经济全球化给各国政府公共政策带来了前所未有的挑战，税法领域也不例外。随着经济全球化的进程，世界各国资本市场和劳动力市场的国际化有力地促进投资者、企业高层管理者、技术人员国际间的快速流动，带来了个人收入来源的多样化和复杂化，同时也给各国政府关于个人居民纳税人身份的判定标准带来了一定的变化。居民纳税人身份的判定与各国行使的税收管辖权有着密切的关系，而税收管辖权是一国主权在税收领域的具体体现。因此，重新审视个人居民纳税人身份评判标准的得失，完善税收管辖权，就成为我国深化税收法治、推进经济建设，迎接经济全球化挑战的一项重要任务。

       一、问题的提出

       2002年11月27日英国财政大臣布朗（Gordon Brown）在《2002年财政预算》（Budget 2002）中指出，面对经济全球化的潮流，英国政府将对判定个人居民纳税人身份的“住所和居所规则” （The Residence and Domicile Rules）作出重新的评估，以便进一步完善更加有利于良性的经济竞争、公平、透明、更具可操作性的税法体系[1] 。

       英国是世界上最早采用住所和居所规则对跨国纳税人课征所得税的。拿破仑战争期间，出于筹集抵御法国侵略的军费需要，威廉•皮特政府开征所得税的提案获得议会的通过，从1799年起，对本国居民的全球所得，对本国居民和非居民在英国境内财产所得，课征所得税。非居民的外国财产所得，仅就其汇入英国的部分课税。居民纳税人包括居住在本国的永久居民和短期出国的本国居民。至于那些无意或没有在英国长期定居或出于短期的目的来到英国的人，则被视为非居民。1800年以后，随着对外经济交往的日渐频繁，外国人来英从事经济活动日益增多，英国以判例法为基础，逐渐形成了著名“居所和居所规则”[2] ，将纳税人纳税义务的大小与其是否在英国有永久住所或是否以英国为居所密切地结合起来[3] 。所谓住所规则(the Residence Rules)，指的是任何个人只要在英国永久性的或可利用的住所，只要在任何一纳税年度在境内“实际出场”（Physically Presence），无论出场的时间长短,即视为英国居民纳税人。所谓居所规则(the Domicile Rules)，是指任何个人是否以英国为居所，如果是英国居民且以英国为居所的，应就其全球所得纳税，是英国居民但不以英国为居所的，仅就英国所得以及境外所得汇入英国的部分纳税[4] 。

       但19世纪末20世纪初以来，英国税法发生了一系列的改革，特别在1914年、1940年、1956年和1974年逐渐缩小了就非居民境外所得汇入英国的部分征税的范围，而1993年则更是已经中止了“有可使用住所规则“（the Available Accommodation Rule）[5] ，不再以是否在英国拥有永久住所作为是否英国居民纳税人的一个判定标准，从而英国长期奉行的住所与居所规则，变得更加公正和务实。而2002年英国财政当局又应顺经济全球化的趋势，提出重新审视“住所和居所规则”的得失，不仅将进一步推进英国税收管辖权制度的改革，而且将对世界各国税收管辖权制度产生重大的影响。

       二、世界各国住所规则面临重大的挑战

       住所规则是目前世界各国普遍采用、用于判定个人居民纳税人身份的一种规则。最初由英国产生，并为各国所逐渐采用。在经历近两个世纪的发展之后，该规则首先被并为英国所废止，而其他国家也愈来愈多地通过立法加以修订和补充，从而意味着这一规则业已走到了历史的尽头。

       按国际通用的惯例，住所（Residence）一词，具有永久性、固定性的特征，通常指家族、配偶和财产的所在地。正由于住所具有永久性和固定性，采用该标准，具有容易确定纳税人身份的优点。因而世界上大多数国家的税法都有相类的规定。例如，法国《普通税法典》规定，凡家庭所在或主要住所在本国境内的个人，均为本国居民纳税人，就其来源于本国境内和境外的全部收入纳税。加拿大税法规定，判定一个在加拿大的外国人是否是税务居民，取决于该个人是否在加拿大有日常的居住场所（Where in the settled routine of his life）或习惯、通常或经常的居住地点（he regularly,normally or customarily lives）。我国亦采用住所标准，《中华人民共和国民法通则》第十五条规定，公民以他的户籍所在地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所。

       长期以来，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的避免双重征税的双边协定，一般也明确采用这一标准。住所标准的意义在于：对某个自然人居民身份的判定，不是以国籍为依据，而是以其住所的所在国为依据。凡在某国境内有永久住所者，均为该国税收上的居民，从而应承担该国的无限纳税义务。凡在该国境内没有住所者，则仅对来源于该国的缴纳所得课税。

       但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并不完全能反映出某个人的真实活动场所。在经济全球化的今天，国界已经不再成为人们相互之间交往的障碍。交通工具的现代化，使得人们经常为了商务奔波世界各国，而不少企业精英和国际影响在世界各地纷纷购置房地产，如果以住所作为判定居民纳税人身份的标准，显然已经不甚合理。因此，不少国家通过税法对住所标准作了补充性的规定。例如，荷兰《个人所得税法》规定，纳税人的住所所在地是确定居民身份的重要住所，但应按具体情况来确定，即应考虑该纳税人的家庭所在地、就业所在地以及在市政登记处的注册登记。加拿大《所得税法》规定，如果一个在加拿大境内有永久性住所的加拿大已经移居海外，能否继续认定他为居民纳税人，还要考虑他移居海外的原因和性质，是属于暂时居住还是长期旅居，并考虑他与加拿大或旅居国的居住关系（Residential Ties）如何。也有不少国家则干脆弃住所而不用，采用其他的标准取代之。例如美国《国内收入法》不再采用住所标准，而采用国籍、绿卡标准和时间标准。其中对于外国纳税人是否本国居民的判定，则采取是否达到实质性出场的天数标准。印度《所得税法》也不再使用住所标准，而是采用时间标准。对于居民或常住居民身份的判定，都是采用在印度境内的居住时间标准。俄罗斯《税法典》虽然有明确“永久住址”的规定，但已赋予不同于传统的含意。税法典规定，在俄罗斯拥有永久住址的居民，是指在日历年内在本国居住总共不少于183天的居民。

       总之，目前采用单一住所标准的国家愈来愈少，这是否意味着历近两世纪的发展住所标准即将完成其使命，而要退出历史舞台？

       三、居所规则被赋予新的含意

       居所，一般是指人的经常性或习惯性居住场所，并不具有永久居住的性质，即为了某种目的，如经商、谋生等非长期居住的所在地。居所的物质形态可以是纳税人自有的房屋，也可以是租用的公寓、旅馆。居所的确认，通常同时考虑人的居留时间因素。一个自然人在本国境内拥有临时性或非长期居所，并且居住期限达到了税法规定的时间，则判定为本国的居民。

       英国是最早使用“居所规则”（Domicile Rules），而且是与住所标准一起使用的，使用居所的目的在于弥补住所标准的不足。“居所”一词，在英国兼有税收上和普通法上的概念[6] ，旨在通过居民纳税人是否“以英国为居所”作为一个标准，来区分该纳税人是否负有无限纳税义务。居所与国籍、居所和公民等概念不同，强调的是居民纳税人在任何某一确定的纳税期间只能有一个居住地。该居住地不一定是住所，但一定是居住者选定的“经常性、习惯性居住地”。居所可以是：（1）自然居所（Domicile of Origin）的意思，指的是居住者出生时所自动取得的他父母奉为固定居住地的自然居住地点；（2）依赖性的居所( Domicile of Dependency)，末成年人可以随着他父母或他抚养人的居所的改变而改变；女子也可以通过婚姻获得丈夫的居所。（3）选择性的居所（ Domicile of Choice ）年满16周岁的个人可以选择离开原来的居所到另外一个国家将该国作为他的居所。在1974年以前，英国任何女子都可以通过婚姻获得丈夫的居所。但根据《英国和美国避免双重征税条约》的规定，从1974年1月1日起，婚后的妻子或丈夫仍然可以根据自己的情况选择自己独立的居所[7] 。在1996年4月以前，在英国是有否居所还是海外人士参与国内选举的一个重要条件，但此后，居所不再成为海外选民参与选民登记和投票的障碍。英国法律所强调的是选民是否具有纳税人的身份[8] 。

       目前世界上还有许多国家都采用居所标准，例如加拿大、澳大利亚、卢森堡、法国等。我国也属此列，《中华人民共和国个人所得税法》第1条规定，凡在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一定时期的个人，为我国个人所得税的居民纳税人，均应在就其境内和境外取得的所得缴纳个人所得税。在国际税收协定中，同样也将居所视为确定自然人居民的标准之一。与住所相比，居所作为确定个人居民身份的标准，在很大程度上反映了个人与其主要经济活动地之间的联系。它比永久性住所标准显得较为合理。由于居所是确定纳税义务的一个专用概念，有些国家的税法称之为“财政住所”（Fiscal domicile）。但居所标准也有缺陷，个人经常性居住的场所缺乏某种客观统一的识别标志，特别在21世纪人类生活方式发生急剧变化的今天，那些进行跨国经济活动的人们已经很少会固定地、经常地、习惯地居住在某一个固定的居所之内，因而居所标准在实际运用中容易引起纳税人和税务当局之间的争议。

       因此，许多国家都根据新的经济形势和跨国纳税人生活方式的新特点，通过立法，将居所标准与时间标准同时使用。如果纳税人在一个行使居民税收管辖权国家拥有临时性或习惯性居住的居所，只要居住时间达到了该国税法规定的天数，该国就可以据以判定该纳税人为居民纳税人，就其全球所得课税。例如印度所得税法规定，居民身份的判定，至少要满足下列条件之一：上年度在印度住满182天；上年度在印度住满60天，并且上年度的前四年在印度住满365天[9] 。卢森堡税法规定，在本国拥有永久住所或通常居所的个人，为本国居民纳税人。通常居所是指该人连续居住6个月以上的居所[10] 。正是在此意义上，国际上也将居所标准称之为时间标准，从而使传统的居所标准赋予了新的含义。

       四、居住时间标准成为主要的判定标准

       考虑到居所标准在实际执行的不确定性，目前愈来愈多的国家以自然人在本国居住或停留时间的长短，来确定其是否为本国的居民，而不考虑其在本国境内是否拥有财产或房屋等因素。任何个人在一国境内居住或停留达到一定时期，就成该国的居民，负有向该国就全球所得纳税的义务。与住所和居所标准相比，时间标准显得具体明确，在实践中容易掌握执行。对于居住时间，绝大多数国家规定为183天或6个月以上。例如，英国、法国、德国、加拿大、美国和瑞典等国的税法皆规定，外国人在本国居住达183天或6个月以上的，即为本国居民纳税人，就其来源于境内外的所得纳税。也有不少国家规定居民纳税人的居住期间为1年。例如，日本、新西兰、巴西等国税法则规定，在本国居住满1年的，视为本国居民纳税人，就其来源于全球范围的所得（或某些所得）课税。我国对于居民纳税人的居留期间也是以纳税年度作为计算依据的。根据《个人所得税法实施条例》第三条的规定，税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住满365天。中国个人所得税的纳税年度为公历纪年，即为公历的1月1日至12月31日。也就是说，自然人只有在同一个纳税年度内居住满法定天数，才能视为我国的居民纳税人，就其全球所得征税，否则，只能视之为非居民纳税人。同时，考虑到跨国纳税人可能短期离境的实际需要，税法实施条例还规定，对于在一个纳税年度内临时离境的纳税人，其临时离境的天数不得扣减，仍按一个完整的纳税年计算。在这里，临时离境是指一次离境不超过30天或多次离境累计不超过90天。如果该纳税人一次离境时间或多次离境时间分别超过了30天或90天的，则不再视为我国的居民纳税人，而只视为非居民纳税人，仅就其来源于中国境内的所得征税[11] 。

       但世界各国税法对居住时间的计算上，也存在着一些差别。这种差别主要表现在以下三个方面：（1）居民纳税人居住时间标准的差别。目前世界上多数国家按纳税人在本国境内居住半年或一年作为居民纳税人的确定标准，但也有的国家还根据居住时间的长短，进一步将居民纳税人划分为长期居民和非长期居民。日本税法规定，凡在日本境内有住所或有连续居住1年以上居所的个人，均为居民纳税人。其中居住满1年不满5年的，为非长期居民，仅就其来源于日本的所得和汇入日本的境外所得课税。居住满5年的，为长期居民，就其来源于全球范围内的所得课税[12] 。我国的情形也较相类似。个人所得税法实施条例第六条规定，在中国境内无住所，但居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，以主管税务机关的批准，可仅就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分所得纳税。居住满5年的个人，则从第6年起，应就其来源于中国境外的全部所得纳税。据此，外籍居民纳税人因为受雇或提供劳务而在中国境内居住1年以上5年以下，或即使超过5年，不足6年，只要其不准备在华继续居居，其所取得的境外所得都可免予申报纳税。

       （2）在一个纳税年度内计算居住时间的差别。有些国家的税法规定，自然人只有在本国境内连续居住期间超过法定时期，才视为本国纳税人。例如，加拿大税法规定，凡在一个纳税年度内在境内居住183天及以上者，即为加拿大居民纳税人[13] 。有些国家则以纳税人在本国纳税年度内居住的实际天数是否达到本国规定的期间为准，只要在纳税年度内居住天数超过了法定的时期，即为本国的居民纳税人。例如，英国、法国、澳大利亚及新西兰等国税法均规定，在一个纳税年度内连续或累计居住超过183天的，即视为该国居民纳税人。如果该纳税人连续居留的183天，不是发生在一个纳税年度之内，而是横跨了两个纳税年度，则不视为本国居民纳税人，除非该纳税人继续居留，在本纳税年度内连续或累计达到法定的183天。

       （3）以跨纳税年度计算居住时间的差别。目前有些国家从维护本国税权、扩大税基,出发虑，还采用将跨数个纳税年度的居住天数累计相加的办法，来确定本国的居民纳税人，就其来源于全球的所得征税。例如，德国税法规定，连续在德国居住6个月以上者，即为德国居民纳税人，而不管他的居住期间是否属于同一个纳税年度。英国税法规定，在一个纳税年度内旅居英国不到半年，但连续4年以上每年来访英国达3个月的个人，即可视为英国的居民纳税人，就其来源于英国境内和境外的所得征税。美国税法规定，外国自然人当年在美国居留超过31天，且在连续三年内，在美居留天数按一定方法核算达183天的，皆视为本国居民纳税人。其核算居留天数的方法是，申报当年以实际居留天数为天数；上年居留天则以实际天数乘以三分之一来核算，前年居留天以实际天数乘以六分之一来核算，好就是前者以3天折合为1天，后者以6天折合为1天。例如，某外籍人士在美国并无永久居留权，前年在美国居留了120天，上年居留了150天，今年居留了110天，按税法规定的方法核算其在美国居留的天数为：（120÷6）＋（150÷3）＋115＝187天[14] 。可见，该外籍人士在美国居留的天数超过了183天，应视为该国的居民纳税人。

       五、意愿标准得到日益的强调

       除了上述标准之外，有些国家在确定居民纳税人时，还结合考虑其有否长期居住的意愿。确定有否长期在本国居住的主观意愿，通常是根据其签证时期的长短、劳务合同签订的情况等因素而定。例如，1984年以前，美国对于进入国境的外国人，视为居民或过境旅客，主要取决于该外国人是否有在美国居住的意愿。法律规定，凡进入美国的外国人有在美国长期定居的愿望，而居住没有达到期限的，可以视为美国居民。1984年以后，美国对于取得永久居留权的外国人，即依法取得“绿卡”者，皆视为居民，如果他继续持有绿卡，无论此后他有否居住美国，从取得绿卡的次年1月1日起，都将作为美国永久居民，负有无限的纳税义务，就全球所得向美国政府纳税；在美国政府看来，申请并持有绿卡这一行为本身，就足以表示该人士具有在美国长期居住的意愿。英国所得税法亦规定，凡来到英国并愿意在此永久定居或至少居住三年者，可以视为本国居民纳税人，就其全球所得课税。但意愿毕竟是一种主观的愿望，在实践中很难确定，因此，各国往往结合住所或居所或时间标准一同使用。例如,巴西税法规定，凡在巴西居住满一年的个人均为本国居民纳税人，已取得居住签证、自愿成为巴西居民，其居住期限不满一年，也视为居民纳税人。在加拿大有关居民身份的案件中，也有一些判决采用了个人主观意愿的标准。例如，在比门特诉国家财政部长一案中，鉴于渥太华一家律师事务所某合伙人明确表示将离开加拿大，加拿大最高法院认定，该合伙人已不再是加拿大的居民。

       六、关于完善我国居民纳税人判定标准的几点思考

       一个国家如何有效地行使税收管辖权，关键在于在尊重国际惯例和国际规则的同时，从争取和维护国家的税权的角度出发，依法确定本国居民纳税人的判定标准以及对他们的征税权限。与发达国家相比，我国在居民纳税人判定标准方面存在着不少缺陷，特别表现为未能体现标准法定的原则、标准设定过宽、具体规定相互矛盾等方面，应通过政党的立法途径，予以完善，以更好地行使税收管辖权，保障我国合法的税收权益轻易外流。

       （一）我国居民纳税人判定标准所存在的问题个人所得税法自1980年颁布至今已有20多年的时间，期间仅在1993年10月和1999年8月进行两次不大的修正，但无论从其内容或是形式上来看都没有发生重大的变化。而这20多年来，我国国内市场已经日益发展成为国际化市场，社会经济发生了举世瞩目的变化，跨国跨境纳税人已经在我国人口比例中占有举足轻重的地位，其收入在我国个人所得中又占有相当可观的比重。在这种背景下，重新修正宪法，赋予全国人大制定税法、国务院征收税收的权力；重新修正个人所得税法，包括修正居民纳税人身份的判定标准的有关条款，时间已经成熟。

       （二）目前我国个人所得税法中关于居民纳税人身份判定标准的规定显得较为庞统、简单，而且与个人所得税法实施条例存互矛盾之处，存在的问题不少。

       1、税法与实施条例并存，条例不仅与税法的相关条款相矛盾，而且还严重地违反税法的规定。税法实施条例所以有制定实施的必要，是因为税法本身的规定不能太过具体，因而有必要由国务院根据税法的规定制定具体的实施条例。但实施条例一不能超越税法的范围，二不能与税法的原则和精神相悖，三不能有违税法的具体条款。而我国现行《个人所得税法实施条例》，则以上三个问题都明显地存在：不仅超越了《个人所得税法》的规范范围，还明显违背个人所得税法的精神、原则和具体的规定。例如，《实施条例》第六条关于“在中国境内无住所、但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税”的规定，显然违反了个人所得税法第一条关于“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”的规定。不仅扩大了认定居民纳税人的时间范围，缩小了我国居民税收管辖权的效力范围，而且明显地违反了税法的规定。这种实施条例违背母法规范的做法，严重违背了法制统一、税收法定的法治原则。因此，应对个人所得税法及其实施条例作出及时的修正，杜绝条例与税法相矛盾，条例规定违反税法规定等现象的存在。

       2、“小”税法、“大”条例，税法太过简单、庞统。从税法篇幅而言，我国个人所得税法仅有14条3千多字，而个人所得税法实施条例则有47条6千多字，后者的篇幅差不多是前者的一倍。但无论前者或是后者，仅从篇幅及规范的范围论，我国个人所得税法及其实施条例，都存在着严重的不足。在这方面，美国、英国等给我们提供了一些可供借鉴的范例。美国《国内收入法典》的内容十分庞大，它作为《美国法典》的第26标题部分，以下分有分标题、章、分章、部分、分部、节，等等。其中节这一层次就有9602节，以下又分为：分节、段落、分段落和条款，等等。内容分为20多册，4000多页，可见其内容之多，篇幅之长。美国是以个人所得税为主体税种的国家，《国内收法典》又是从《所得税法》发展而来，因而所得税法的篇幅占了整部法典的三分之二[15] 。英国1988年颁布、此后历经多次修正的所得税法案，厚达340多页，共分19部分，61章，845节，31个附表，洋洋十多万言，各项规定基本上都能达到详而具体，使纳税人一目了然，较清楚地了解自己适用交哪种税，如何计算，如何缴纳，若不依法缴纳，将会承担何种法律责任。从意义上说，我国个人所得税法的完善，应该是个十分艰巨的工作，所谓任重而道远。

       3、有关居民身份的判定条款不多，但问题不少。例如有关“住所”规定适用于本国长期居住的居民，不一定适用于出于商业或受雇目的的中长期纳税人。居所与住所的界定不清。居民时间标准太长，长达365天，与世界上大多数国家税法规定的183天相关太大，既未与国际接轨，又不利于有效地行使税收管辖权，为国家争取更多的税收权益，而实施条例关于“居住超过五年的个人，从第六年起，应当就来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税”的规定，更使我国相当部分的税收权益流失。

       （三）在具体的条款上，应借鉴市场经济发达国家的成熟立法，及时修改个人所得税法，使我国居民纳税人身份的判定标准与国际接轨，更有利于我国市场经济的健康发展，更有利于我国资本市场和劳动力市场的全球化，更有利于构建一个公平、公平、透明、易于操作的税收法律制度，并保障我国获得更多的税收权益。

       1、根据国际惯例，将我国的个人纳税人划分为居民纳税人和非居民纳税人。但没有必要再将居民纳税人划分为长期居民与非长期居民。这一方面与国际惯例接轨，同时也有助于取得更多的税收权益。

       2、采用住所、居所与居住时间相结合的标准，将原个人所得税法第一条改为：在中国境内有住所、或者有居所，并在境内居住满183天的个人，从中国境内和境外取得的所得，缴纳个人所得税。在中国境内取得的所得，缴纳个人所得税。将居标准从365天缩短至183天，既体现了我国与国际惯例和世界各国普遍做法的进一步接轨，也有利于我国通过对外经济交往取得更多的税收权益，这是一举二得的事，何乐而不为？

       3、增加一选择性条款：在一个纳税年度内居住不满183天，但连续4年以上每年居住满90天的个人，即为中国的居民纳税人，就其来源于中国境内和境外的所得，缴纳个人所得税。在经济全球化的今年，有不少企业高管人员和技术人员业已成为世界流动一族，他们出于商业的目的奔波于世界各国，很难得能在一个国家居住满183天，成为“税收难民”一族。在这种情况下，借鉴英、国等有关税法的规定,设置这样一选择性的条款，既是合理的，也有利于我国税权的良好实现。

       4、增加一意愿性条款：凡来到中国并愿意在此永久定居或至少居住三年的个人，可以视为本国居民纳税人，就其来源于中国境内和境外的所得，缴纳个人所得税。意愿标准是世界上许多国家税法所规定的判定本国居民纳税人的一个标准。我国也有必要设置这一条款，一方面显示我国同国际惯例的接轨，另一方面也有助于增强纳税人的自傲感和荣誉感，吸引有意来中国投资的高级人才。

       5、增加说明性的条款，旨在对个人所得税法第一条进行解释：在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内居住的个人。在中国境内有居所的个人，是指在中国习惯性、经常性居住的个人。在境内居住满183天的个人，是指在中国境内连续或累计居住满183天的个人。在这里，住所主要相对于本国公民和长期在华工作的居民纳税人而言，居所则相对出于某种中长期的目的（例如受雇）来中国工作的纳税人。由于居所标准较难掌握，所以应与居住时间标准结合起来。不管纳税人的居所是否经济变换，只要其在中国居住的时间满183天，即可视为中国居民。居住时间如按连续计算的方法，固然对我国争取更多的税收权益有利，但从公平的角度考虑，应以累计计算为妥。

       6、重新修订个人所得税法实施条例第一至五条，使之仅限于对修正后的个人所得税法条款的解释，而不能有任何超越个人所得税法的原则和精神之处，更不能再现与个人所得税法相关条款相悖之处。废止第六条和第七条。实施条例第六条的规定，不仅违反了个人所得税法的相关规定，而且也不利于我国税权的有效实施。尽管世界上还有不少国家将居民划分为长期居民与非长期居民，且规定非长期居民的仅就其来源于境内的所得和汇入境内的境外所得课税，但毕竟不占多数，因而我国没有必要仿效。至于第七条的规定，与个人所得税法第一条关于非居民的条款相矛盾。既然税法已经明确规定非居民应当就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税，就没有必要再设置一条不满90天的条款。该条款的设置，一方面与国际惯例不符，同时也不利于我国税收权益的有效实现。