期间对当该财产征收的所谓学理上的财产税税额[26] 。

       消防公共设施税是指，以用于消防设施所必要的支出为征收目的，对受益于该消防设施的建筑物或船舶的所有人征收的，以对该建筑物或船舶的所有事实为课税力的地方税。作为担保权人，同样也可以预测，将来会对每年课税基准日为准的所有人征收就所有该建筑物或船舶为课税依据的消防公共设施税。因此，消防公共设施税，可理解为对当该建筑物、船舶征收的“对当该财产征收的地方税”，即当该税[27] 。

       2. 遗产税、赠与税

       遗产税和赠与税属于国税基本法上的当该税，大法院判例也对此予以认同。只是仍有部分学者主张遗产税和赠与税不得作为当该税[28] 。

       当该税是基于当该财产产生纳税义务的税种，大体上以当该财产为课税对象，同时，应当符合学理上物税以及财产税的范畴，即课税与否以及税额的多少很少受到当该财产之外因素（例如，人的因素）的影响。然而，有关遗产税法律性质的通说却认定遗产税系“转移课税说”（此说以财产的转移为课税对象）[29] ，而非财产税，因此区别于对所有一定财产之事实征收的原来意义上的财产税。

       同时，若要满足当该税的条件，就算是担保权人得益于课税对象和纳税义务发生之间具有的物的关联性，对租税债务的发生具备更高的预测可能性（与不具备此关联性的情形相比），从而对当该税认定强有力的有限性，也不得侵害到担保物权人的权益。然而，遗产税的情形下，可根据其他财产的存在、继承人的家庭状况等情形，适用不同税率及税额，因此担保权人预测日后对当该财产可能征收的税额仍然有一定的难度[30] 。

       对遗产税是否属于当该税的争论，也同样发生在赠与税。 即，有关赠与税的规定同时也蕴含着防止赠与作为遗产税规避手段的内容，赠与税又被称为遗产税的补充手段[31] 。赠与物并非特定个别财产的情形下（例如包括财产的赠与情形），不能否认其性质具有与遗产税相类似的一面。而且，就算赠与物为特定的个别财产[32] ，赠与税的课税与否以及对征税额的决定也会受到受赠人人的因素的影响。因此，认定赠与税不具备当该税所要求的物的财产税的性质，最终难以保障担保权人的预测可能性。

       鉴于此，不能仅因现行国税基本法和地方税法认定遗产税和继承税规定为当该税，就一味地进行认定其属于当该税。同样，也不能以此为由，全面否认遗产税和赠与税的优先性，而全然不计现行国税基本法和地方税法的规定。总之，对遗产税和赠与税是否属于当该税进行判断时，应严格审查个案的不同情形。只有遵循上述（一）项论述之当该税的认定标准，才能得出合理的结论。

       与此相关，大法院曾经以房地产登记簿上未公示该房地产为被继承财产的情形下，担保物权者无法预测会对该房地产征收遗产税为由，判决该案中的遗产税不属于当该税[33] 。基于拟制赠与征收的赠与税，在课税对象上区别于通常意义上的赠与税（从特殊关系人以低于市价的价格受让财产时，对当该财产征收的租税），并在本质上区别于以所有当该财产为课税根据的当该税。而且，很难断定担保物权人具有对上述课税要件的预测可能性，例如房地产的赠与人和受赠者之间是否满足继承法上规定的特殊关系，财产是否以低于市价的价格予以转让，以及日后就此征收的赠与税额等。判决最终认定，上述赠与税不属于当该税[34] 。而且，房地产上设定抵押权之前发生的，以赠与为纳税根据征收的赠与税，是对该房地产本身征收的租税。设定抵押权时，因登记簿上早已进行了基于赠与的所有权转让登记，所以，抵押权人便可预测日后可能发生的、以该赠与为纳税根据的赠与税的征收。法院以此为由，判决本案的赠与税属于当该税[35] 。

       3. 取得税、注册税　　　

       修订前地方税法上的当该税包括取得税和注册税。只是，宪法裁判所作出下述判决后[36] ，1999年12月31日通过修订地方税法重新界定当该税时，删除了上述两种税目。下面，就宪法裁判所作出的，有关取得税和登录税不得作为当该税的判决理由进行简要介绍。

       取得税是对房地产、车辆、重器、树木或者航空器的取得征收的租税。 取得是指，买卖、交换、赠与、捐献、对法人的实物出资、 建筑、公有水面的填平，或其他与此相类似的取得，包括原始取得、继承取得、有偿取得、无偿取得的所有取得。同时规定，将车船以及重器种类的变更或者实际上地目的变更导致其增值的情形，也视为取得。综上，本法之“取得”概念，比我们现实中认知的“取得”更为宽泛和复杂，所以就算是对当该财产，也难以预测日后的征税可能性。

       注册税是，财产权以及其他权利的取得、转移、变更或消灭事项登记或注册于公簿的情形下，对接受该登记或注册的对象征收的租税。只是，其登记或注册对象的范围过于广泛，因此在预测课税原因的发生可能性时，具有一定的难度。

       五、结语：对中国税收法律制度的借鉴意义

       （一）中国税收征收管理法的租税优先原则

       《中华人民共和国税收征收管理法》第45条第1项规定：税务机关征收税款时，原则上税收优先于无担保债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。此规定可理解为，纳税人的财产上已设定担保物权之后发生租税的情形下，不予认定当该税（即对所有当该财产本身征收的税）的优先性。

       （二）当该税制度对中国税法的借鉴意义

       如上所述，作为当该税的国税和地方税的纳税义务是基于当该财产发生的。首先，这符合公益要求（即，认为确保当该财产中的租税债权系租税征收的保障）和社会的法律情感。同时，就当该财产和纳税义务的发生之间具有物的关联性这一点上，担保权人对有关租税债务发生的预测上，较其他不具备此关联性的一般国税债权，具备较大的预测可能性。因此，不能仅仅因为对具备要件的财产税认定当该税之优先性，就认定疏忽了以担保物权为主的交易安全的私法要求。而且，债权人在金融交易中设定担保权时，会尽到善良管理人的注意责任调查对方的信用状况，并基于交易安全和可预测性进行金融交易。此时，通常都会考虑到一定交易期间内所要承担税额的大小，对担保物权作出较稳定的评价，因此容易预测将来可能发生的税额。

       因此，如在一定条件下限制性地认定当该税的优先性，则不至于妨害到对担保物权人优先清偿请求权的实质性保障，进而可以提高作为租税债权之强制性履行保障的公益必要性。可以考虑：中国的税收征收管理制度，适当地借鉴韩国的国税基本法和地方税法在限定范围内认定当该税优先性的做法，赋予其优先于担保债权的所谓“当该税的优先性”。然而，当该税不受到担保物权设定时期得影响，始终优先于担保债权，因此，不能排除对担保物权人的财产权造成不利影响的可能性。所以，中国若要借鉴特定租税上当该税的优先性，则应将其范围限定在符合上述四之（四）部分有关当该税认定标准的情形。