在完全公有制、高度计划经济体制下，中国人无需缴纳个人所得税。实际上，国家已把公民生活费之外的收入提前扣除。实行改革开放和经济体制改革之后，1980年中国开征了个人所得税，但个人所得税真正引起人们注意的是在1993年进行的个人所得税法修订之后。自那以后，随着中国经济快速发展，人民生活水平大幅提高，社会经济生活发生了重大变化，个人所得税制也逐渐暴露出其不适应新形势发展的弊端和问题。特别是在中国居民贫富差距逐渐拉大的情况下，对其进行改革的呼声不断，个税改革一时成了人们关注的热门话题。有人认为，现行的个人所得税起征点太低，有“劫贫济富”的嫌疑，起着“逆调节”的作用；也有人认为，现行个人所得税实行分类制，使得在中国出现这样一种现象，即一大批所得来源多、综合收入高的人士不纳税或少纳税，而所得来源少、收入相对集中的人多交税，等等。因而，各界人士纷纷献计献策，仁者见仁，智者见智，在中国兴起个人所得税制改革的讨论热潮，这无疑是一种好的现象。

       我们知道，在西方国家，税收改革一直是立法选举、总统选举等重要民主选举活动的一个重要议题，税收的改革与国家的民主政治生活联系在一起。这一做法有利也有弊，一方面，税收改革的讨论过程也是公民参与民主政治生活、增强公民意识的过程；不过，另一方面，我们也会常常看到，选举的获胜者一般很少能完全兑现其竞选时许下的诺言，而且，税制改革在很大程度上受制于各种政治上的考虑因素，因而改革难以十分彻底。

       在中国，情况则不同。各种改革主要通过中央政府的权威进行设计、推行和落实。相对于西方国家，改革的阻力与推行改革采取的方案难度相对较小。

       但是，个人所得税的改革方案，尽管千呼万唤，却至今仍未出台。可见，改革不是一件易事。的确，税制改革、特别是个人所得税的改革，直接涉及公民的切身经济利益，事关重大；而且，个人所得税是一个十分复杂的课题，涉及政治、经济、法律、社会、心理等领域，其改革的成功与否在很大程度上取决于改革者是否对其所涉及的诸因素做了通盘的考虑，改革的思路、模式的选择、改革方案的可行性以及改革的具体实施方案等是否经过深入的研究和论证，也取决于是否找准了正确的改革目标。

       本文想从比较税法的角度仅就个人所得税的改革目标谈点粗浅的想法。

       每一项改革，只有目标明确，才能有针对性地采取适当的措施加以实现。对这次个人所得税的改革，国内许多人更多地把注意力集中在在调节居民收入差距之上。能否通过改革实现这一目标，以及这次改革的目标是否就锁定在这一主要目标之上，回答这一问题需要从个人所得税的功能角度加以考察。

       我们不得不重提税收理论中最基本的问题：税收究竟具有什么样的功能和目的？税收只是作为承担公共开支的聚财工具, 还是同时可用于实现其他功能的工具？这些早已不引起人们兴趣的老生常谈的问题，有必要在这次个税改革的讨论中予以重温。

       在当今社会，传统的税收定义和税收绝对中性的理论已经让位于新的税收理论，特别是税收干预理论，这一理论，无论是否被普遍接受，却或多或少被各国政府所运用已成不可否认的事实。这种变化与在新形势、新条件下国家传统的治理手段已失去、至少可以说已部分失去其原有的有效作用不无关系。那么，税收除了承担公共开支以外，还起着调控国家经济、调节国民收入分配以至于鼓励人们保护自然环境等作用。税收的这些目标之间有无轻重、首次之分？相互之间能否相互兼容？具体适用于个人所得税，又会出现怎样一种情形？换句话说，个人所得税除组织财政收入之外是否也应当追求其它的目标？

       我们认为，个人所得税应以聚财为主要目标，兼顾调节国民收入分配的目标。前者是后者的前提与条件，是包括个人所得税在内的所有税收的基本功能，后者处于从属和派生的地位；同时，个人所得税存在的必要性之一还在于，在采取适当的征收技术前提下，它有利于培养和提高国民公民意识、提高公民参与国家民主政治生活的积极性的税种，也是个人融入社会最明显的象征之一。

       一、个人所得税的首要目标应定位在承担公共开支的聚财作用之上

       西方国家传统的税收理论认为，税是为了满足公共开支需要而开设的；这是税的唯一目的；税应该是中性的，不应对经济或社会生活产生任何影响。这一传统理论与“国家即警察”（Etat-gendarme）的概念相联系的。国家的作用在于维持治安秩序。这一理论流行于19世纪末、20世纪初。斯图姆(STOUM)在他撰写的《税制慨论》(“Systèmes généraux d’impôts ”) 中强调，“税应当仅仅是国库的供应者。”

       以法国的情况为例，法国权威法语词典《小罗贝尔》（新版）在对税这一词条下定义时也强调了其筹集财政收入的功能特点。该词典对税所作的定义是：“税系指国家及地方单位为满足公共开支的需要而进行的强制性征收。”虽然严格地看这一由常用语言词典所作的定义并不十分完整、恰当，但它从另一角度反映了税所具有的聚财功能已被普遍认可，是税的一个基本特征。

       从法律角度看，税收的目的是满足公共开支的需要，这是法国宪法性文件赋予税收的唯一宗旨与功能[1] 。法国现行税法中的一些基本原则源于法国1789年8月27日的公民与人权宣言。该宣言第13条宣称：“为了维持武装力量及行政开支，共同赋税是必不可少的”。根据这一规定，国家之所以能够征税，是因为国家必须有财政收入以支付国家机器运行的开支[2] 。

       但我们注意到，在实践生活中，这一规则似乎已被人们忘却。在法国和在许多其他国家一样，国家的预算长时间大量依赖于巨额公共预算赤字，这一做法实际上在很大程度上消减了公共开支与税收之间的天然联系。公共开支与税收的关系只是在事后、特别是当财政赤字手段显示其局限性时，才重新建立起来，不过，在这种情况下，公共开支已不局限于国家完成传统的使命的开支了。

       我们也看到，在世界范围内，国家通过强制手段征收相当于国内生产总值四分之一、三分之一甚至更高的税，不可能不对经济产生影响。征税导致个人购买力的降低；征税可能导致产品价格的提高，从而影响消费，等等。税收绝对中性理论的支持者已不坚持其传统的理论，而改而主张税收相对中性的观点。也就是说，“税收相对于生产资料应当保持中性”。这一理论尤其被法国税收理论专家、增值税的创始人莫里斯.洛雷(Maurice LAURE) 支持，在20世纪中叶，随着增值税的诞生和推行，取得了较大的发展。

       根据税收中性理论，税可以对经济施加影响，但必须尽可能避免导致经济机器运转的扭曲，避免厚此薄彼，避免有利于某些生产环节，而有损于其他生产环节。因此，如果说持税收相对中性理论者接受可以对经济进行必要干预的话，他们同时也坚持应当严格限制应由税收进行干预的范围与场合。而且，选择征收方式应当首先考虑对经济可能产生的影响，因为税收依赖于经济。

       我们不难发现，持税收相对中性理论者实际上对税收干预理论是保持保留态度的，但是，这一理论在近二、三十年来在不同国家的税收决策中未能引起足够的重视。

       随着社会的发展，国家的职能也在变化和发展。从而对公共开支的界定也变得不很确定。换言之，哪些公共开支可以由税收收入来负担，哪些公共开支不应依靠税收收入来解决，界限模糊。传统意义上的公共开支应理解为，国家为履行组织社会生活以及维持社会秩序所必不可少的职责所发生的开支。[3] 这是严格意义上的公共开支概念。现代社会，国家的开支已远不限于为维持国内平安、国家安全和外交事务的开支了。笼统地讲，国家应负责整个社会的一般管理事务，包括在一定条件下对国家的社会和经济生活进行干预、对国民收入进行重新分配等的权力。国家履行这些被扩大的职能必须依靠主要有税收收入构成的财政手段。

       无论税收理论如何发展变化，税收的首要功能仍然是国家的聚财手段这一点并没有改变。组织财政收入是税收的基本功能。

        从发达国家的税制看，几乎所有的国家都开征了个人所得税，而且，个人所得税是一个主要税种，虽然在不同国家的税收收入总额和国民生产总值中所占的比重不尽一致，但均在国家聚财方面发挥着重要的作用。

       如下列图表显示，个人所得税在美国、瑞典、比利时、日本、加拿大、丹麦、新西兰、澳大利亚等部分国家中是第一大税种，在确保国家公共开支方面的贡献占居首要位置。如果与企业所得税相比，部分国家的个人所得税的收入是企业所得税收入的2倍、3倍、4倍甚至更高：以2001年的统计数字为例，法国为2,3倍，意大利为3,12倍，英国为3,18倍，美国为6,5倍，德国为19,4倍。

       如果将这些国家的个人所得税收入在1987年和2001年的统计数字进行比较，我们可以发现，尽管自20世纪80年代中期开始，美国、英国、挪威、瑞典等一些国家率先进行了较大规模的税制改革，其他国家紧随其后，而且税制改革目的主要集中在减轻直接税压力方面，使得在部分国家，个人所得税的收入在税收总收入中的比重略有下降，但在另一部分发达国家，个人所得税收入所占的比重并未受到太大的影响，有的反而有所上升，法国、英国、美国[4] 和丹麦就属于后一种情况。

       不过，在进行国际比较时，不能只注重数字的表面现象，还应根据各国的国情具体分析（恕不在此展开讨论）。

       图表1

       1987年部分发达国家个人所得税在税收收入总额中所占的比例

       国家 个人所得税所占的比例

       法国 12,7%

       荷兰 19,7%

       西班牙 21,3%

       日本 24,0%

       意大利 26,3%

       英国 26,6%

       联邦德国 29,0%

       美国 36,2%

       瑞典 37,2%

       加拿大 38,7%

       丹麦 49,2%

       资料来源：根据经济合作与发展组织1987年的统计数字编制

       图表2

       2001年部分发达国家税收结构（即各不同税种在税收收入总额中所占的比例）

       国家 个人所得税 公司税（企业所得税） 社会保障税（或分摊金）职工缴纳部分 社会保障税（或分摊金）雇主缴纳部分 货物与服务税（流转税） 其他各税

       荷兰 16,3 10,4 17,1 11,5 30,7 13,9

       法国 17,7 7,6 9,0 24,9 25,2 15,5

       西班牙 19,6 8,1 6,0 24,7 29,3 12,4

       日本 20,1 12,7 15,1 18,8 19,0 14,4

       意大利 25,9 8,6 5,5 20,1 25,6 14,2

       德国 27,1 1,7 17,5 19,5 28,8 5,4

       比利时 31,6 7,9 9,8 18,9 24,6 7,1

       英国 30,2 9,5 6,8 9,6 31,3 12,6

       瑞典 31,9 5,7 5,6 23,6 25,1 8,1

       加拿大 37,1 10,0 6,0 8,3 24,7 14,0

       澳大利亚 40,8 14,9 0,0 0,0 29,1 15,3

       新西兰 42,9 11,3 0,0 0,0 35,5 10,3

       美国 42,3 6,5 10,8 12,5 16,1 11,8

       丹麦 52,7 6,3 3,8 0,7 32,2 4,4

       资料来源：根据经济合作与发展组织2001年的统计数字编制

       发展中国家的情况千差万别。但从税收角度看，一般而言，发展中国家的税收收入占国民生产总值的比重较低，一般不超多20%[5] ，而且，税制结构以流转税占绝对优先地位为主要特点，直接税所占的比例较低，一般不足三分之一。根据突尼斯政府网页提供的数据，2001年，突尼斯间接税收入占税收总额的70,7%，而直接税制收入只占29,3%；2000年，间接税收入占税收收入总额的比例在约旦、泰国和秘鲁三国分别为80,5%，63,69%和67,79%。

       中国属于发展中国家。虽20多年来经济发展迅速，但从税收的角度看，中国的情况仍然符合发展中国家的一般税制结构特征。比如，尽管近十多年来，税收收入总额占国民收入总额的比例逐年提高[6] ，但在2002仍只占17,2%，处于较低的水平；至2001年，中国个人所得税收入从1994年的72,67亿元在2001年增长到995,99亿元，占税收总额的比重从1,42%上升至6,56%，年均增长率在40%以上，成为增长幅度最快的一个税种[7] 。在2001年之后，个人所得税还继续保持较大幅度的增长势头, 2002年、2003年和2004年的增长幅度分别为21,59%，14,55%和22,56%；而且，占税收总额的比重也在逐渐提高，2002年的比重为7,12%。可见，个人所得税开始显现其财政收入的功能。

       图表3

       1994年以来中国个人所得税和企业所得税的收入情况（亿元）

       项目 1994年 1995年 1996年 1997年 1998年 1999年

       企业所得税 639.7 753.1 811.5 931.7 856.3 1009.4

       外商投资企业和外国企业所得税 48.1 74.2 104.4 143.1 182.5 217.8

       内外资企业所得税收入总额 687.8 827.3 915.9 1074.8 1038.8 1227.2

       个人所得税 72.7 131.5 193.2 259.9 338.6 414.3

       个税与企业所得税的收入比较

       个税/企业所得税 10.57% 15.89% 21.09% 24.18% 32.59% 33.75%

        2000年 2001年 2002年 2003年 2004年

       企业所得税 1444.6 2121.9 1972.6 2342.2 3141.7

       外商投资企业和外国企业所得税 326.1 512.6 616.0 705.4 932.5

       内外资企业所得税收入总额 1770.7 2634,5 2588.6 3047.6 4074,2

       个人所得税 660.4 996.0 1211.1 1417.3 1737.1

       个税与企业所得税的收入比较

       个税/企业所得税 37.29% 37.80% 46.78% 40.77% 42.63%

       资料来源 : 根据中国国家税务总局提供的数据编制

       我们可以从图表3 看到，1994年个人所得税的收入仅是企业所得税（包括内外资企业所得税）收入的一成左右，此后逐年在提高，近几年提高到四成多。而我们在上文提到，在一些发达国家，个人所得税的收入是企业所得税收入的2倍、3倍、4倍甚至更高。如果与这一情况相比，随着中国经济的进一步发展和居民收入的逐渐提高，个人所得税的财政聚财功能的地位还会在各税种中逐步提高。因此，从比较税法的角度看，中国个人所得税的增长潜力还相当大，在中国的税制结构中将逐渐成为一个主要的税种。

       另外，许多国家进行的税制改革趋势、特别是俄罗斯政府实施的税制改革方案值得注意。2000年7月，俄罗斯国家杜马通过的税制改革方案的主要目标在于简化并改善税收结构，降低整体税收负担水平。其中最引人注目的一项改革是对个人所得税实施了单一税率。这一大胆的改革方案，抛弃了几乎被所有国家所采纳的实施超额累进税率的做法，这恰恰说明了改革方案的设计者和制定者把个人所得税的聚财功能作为改革的最根本、最主要目标，而大大削弱了个人所得税的调节居民收入分配的功能。这一主导思想还体现在俄罗斯政府这次及其在随后几年顺应近20年来世界各国税收改革趋势（简化税制、降低税率）而采纳的整体税制改革方案之中。由于大幅度降低了公司所得税的税率，先从35%降至30%，从2002年1月1日起，又降至24%，一部分的税收负担实际上转由个人所得税来承担，主要通过扩大税基、废除一些原来免税和可扣除项目的方式加以实现[8] 。而且，从改革的实际效果看，改革是成功的，据统计，实施单一比例税的2001年，个人所得税收入比2000年增长46%，扣除通货膨胀因素，收入实际增长了28%。

       如果以个人所得税的组织财政收入功能为主要目标，那么，中国个人所得税的改革方案应当侧重考虑简化税制，扩大税基，建立合理的扣除制度，清理优惠措施，避免过多、过于复杂的扣除项目，改善税收管理程序、建立现代化的税收管理体制，加强税务监督法律手段等。

       二、个人所得税可以在一定程度上兼顾调节国民收入分配目标，但调节力度有限，只能作为辅助手段

       在中国，自个人所得税推行以来，特别是近几年来，受到指责最多的是个人所得税未能起到调节居民收入差距的作用，甚至被扣上“劫贫济富”的帽子，因此人们寄希望于通过设计一套完善的个人所得税制度来解决中国贫富差距越来越大的问题。的确，在中国现行的个人所得税制及其征收管理水平的条件下，改善个人所得税的调节功能还存在一定的余地。但如果将解决贫富问题的重任完全寄托在个人所得税的改革之上，那无疑是强其所难，是一种不现实的幻想。

       英国于1799年开征个人所得税，是世界上最早开征个人所得税的国家。在1914年之前，美国、日本和德国也相继开征了个人所得税之后，法国（1914-1917）、荷兰（1914-1918）和比利时（1919）纷纷效仿，开征这一被称之为“残酷的和可与罗伯斯庇尔相提并论的税” [9][10]。个人所得税在这些国家开征之初，无论是否从一开始就采用累进税制，其主要目的是筹集战争时期的公共开支需要。只是在这些国家的经济发展达到一定水平之后，社会财富分配差距拉大，而且缴纳个人所得税成为大多数居民的义务之后，累进的税制被普遍采用，个人所得税才逐渐作为调节国民收入分配的手段加以使用，。

       其实，个人所得税在采用比例税率的情况下也可以起着一定的调节作用，只是调节的力度不比累进税制大而已。因为在比例税制下，一方面，收入相等的纳税人，在不考虑其他因素的情况下，缴纳相同数额的税；但如果考虑家庭负担因素，允许扣除相关费用或采用其他征收技术，家庭负担重者则少交税，无家庭负担或家庭负担轻者多交税；另一方面，收入较高者，则要按比例缴纳更高数额的税，也就是说，从实际缴纳的税款绝对值看，高收入纳税人的贡献比低收入纳税人的贡献要大。

       从法律的角度看，所得税调节功能也是有其法律依据的。绝大多数的国家一般都在其税收法律制度中确认了按纳税能力纳税的原则。比如，在法国，1789年人权宣言第13条确认了这一原则。该原则在法国还是一项具有宪法性法律效力的原则。

       因此，几乎所有的发达国家都采用了累进所得税制，并大多使用超额累进税率征收技术；而且，在20世纪80年代中期以前的相当一段时期内，各国立法者均比较注重个人所得税的社会功能，将其作为实现社会公正目标的重要手段。因而，个人所得税呈现边际税率高、扣除和减免项目多且杂的特点。比如英国，在撒切尔夫人进行税制改革之前，其个人所得税的边际税率高得惊人：资本所得为98%，劳动所得为80%[11] 。

       虽然从理论上看，累进所得税制具有很强的调节分配的功能，对高收入者实行高税率，但如从世界各国的实际运行效果看，由于超额累进技术的运用、特别是花样繁多的扣除减免项目的存在以及富人拥有的避税手段等因素使所得税的调节效果大打折扣。而且，累进税制在各国经过一段时间的实施之后，在实践中逐渐暴露出一些问题，以至于人们对其存在的合理性及其实际作用开始提出质疑。在西方国家，有人甚至对税收是否应当具备社会重新分配功能提出疑问[12] 。法国有的学者在20多年前就提出废除个人所得税的主张，认为个人所得税是20世纪初平均主义思潮的后遗症，而不是公民之间进行必要财富重新分配的合适手段[13] 。

       的确，将个人所得税作为实现社会公平的首要手段，其出发点就存有疑问。在实行市场经济的社会里，收入分配差距是在收入的初次分配和资产的积累过程中因行行色色多种因素引起的，是社会经济发展过程中的必然现象，仅想依靠个人所得税的累进税制解决社会贫富差距问题，是本末倒置，强其所难，其结果不可能理想。实行累进个人所得税只能使富人的收入减少，但不可能使穷人变富。因此，解决收入分配差距问题，应当从提高低收入者的收入水平入手，依靠初次分配政策，发展经济，解决就业问题等措施。“抑富”或者“劫富 ”都不可能最终达到“济贫”的目标。

       相反，如果一个国家的个人所得税调节力度过大，将影响该国生活和投资环境，从而造成人才和资本流失的不良后果。在西方社会的现实生活中，在实行高税率的国家，不少体育明星、文艺名人以及富商将其住所地迁往低税负国家。这就产生了适得其反的结果。所以如过于把注意力集中在高收入人群，所得税的重新分配功能反而受到限制。以法国为例，2000年，超过43%两档最高税率可能仅征收110亿法郎的税款，占个人所得税收入总额3300亿法郎的3,3%[14] 。

       其次，累进个人所得税的调节功能的局限性还来源于纳税人的心理承受能力。上文提到的一些国家的富人和明星纷纷外迁的现象就表明，人们对税收的认同程度和对个人所得税的心理承受能力是有一定的限度的。毫无疑问，在当今社会，团结互助是社会生活的目标之一，为实现这一目标，放弃部分自己劳动所得、包括采用累进税制方法实现已被绝大多数人（包括最富有的人群）所接受，但只在心理上可接受的限度之内。在国家处于极度困难时期，很多人可能会主动倾其所有，与其同处于灾难中的同胞分享。但在特殊时期之外的正常时期，希望不将其年复一年的个人努力所得及其积累的大部分贡献给社会的要求是合情合理的。而实际上，个人为获得收入进行个人努力和劳动过程也是造福社会的过程。如果这种个人的劳动和创造积极性的动力所在的感受和要求不被重视和尊重，那么，其结果将使各种税收的原材料—国民收入面临威胁。因此，在制定税收政策时，纳税人的这种心理感受是应加以考虑的基本因素。[15]

       反对累进税制者认为，在主张累进税制者的潜意识里，某些国民收入是以一种任意的方式在个人之间进行分配的，因此，需要采取措施矫正偶然的分配结果，以实现更加公正的分配；然而，他们却忽略了一个重要的事实，这就是，每一笔所得、每一项收入都是靠劳动、靠付出的努力、靠个人的创造力和想象力得来的[16] ，而不是从天而降。这一说法有一定的道理。下面假设的例子可以说明在鼓励多劳多得的社会里累进税制的不合理性：张三和李四两个人从事性质完全相同的工作，所不同的是，张三是位领取工资的雇员，而李四则自己单干；假设他们两人的每小时劳动收入一致，李四的工作时间长于张三，根据累进税制，李四要比张三缴纳更多的税，换句话说，李四工作更长的时间为的是向国家提供公共开支的费用；这一结果是在李四牺牲了自己娱乐、充实自己等时间情况下发生的。这一状况不可避免要导致个人失去劳动和创造的动力，因为在这种情况下李四并不比张三更幸福、更富有。

       法国在20世纪初（即第三共和国时期）设立个人所得税对是否采用累进税制时的论战，在所得税设立之后距今已90多年的今天仍有现实意义，当今一些西方社会左、右派政党对累进税制所持的态度和观点和法国当时对累进税制相互对立的两种观点、两种哲学所阐述的理由在某些方面仍然具有惊人的相似之处。在当时，右派提出的主要理由之一就是经济效率，他们提出富人是建立全社会人民富裕的基础，消减他们的精力、打击他们追求更多利润的勇气，等于毁坏促进物质进步的机器[17] ；而左派则主张通过实现更多的平等达到更多的博爱目标，比如法国巴黎法学院著名的财税法学教授卡斯东（Gaston Jese）先生在其1909年编写的教材中引用亚当  史密斯（“一个人拥有的财富越多，就越容易获得更多的财富”）和雅克 卢梭（“第一个铜子有时比第二个一百万更难获得”）的话语，以表明其支持个人所得税实行累进税制的态度。

       如果说在相当长一段时间内一些国家维持很高或较高的边际税率的话，也多半是出于政治上的考虑：富人虽然因其经济实力在政治上具有一定的影响力，但就个人所得税而言，富人毕竟在社会中占少数，因此，即使是右派政府，在进行降低边际税率时，也不得不考虑选民的选票问题。

       最后，特别值得引起我们注意的是，上文提到的俄罗斯2001年开始实施的个人所得税改革所展现的新趋势和美国20世纪80年代中旬进行个人所得税改革经验。1988年，美国联邦个人所得税的税率减为两档，降到纳税人心理上可以接受的15%和28%（另加5%的附加税），但通过扩大税基、减少扣除项目等措施，改革后的联邦个人所得税收入仍然占美国国民生产总值的10%以上[18] 。

       综上所述，理论上讲，政府对富人征收较重的税，然后用所收取的税款支付用于改善经济条件差的居民的社会福利开支，以实现税收进行社会重新分配，这种政策是可行的，但一旦这种重新分配的政策超过纳税人可以接受的限度，或者说到了给纳税人造成“掠夺财富”的感觉，那么，这种政策也就难奏其效。

       在中国实行市场经济的今天，随着个人私有财产权在中国进一步获得确认，西方国家的某些思想和价值观念也适用于中国，具体地说，西方国家部分纳税人对累进税制所持的保留态度和心理也可能在中国的纳税人身上表现出来，因此，中国在进行个人所得税改革时，应当注意对外国经验的研究，避免过分夸大累进税制的调节功能。

       不过，现行的中国个人所得税制度确实存在许多不合理的地方，重新分配的调节功能基本没有发挥出来，因此，改革势在必行。起征点的调整以及家庭或个人负担的考虑是除累进税率以外使个人所得税发挥分配调节功能的重要手段，但家庭或个人负担扣除项目的设计应当简单、明了，避免过于繁琐。此外，完善税收征收程序，提高税收行政管理效率，也是保证个人所得税的调节功能正常发挥的重要因素。

        三、使缴纳个人所得税的过程变成是培养和提高公民意识、提高公民参与国家民主管理生活积极性的过程

       这是一个理想主义的目标。在西方国家学习、工作十多年之后，我意识到个人所得税是一个培育公民意识和提高公民民主管理意识的比较合适税种。但要达到这一目标，须满足两个基本条件 ：适当的征收技术和税制本身的合理性。

       在一特定的国家，每一个公民、包括不缴纳个人所得税的公民，都是纳税人，但由于增值税、消费税等间接税采用了“无疼痛”征收技术，最终承担税负的消费者一般不意识到自己是实际上的纳税人。因此，在培养公民意识和纳税意识方面起不到应有的作用和效果。

       个人所得税是对个人或家庭的所得征税，因此在征收技术、特别是应纳税所得额的确定方式上，有几种选择的可能。从征收技术上看，法国和中国都是属于情况特殊的国家。除法国外，几乎所有的发达国家都采用源泉扣除技术；除中国外，几乎所有采用源泉扣除技术的国家都同时要求纳税人进行年度纳税申报，以进行年终纳税结算。不过，笔者认为，为使个人所得税达到本节讨论的目标，应当实行年度申报制才能奏效。申报制建立在国家对公民的信任基础之上，因而，每年一次的个人或家庭的收入申报，实际上是对公民道德和法律意识的考验。这种考验过程就是公民意识的培养和提高过程。个人所得税是公民将其部分劳动所得让渡给国家，是对自己劳动或智慧换来的收入的部分割舍；公民通过纳税申报，意识到自己是纳税人，因而有利于提高公民的主人公意识和监督公共机关履行职责的意识。中国现行采用的源泉扣除是一项有效的征收技术，不应抛弃，建议在维持这一征收技术的同时，设立纳税人年度纳税申报制[19] 。

       对个人所得税税制本身的要求， 总起来说，税制应当得到纳税人的基本认同，具体地说，应当做到使纳税人感觉到：一、税负可以接受；二、他们缴纳的税款确系国家公共开支所需；三、税负合理分担。