当前，在我国加快转向社会主义市场经济和适应世贸组织规则体系与原则精神的过程中，税收优惠已经成为我国税法中一个比较突出的问题。之所以说比较突出，是因为，作为计划经济时代中央政府和地方各级政府及其有关职能部门大规模、大量使用的有效刺激经济发展的政策手段、行政手段和经济手段，税收优惠在讲求公平竞争和民主法治的市场经济时代，其中相当多的一部分已经逐渐失去了其继续存在的合理合法性，有的甚至已经成为了阻碍公平竞争、阻碍统一大市场的形成、阻碍经济均衡发展的因素。因此，税收优惠在性质、作用、内容、适用范围、倾斜方向、制定主体等各方面都应适应形势发展变化的需要做出相应的调整。本文试图从反垄断法的角度，借鉴经济垄断的有关理论，对税收优惠的行政垄断性做一简要的分析，以期为下一步更好地限制、禁止和调整我国的税收优惠制度奠定一个反垄断法的理论基础。

       一、税收优惠制度概述

       从一般意义上说，税收优惠是指政府为实现特定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织和个人免除或减少甚至退还一部分税收。与一般意义上的各种税收免除或税收减少相区别，科学界定的税收优惠具有三个方面的本质特征：（1）税收优惠以组织与个人负有纳税义务为前提，不负纳税义务的组织与个人不存在税收优惠问题；（2）税收优惠以法定基准纳税义务为基础，法定基准纳税义务本身的变化不属于税收优惠；（3）税收优惠具有明显的政策目标，没有政策目标的税收免除或减少不属于税收优惠。[1]

       在我国为数不多的可以称得上是法律的税收法规中，几乎都以专章或专节规定了形式多样的税收优惠条款，更不用说那些效力层次更低的部门规章和部门法规以及与之有关的各种政策。经过考察，笔者认为，我国目前税收优惠的多样性主要表现在三个方面：一是表现为有权制定税收优惠的多层次主体，从中央到省、市再到区县，甚至一个市属或县属的开发区都可以制定自己的优惠政策；二是表现为税收优惠规范形式的多样性，这也是由有权制定税收优惠的多层次主体所决定的，既有中央一级的法律、行政法规或部门规章，也有地方各级政府的地方性法规，还有相当一部分税收优惠以政策的形式体现在各级下发的红头文件中；三是表现为税收优惠自身形式的多样性，有区分不同来源、不同地区、不同行业的税率优惠，还有多种多样的减免优惠以及再投资退税优惠等等。税收优惠自身形式的多样性还表现在据以制定这些税收优惠的标准也各不相同。有的是根据企业规模的大小，如按内资企业应纳税所得额的多少设置了两档优惠税率；有的是针对不同行业，即产业性优惠或称行业性优惠；有的是根据各个地区不同的地理位置或发达富裕程度，即区域性优惠，如《企业所得税暂行条例》第8条规定[2]即属此；有的是区别不同资本来源，即涉外性优惠；还有的兼采两种以上的标准来设置税收优惠，主要也是涉外税收优惠。

       应当承认，这些在不同时期为了大致相同的目的而制定的税收优惠在我国加速推进改革开放、加快发展市场经济的历史进程中曾经起到了巨大的推动作用，而且其中相当一部分还将继续发挥着这一作用。但是，税收优惠作为税收调控经济的特殊手段，并非是万能的，而是存在着客观局限性。它“作为税收制度中的特别规定，是对税制标准性条款的背离，过多过滥的税收优惠是对正常税制的干扰和破坏，会增加其复杂性，并且增加税收征管成本，而税制建设的目标之一就是要简洁、高效、易于操作”。[3]有些税收优惠在制定之初也许是合理的，但在我国市场经济发展到现时这个阶段，这些曾经合理并且发挥过相应作用的税收优惠可能就变得不那么合理了。一个典型的例子就是在改革开放之初，我国政府为了加快沿海地区的发展，制定了对外开放的边境、沿海和内陆省会城市→开放的沿江城市→沿海经济开放区→经济技术开发区→经济特区这样一个梯度税收优惠政策，使得在二十多年后的今天，这些地区的经济发展水平和综合实力的确都成为了“遥遥”领先者；但同时造成的另一个当初所料想不到的后果则是中西部地区的资源、人才大量外流，其经济发展能力被严重损害，与东部及沿海地区之间产生了短时间内无法弥补的巨大差距，以致于现在有关政府部门不得不考虑并已经开始为中西部地区另外又制定一些税收优惠政策。这时候，就非常有必要重新审视一下当初所制定的这些税收优惠政策，是不是应当再继续存在下去，或者是不是应该做一些适当的修改？

       在税收优惠的诸多弊端之中，笔者认为，最大的弊端就是其扭曲了公平竞争的市场机制。比如，我国在企业所得税方面区分内资企业和涉外企业，分别适用不同的企业所得税法，虽然二者的名义所得税税率都保持在33%，但由于涉外企业所得税法对涉外企业所提供的税收优惠待遇无论从广度还是深度上都远甚于内资企业，而且二者在税前列支的标准和项目上都有很大的不同，造成二者处于一种不平等的地位，形成了事实上的“对内歧视”。据测算，当前内资企业实际税率为25%左右，外资企业实际税率为13%左右，两种企业实际税率平均相差一倍左右，内资企业的实际税负明显高于外资企业，这就是我国税收法律制度中所特有的“双轨制”，亦是“超国民待遇”在税法上的具体体现之一。由此导致，涉外企业本来就具有雄厚的资金和技术实力以及丰富的管理经验，再加上又享受全面的税收优惠，从而能够在竞争中迅速占据优势地位，挤垮同行业的内资企业，危及民族工业的生存和发展；有的甚至取得垄断地位，对公平竞争的市场秩序直接形成威胁。

       笔者认为，如果仅从财税法或经济学的角度来分析存在于其本身之税收优惠的性质及作用，势必带有一定的片面性。因此，必须将之放到一个更宏观的法律体系中，从经济法体系的“核心构成部分”――作为“经济宪法”的竞争法的角度去考量。

       二、税收优惠的行政垄断性

       由于制定税收优惠政策的主体均为行政机关，所以，不能将之归于不正当竞争行为的范畴，只能在反垄断法中寻找相应的理论支撑，故下述分析均从反垄断法的角度进行。

       首先要解决的是对税收优惠如何定性的问题，即能否在反垄断法中找到与其对应之理论。由于制定税收优惠的主体均为各级政府及其职能部门，且这一制度实质性地损坏了公平竞争的市场秩序；而行政垄断是“行政主体利用行政权力实施的损害市场竞争，破坏社会主义市场经济秩序的行为。” [4]所以，笔者认为，税收优惠在性质上应当属于我国特有之行政垄断的范畴，是一种行政垄断行为。行政垄断又可以再进一步分为地区垄断、行业垄断、强制联合限制竞争和行政强制交易行为等。而作为具体表现形式之一的税收优惠，则可以在对本地（本行业）企业和外地（其他行业）企业实行包括价格歧视、税费负担倾斜等在内的差别性待遇中得到体现，即“加重与本地（本行业）企业、产品有竞争的外地（其他行业）企业和产品的税费负担，减、免本地企业或产品的税费。” [5]由此，则可以根据制定优惠政策的不同主体，大致地将税收优惠归于地区垄断和行业垄断目下。

       以上是基于传统反垄断法理论所作的分析，通过剥皮找笋，好像是找到了税收优惠与行政垄断之间的一点微弱联系，为本文主题提供了一点不是那么有力的理论佐证。但是，不难看出，上述基于传统理论所进行的分析并不严谨，非常牵强，甚至可以说是漏洞百出。如果可以将某一地方政府或某个行业主管部门制定的税收优惠政策归为地区垄断或行业垄断的一种表现形式，那么，由中央政府有关职能部门制定的优惠政策又该归于何处呢？它与国家垄断的理论显然是不相吻合的。传统理论认为，行政垄断是一种需要加以反对和控制的违法行为，是不合理且非法的[6]；那么，那些合理而又合法的税收优惠政策又该置于何处呢？所以，笔者认为，如果要为税收优惠在反垄断法中找到一个比较妥切的位置，就必须突破传统，在传统之外找寻理论根基。

       传统理论根据垄断的产生与行政权力的关系，将垄断分为经济性垄断和行政性垄断。通常意义上的垄断，尤其在西方国家，一般都是指经济性垄断，其反垄断法包括三大支柱内容，即禁止限制性协议、禁止滥用独占地位（支配地位）和控制集中或购并[7]；行政垄断则是包括我国在内的一些曾经实行或仍在实行计划经济以及处于经济转轨时期的国家特有的突出现象，主要体现在地区垄断和行业垄断上。由于二者的主体和实施方式不同，因此二者均有各自的理论体系。但是，笔者认为，将传统经济性垄断中关于禁止滥用经济垄断地位的理论适当变化，同样可以用来解释行政垄断的现象。

       禁止经营者滥用经济垄断地位实施垄断行为或简称为垄断力滥用，是指“企业因拥有市场支配地位（垄断地位）而获得极强的市场权力，但其在行使市场权力过程中滥用了这种权力，以致在一定交易领域内实质性地限制了竞争。”[8]这一行为的主体是市场垄断主体，其前提是该主体具有某种经济垄断地位，并且滥用了由这一地位所决定的经济垄断力――市场权力。显然，这一理论完全是从经济意义上进行建构和理解的。但如果将这一理论扩大至行政垄断，就会发现，作为行政垄断主体的行政机关，天然地具有行政垄断地位，握有完全独占的行政垄断力，并且具备滥用这种行政垄断力――行政权力的冲动和欲望。通过进一步的考察，我们还能发现，市场垄断主体滥用经济垄断力的一切构成要素，行政垄断主体滥用行政垄断力也几乎全都具备：有相关市场（本地区或本行业的企业）、有垄断主体（行政机关或行业主管部门）、有表现形式（地区垄断或行业垄断）、有具体垄断行为（发布行政规章或政策[9]）、有违法损害后果（限制本地与外地、本行业与其他行业之间的竞争）。当然，二者的区别也是显而易见的，除了通常认为的垄断主体、垄断成因、垄断力量、垄断手段、垄断性质等不同外[10]，笔者认为，二者之间还有一个重要区别就在于施力主体与受益主体的同一性上：在经济垄断中，滥用垄断力的主体与受益主体是同一的，均为具有经济垄断地位的市场垄断主体；而在行政垄断中，滥用垄断力的主体与受益主体是不同一的，前者是各级行政机关或行业主管部门，后者则是其控制或管理的本地区或本行业的经营者。

       通说认为，垄断结构或垄断状态并不违法，滥用产生于这一结构或状态的经济垄断力才属违法。对行政垄断亦是如此，行政垄断主体的存在及其必然拥有的行政垄断地位并不违法，但是由于其几乎是处于独一无二的行政垄断地位，且相应法律规制不尽完善，再加上趋利的本性，所以，行政垄断主体总是自觉不自觉地倾向于滥用其行政垄断力，从而对公平竞争的市场秩序造成损害。

       不管是在理论上还是在现实中，由行政权力作为强力支撑的行政垄断，其独占性和滥用的危害性远远高于以自身经济实力为基础的经济垄断，应当得到我国反垄断法更多的关注和更严的控制。但遗憾的是，这一点在我国反垄断法的理论和实践中未能占有一席之地，其理由是不言而喻的。我国长期以来实行的“计划经济”视行政垄断为天经地义之事，是制定实施计划、调控经济运行的强有力手段。随之进行的渐进式改革，政企没有能够实现有效分开，在改革中剥离出来的那部分政府管理职能很大一部分被行政性极强的行业协会所继承。对于半官方半社团的行业协会来说，行政权力的色彩或许有所减弱，但是其管理的范围和强度却丝毫未减。这些行业协会由于脱离了庞大而复杂的行政系统，一方面具有了一定的独立性，另一方面其经费保障亦受到一定影响，反而使其对行业事务全面掌控的欲望远甚于前，其行政垄断地位也得到了某种程度的加强。因此，在我国反垄断法缺失、反行政垄断微弱的情况下，地区封锁和部门垄断屡禁不止的现象也就不难解释了。

       如果按照笔者行政垄断主体→行政垄断地位→行政垄断力的思路，就能够较好地回答前面的设问。不管是中央政府、地方政府或是某个行业主管部门，他们所制定的税收优惠政策都是由其行政垄断地位所决定的行政垄断力的一种具体体现（当然，更是其拥有的国家行政权力的具体体现）。其中，那些合法而合理的税收优惠政策是行政垄断力的正常运用；那些不合法也不合理的税收优惠政策则是行政垄断力的滥用。

       当然，与相对成熟而完善的传统反垄断法理论而言，笔者所作的理论假设和分析并不严谨，也不系统，颇有点“骑驴找驴”的嫌疑。但是在如今这样一个改革和创新的时代，在传统理论无法对现存问题做出一个合理解释的情况下，笔者觉得上述论析倒不失为一个有益的尝试。