税是与国家同时诞生的，是国家赖以正常运转的基础。现代文明政体就是以厘清征税权的界限为其起点的，即最早开始以宪政限制王权的英国人所确立的原则：无代表权不纳税。也就是说，在税收问题上，政府需坚守“取之有道”的原则。所谓“道”，就是征税的宪政之道：一切税收问题，不管是确立税种，还是确定税率，均需征得纳税人或者是他们的代表的同意。可以说，这是近代以来的宪政政体区别于其它政体的关键所在，而宪政制度下的税也与其它政体下的税具有根本的区别。正如孟德斯鸠所说：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制。”同样，对于征税权，政府也总是倾向于滥用，直到受到限制。这种限制，就是宪法。

       一、国外税收宪政的理论评介

       （一）国外税收宪政理论的发展

       现代西方经济学的创始人亚当•斯密、经济学家弗里德里希•冯•哈耶克、米尔顿•弗里德曼都强调以经济宪法来约束政府在经济方面的权力，公共选择理论的代表人物詹姆斯•布坎南的财政立宪理论的思想强调了从宪法的高度对税收立法权进行规范与制约的重要性与必要性。

       斯密《国富论》通篇都是对重商主义的国家干预和贸易保护主义的批评，由此他为政府的经济活动划出了一条界限：“按照自然自由的制度，君主只有三个应尽的义务……。第一，保护社会，使不受其他独立社会的侵犯。第二，尽可能保护社会上各个人，使不受社会上任何其他人的侵害或压迫，这就是说，要设立严正的司法机关。第三，建设并维持某些公共事业及某些公共设施（其建设与维持绝不是为着任何个人或任何少数人的利益）。”至于私人产业应当如何发展，乃是市场的事情，用不着政府来操心。斯密所确定的政府三项基本职能确立了现代市场经济所需要的经济宪法的基本原则。

       哈耶克《自由宪章》在阐述了自由秩序的基本原理后，第三部分《福利国家中的自由》对西方福利国家的种种政府控制与干预经济活动的法律和政策提出了严厉批评，从而阐明了“以不同的方法追求相同的目标在什么情况下会增进自由，或在什么情形下会摧毁自由。这仍然是宪法层面上的一种思考”。

       弗里德曼则提出了其著名的货币宪法设想，即制订一部“货币宪法”，用以约束被授予管理全国货币供应之责任的当局。这样一部“宪法”应规定一些具有约束力的规则，以详尽规定它所应遵循之货币供应程序。这一理论承认政府政府具有发行货币的垄断权，但试图对这种垄断权施加某种刚性的规则，使之不至于滥用这种权力。弗里德曼等人曾广泛地讨论过包含一个恒定的货币增长率（比如说3%）规则的方案的细节。

       二十世纪七十年代后期，西方公共财政专家开始关注对政府财政权力的宪法制约，公共选择理论有关“财政立宪”、“税收立宪”的理论应运而生。其代表人物詹姆斯•布坎南认为，由于税收意味着资源由私人部门流向公共部门，因此，实行税收立宪，可以为经济活动提供一个稳定的经济和法律环境，使纳税人能够通过对预先确定的税收法律的了解而获得对于税收负担的可预测性，从而促进经济的发展。

       （二）公共选择学派税收宪政理论

       古罗马的法学家率先把社会划分为公域和私域，把法律划分为公法和私法，分别用公法调整公域，用私法调整私域。这一传统直到凯恩斯主义盛行的时候，才开始受到怀疑。而由詹姆斯•布坎南为首的公共选择学派对于宪法经济的研究再一次证明，公与私的区分是制度文明进步的关键所在，是法治的核心问题。公共选择学派把人类的一切行为都视为在一定规则约束下的选择，并将这些选择归入公共选择和私人选择两大领域。传统经济学研究的是私人选择，即人们在既定规则的约束下对资源配置做出的选择。公共选择运用经济学的方法研究公共选择行为，即人们对约束资源配置的基本规则的选择，这就是权利配置的问题。与新制度经济学相比，公共选择在对制度的研究中处于最高的层次，它的研究对象是约束规则选择的基本规则的选择而非一般规则的选择，是作为根本法的宪法而非普通法律。

       在如何配置权利的问题上，宪法经济学倾向于把更多的权利分配给市场，在承认国家干预经济的必要性的同时，主张运用宪法制约公共经济权力。1982年11月由美国遗产基金会发起在华盛顿召开了以“宪法经济学”为主题的讨论会，会议论文被汇编成名为《经济宪法学：制约政府经济权力》的论文集。理查德•麦肯齐教授在为论文集所作序言中说，宪法经济学的核心问题是：“在组织了政府并赋予它促进全体社会成员共同利益的必要权力后，如何防止它为了少数人的利益运用其经济和政治权力损害公众”。为此，公共选择学派提出了反对政府再分配，进行财政立宪和货币立宪等可操作性的建议。

       公共选择学派税收宪政理论的主要观点有：在宪政制度下，首先确立一个宪法规则，这个规则对于政治家和政府官员来说是“高高在上”的，它能够在税收水平下降的情况下，遏制对已经增长起来的公共支出的持续需求（最重要的是这种财政规则必须反映和表达全体公民的价值观），使政府的财政行为由不受监控转化为“纳税人监控”，而纳税人监控是通过议会实现的。议会有权对政府要不要征税、向谁征税、征什么税、征多少税、怎样征税等重大税收问题作出决定，有权监控政府征税的实施行为，有权惩处违规的政府官员。这种规则可以消除政策制定者出于利己主义动机或集团利益对政策制定施加不利影响，又可以提高政策制定过程的透明度和政策走向与效果的可预期性。税收立宪有两个关键内容：一是税收结构的选择。这种选择的重点在于决定税收结构的决策过程是否反映了赋予相同权力的个人的偏好和价值；二是关于税收限制。由于在现实中各个国家的公共部门都在进行扩张，现代民主未能做到税收的适度和反映选民的意愿。所以，应该以立宪的方式按投票者的愿望来对税收的合适数量进行限制。

       （三）国外税收宪政制度演化的特点

       西方国家税收发展经历了四个阶段：第一阶段为自由贡纳时期，第二阶段为税收承诺时期，第三阶段为专制课税时期，第四阶段立宪课税时期。西方古代的税收并不具有现代税收所具有的那种固定性，多数时候也不具有现代税收在财政收入中的重要地位。在现代税收产生以前，西方国家政府获得收入主要还是依靠自身的（皇室的）财产收入。税收是偶然的，只起补充作用，只有当战争或其他原因导致临时财政困难时，君主才会向臣民征税。

       13—17世纪，由于社会发展对政府扩大职能的需要以及战争等因素，西方国家传统的以财产收入（皇室土地收入）为主要形式的财政收入结构，已不能满足政府支出需要，不得不开始大量地、经常地征税。也就是说西方国家政府从一个不依赖于纳税人财产和收入的政府，转型为一个依赖于纳税人的收入和财产的政府。若不能控制政府的征税权力，就将对纳税人财产造成最大侵害，因此纳税人自然产生制约政府征税权力、约束政府支出的强烈要求。政府为了稳定地取得财政收入，往往也承认和保护纳税人的私有财产权利，同意纳税人通过国会来约束和监督自己的征税权。这样，纳税人以缴纳税款为代价，获得政府提供的秩序和权利保护，并能够监督和制约政府的征税行为，现代税收就此产生了。为了配合纳税人控制政府征税权而产生的一系列制度，形成了西方宪政制度。正如达尔所指出的：“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。”

       第二次世界大战以来，特别是20世纪60—80年代，以美国为代表的西方国家西方国家的财政发生了一种制度性、结构性的危机，政府的支出规模一再膨胀，发生大量赤字，政府开支长期地、大量地依赖债务收入。以布坎南为首的财政学家们，认为政府收入大量地依赖于公债而不是征税权受纳税人（通过国会）控制的税收，会使行政部门的权力得不到应有的控制，这将破坏宪政制度的稳定。为此，他们提出财政立宪主义，主张压缩赤字规模，将预算平衡和相关财政原则写进宪法，以约束政府的权力。这一思想，影响了美国及西方国家财政制度和宪政制度的改革和实践。

       当代，税收的宪政精神受到越来越广泛的关注，几乎所有倡导法治的国家，无论其发达程度、地理位置、社会制度、历史传统如何，都在宪法中设置了税收法治的内容，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中对税收的法治性质做出明确的阐述，并几乎无一例外的将相关的权力赋予议会。如法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定”；美国宪法第1条第7款规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，提出修正案或表示赞同。”第八款规定：国会有权“赋课并征收直接税、间接税、关税与国产税，以偿付国债和规划合众国共同防务与公共福利，但所征各种税收、关税与国产税应全国统一”。俄罗斯宪法规定：联邦委员会有权审议国家杜马通过的联邦预算、联邦税收和收费方面的法律。马来西亚、新加坡、斯里兰卡、印度尼西亚、约旦等国的宪法都强调：“非经法律规定，不得征税。”

       从这些国家税收宪政的理论与实践发展来看，呈现如下一些新特点：

       第一，宪政制度下的税收是人民依法向征税机关缴纳一定数量的财产而使国家具备满足人民对公共服务需求的能力的一种活动。这是税收的宪政本质。

       第二，税权归于人民，由人民选出的代表按照立法程序制定一切税收法律，或者说，所有的税收要素都必须由议会进行法律规定。

       第三，税收立法机关必须依据宪法的授权制定相关的税收法律，并依据宪法保留专属自己的立法权力，任何其他主体（主要指政府）均不得与其分享立法权力，除非它愿意将一些具体和细微的问题授权给政府或其他机关立法，而这种授权也必须在宪法的框架之内进行，而且是具体化的。任何政府机关不得在行政法规中对税收要素等做出规定，也就是说，除税收立法机关正式立法外，一切政府文件、部委规章、法院判决、民间习俗都不算数。

       第四，宪法应清晰地界定国家税收的基本制度和基本政策，应起到约束政府税收行为的作用，确保公民在交纳税收以后的剩余部分能够维持其正常的生产和生活且这种生产和生活能够持续地保持扩大和上升的趋势。

        综上所述，西方已经形成了较为成熟的税收宪政理论，并付诸实践。

       二、我国税收宪政选择的必要性与意义

       （一）宪政选择的含义与规则

       宪政是以宪法为核心的民主政治。宪政选择是对集体行动（公共事物）决策规则的选择。公共决策中一般采用“一致同意”原则或多数原则。“一致同意”原则意味着没有人受损，显然这同样适用于多人的情境。只是在现实中，“一致同意”虽好，却会引致高昂的决策成本，所以在人类社会的绝大多数的民主的公共决策中，采取了多数规则。越是涉及基本人权和产权的层次，越需要更大比例的多数同意，直至一致同意。公共决策的最高层次就是宪政层次。

       （二）税收宪政的含义与本质

       税收宪政指税收的宪政精神，即在宪政制度下，公民纳税具有个人委托国家代为完成自己所必须而又无力提供的公共产品和公共服务的性质，也就是说，纳税人是在为自己纳税，是出于自身需要并依据法律决定和监督着税收事项。在宪政制度下，纳税人有权只依照符合宪法规定程序和精神的法律承担交付税收的义务，拒绝交纳宪法和法律规定之外的一切苛捐杂税，有权基于宪法原理关注和参与税收的全过程，而政府则必须按照纳税人的要求提供公共产品和公共服务。

       税收宪政是市场体制与政治体制在财税体制上的结合点。税收学研究从本质上说是一个社会科学的范畴，不能把它只是视为一种纯粹的技术分析工具，如果不注意税收动态过程中所包含的制度、文化等因素的变迁，不注意分析税收现象与政治、经济、社会制度及社会意识形成（文化）的内在依赖性，就无法准确了解正在进行中的税收制度变革的终极目标究竟是什么，税收宪政就是要强调现代国家税收是建立在宪政制度基础之上的，应该赋予税收以宪法的制度因素，而不是把税收建立在国家主义意识形成的威权体制之上。现代税收宪政精神的核心内容是宪法对于纳税人法律地位的确认。宪政制度下的税收是人民依法向征税机关缴纳一定数量的财产而使国家具备满足人民对公共服务需求的能力的一种活动。这是税收的宪政本质。

       （三）我国税收宪政选择的必要性与意义

       1、我国需要选择税收宪政

       “依法治国，建设社会主义法治国家”作为我国现代化建设的目标之一已经写入宪法。依法治国关键是依宪治国，税收法治则无疑是依法治国内容的重要组成部分，而税收立宪恰恰又是税收法治的根本前提。基于公共财政与宪政民主之间的伴生关系，中国现代税制的确立必须与政治体制改革配套进行，或者说，中国政治体制改革的切入点就在于现代税制的构建上。选择税收宪政取代现有模式实现体制创新将是中国历史上经济体制改革与政治体制改革结合的最为紧密的一次改革。

       2、税收宪政能改善税收立法公开化、立法机关立法权虚置、税收权利与义务不对称等问题。

       （1）目前我国税收法律有80％以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，经全国人大立法的只有《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》3部，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体。我们认为，只有在宪法中明确人民代表大会税收立法的专有权，才能解决税收立法“越权”的现象，才能对政府税进行制约和监控。

       （2）我国行政机关的实际立法权极为广泛，征税几乎成为政府的一种不受制约的权力。1994年税制重大改革，在国务院制定的一系列税收暂行规定中，未见有立法依据的规定。而依据税收的宪政原则，议会在保留税收要素立法权的同时，可以将实施细则类的制定权授权给行政机关，但这种授权立法仅限于具体的和个别的税收事项，一般的、空白的授权是无效的，依据此类授权所制定的行政性法规自然亦无效。因此只有在我国宪法中限定税收的委托立法权，才能避免税收法律、法规“失据”的现象。

       （3）在税收观念上，我们历来把国家视为税收法律关系中单一的权力主体，而将纳税人视为税收法律关系中单一的义务主体，政府征税的目的主要是取得财政收入和调节经济运行，至于如何规范政府的税收行为、保障纳税人的权利的作用则完全不能与前者相提并论。在现实生活中，纳税人往往被告知他们是为“支援国家建设”而缴税，不知道自己作为纳税人究竟拥有哪些权利，税务机关在税收宣传过程中一般也只是强调纳税义务，对纳税人权利的尊重与宣扬则远远不够。既然纳税人的权利不到位，实践中行政权力便很“方便”地和频繁地干预税收过程。因此，只有在宪法中对纳税人的权利作出明确的规定，尤其是其应享有地立法和监督两项基本权利，才能使税收的权利义务对成，解决行政权力过分干预税收过程的问题。

       三、税收宪政模式及其主要规则、程序的选择

       （一）构建税收宪政模式，至少从逻辑上来说应该包括以下过程：

       1、 通过立宪选择确定我国各级政府的基本构架和权力配置规则。

       2、 由各级政府、纳税人平等参与税收体制的立宪选择。

       3、 在立宪选择所确定的税收制度下完善政府与纳税人的权利与义务关系。

       （二）税收立宪的规则设计可以借鉴布坎南在税收宪政理论中提出“特殊的多数规则”、“税收与支出的通行性”、“税收与支出同时决策”等规则。

       1、特殊的多数决策规则。这是指在税收决策过程中，至少在人民代表大会里要按全体一致规则通过一项税收法案，这样投票人才能确信这一税收是合理的，任何低于全体一致的原则都可能导致某种程度的财政剥削，简单的过半数规则就更不可取，但是全体一致又难以达到，因此应做到在通过一项税收议案时要求赞成票尽可能地多，如三分之二多数、四分之三多数等等，而不是简单地过半数。这样多数规则所需赞成票越是过半数越多，则税收更为合理。

       2、税收与支出的通行性。这种规则不是着眼于决策规则，而着眼于财政活动的类型，主张以宪法的形式规定税收负担应平等地课征，限制随意的增税。这种规则要求在财政决策中，每一笔支出都必须有相应的税收为其筹资，否则不予表决，更谈不上通过，预算的收入与支出两个方面必须同时考虑。

       3、税收与支出同时决策。这是指各级政府的税收来源和政府功能的划分。如果事权划分清楚，则中央政府的一些活动会下放到地方政府而大为减少，而地方政府相互之间的某种竞争就能在一定程度上限制总开支，因为资源将从效率低的地方流向效率高的地方，这就促使政府把税收维持在合理的限度内。　

       四、我国税收宪政建设的具体设想

       由于传统价值观和制度的基本面，中国税收宪政的改革受整个政治经济制度的限制，需要突破现有理论框架的束缚。但党“以民为本”的承诺勾画出一个充满人文关怀的公平社会，使税收宪政目标有希望得以建立。

       （一）为现代税收修宪，体现税收宪政精神

       1、明确人民代表大会税收立法的专有权

       在宪法第三章“国家机构”的第一节“全国人民代表大会”中增加全国人大及其常委会制定税法的专属权力，实现税收法定原则和公平原则入宪。

       2、限定税收的委托立法权

       在宪法第三章“国家机构”的第一节“全国人民代表大会”中增加全国人大及其常委会将具体的和个别的税收事项实施细则类的制定权授权给行政机关的规定。

       3、在宪法中对纳税人的权利作出明确规定

       在宪法第二章“公民的基本权利和义务”中规定公民的纳税义务的同时，对纳税人的权利（尤其是立法和监督两项基本权利）作出明确的规定。

       4、在宪法中明确规定政府必须依法征税

       在宪法第三章“国家机构”的第五节“国务院”中增加政府必须依照法律规定稽核征税，无权变动法定税收要素和法定征收程序法征税的规定。

       5、在条件成熟时，应考虑在宪法中设置专门的税收章节，最终体现税收宪政原则。

       （二）制定《税收基本法》，推进依宪治税

       1、必要性

       目前我国的《税收基本法》还是一片空白，因此在我国尽快制定就很有必要。《税收基本法》是税收的一般性法规，是税法领域内的“宪法性法律”，是税法体系的主体和核心，用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。《税收基本法》的制定对于加快完成税收实体法的立法，完成税收程序法的修订和完善，规范税收法律体系，提高税收执法和司法的法律效力具有关键意义。

       2、具体构想

        《税收基本法》所要解决的主要问题是税收法律关系问题，就是税收法律权利和义务问题：（1）税收立法机关的权利和义务问题（2）税收执法机关的权利和义务（3）纳税人的权利和义务。对于税收立法机关来讲，主要是税收立法和解释权的占有和分配，涉及哪些机关享有税收立法权，是否给予地方一定的税收立法权等。对于税务执法机关来讲，要解决税收执法的管理体制和权限划分问题。对于纳税人来讲，要解决纳税人依法诚信纳税和纳税人的权利及其保护问题等等。这些问题既是当前我国税收立法和执法中面临的重大问题，也是税收法律体系中的核心问题。

       设想《税收基本法》的内容可以包括：

       （1）总则；（2）税收立法；（3）税务组织机构和人员；（4）纳税人和税务机关的权利和义务；（5）税务执法；（6）税务司法；（7）税务违法处理；（8）税务争议的处理；（9）关于税法解释；（10）税务中介机构；（11）其他政府部门、社会组织与税务机关的配合；（12）附则。

       （三）上述构想是按照理想的过程来重新构建我国税收体制，为了实现这一构想，我们认为还应该进行一些税收宪政以外的改革：

       1、 政治体制改革，对现有的政府分级和行政区划进行调整。

       我国目前政府级次过多和行政区划存在的一些不合理因素阻碍了社会进步。从目前的情况看，地区一级政府原先曾规定为省级的派出机构，近年一些省份的地市合并后，有很多市级政府是由地区行署转化而来的，可以取消。然后，地级市、县级市、县等作为同级单位，都由省级财政直接管理。同时乡镇一级的传统财政工作实际上已经减少了很多，但目前农民急需的科技服务、信息咨询、医疗保障、产品质量保障等工作还远远不够，需要乡级政府提供相应的公共服务。

       因此，我们认为乡级政府可以保留，作为最基层政权组织，其收入主要由财政转移支付提供，同时取消合并地区一级政府，将政府层级降低到4级。另外对原有的行政区划进行调研，保证行政区划的科学性。

       2、打破地方保护主义，增强地区竞争和要素的自由流动。

       只有打破地方保护主义，建立区域协调机制，才能营造公平竞争的市场环境，为重构我国税收体制建立良好的基础。

       具体措施有：通过严格“依法行政”，全面推行“政务公开”，提高政策制定的公平合理性；通过改革干部制度，对干部评价建立新的合理的指标体系，而不是仅包括GDP增长、居民收入水平提高等，减少地方政府地方保护的行政冲动；通过改革中国司法机构的设置和人员配备的属地化现状，消除地方政府干预司法和执法的条件；通过改革严格的户籍管理制度，使劳动力能跨地区合理流动。