经济生活实践中，基于对私人财产权的确认和保障以及市场经济关系，税法与私法之间不可避免地会发生各种联系。“税法是将私有性部门所生产的财富的一部分无偿地转到国家手中的手段；而私有部门中的财富的生产和交换是受私法规制的。所以税法同私法有着密切的关系。” [1]虽然在我国，税法与私法的关系研究还只是刚刚起步，但在德国和日本等大陆法系国家，二者之间的关系却早已经历了“分分合合”的曲折历程，对该历程的追溯，应可为我们今天认识税法与私法间的应有关系提供历史的背景与参考。

       一、税法与私法关系的历史沿革——以借用概念之争为中心

       （一）税法与私法关系分合史[2]

       在第一次世界大战之前的德国，税法最初为“民法附随法”。一次大战后，一些不法商人借机大发国难财，但其行为由于多数违反强制性禁止规定，而被民法所确认无效，与民法保持一致的税法也就无从对其加以课税。这样，不仅激起了广大守法纳税人的义愤，而且由于大量税源流失引发了财政危机。此时，税法学者贝克（Enno Becker）、卡•贝尔（K•Ball），倡议税法应从民法束缚中解脱出来，全面分离；贝尔更是著以《税法与私法》一书支持其主张。1919年，贝克起草《德国租税通则》（RAO）时，在第4条规定：“解释税法之际，须斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展。”1934年制定的《德国租税调整法》（StAnpG）第1条第2项，除继受1919年《德国租税通则》第4条外，另外增补规定：“课税要件事实认定时，依其相当者适用之。”由此形成了著名的“经济观察法”理论，并体现为“实质课税原则”。经济观察法和实质课税原则强调课税所针对的行为，不在于其法律形式的效力，而在于行为人或相关人是否因此获得实质的经济利益；于是，违法行为或脱法规避行为均难逃税收课征的范围。同时，由于不再完全依赖民商法对行为或财产的界定，税法开始具有了不同于私法意义的特定概念，揭开了税法脱离私法的序幕。

       然而此后，税法对私法的脱离渐有矫枉过正之势。税法对其自身独立性的过分追求，使之与其他法律部门、特别是民商法隔绝孤立，侵扰了民商法所保障的经济关系，更是危及了租税国家赖以存在和发展的物质基础，以及法的整体性与稳定性。尤其是在第二次世界大战期间，纳粹德国滥用经济观察法，导致作为私法所保障的经济关系随时可能被税法所侵入，税法逐步走向另一极端。二次大战以后，在对税法“独立王国”的普遍反感下，基于统一法律秩序观念的兴起，税法独有的实质课税原则遭到了根本质疑；税法又逐步向私法靠拢。

       （二）借用概念和固有概念之争[3]

       税法与私法的分合争论在很大程度上集中于“借用概念和固有概念”问题上。所谓借用概念，是指已为其他部门法——主要是民商法——赋予了明确的意义和内容，而被税法所加以借用的概念，如租赁、赠与等。所谓固有概念，是指其他部门法不使用，仅为税法所使用的概念，如所得、征税对象等；这些概念即便与社会学、经济学、自然科学等其他学科领域所使用的概念在形式上相同时，也不属于借用概念，而是固有概念。有关分歧则主要集中于税法对借用概念的理解问题上，是按与其他部门法相同的意义界定，还是从确保税收征收以及税负公平的角度，给予不同的认识？对此，大陆法系的主要国家或地区在不同时期的观点各异，以下分述之。

       1．德国

       德国学者对上述问题的看法经历了如下大致四个阶段。但需要说明的是，以下时间阶段的划分只是相对而言，并非截然分开的。

       第一阶段，1919年以前，为税法与私法“统一说”阶段，主张对税法中的借用概念应按与其他部门法相同的含义来理解。该说又可称为“民法优位说”或“税法依附说”，认为，为了法的安定性，以及基于私法自治原则，税法应继受民法的观点解释借用于民法的概念。因此，税法只是民法的附庸或延续的法律，应继受民法的目的。事实上，“德国联邦宪法法院直到20世纪60年代初期都还将税法建立在民法的秩序架构上，并认为税法与民法深深的结合在一起。在该秩序架构中，税法原则上按民法的法律形式规定其课税要素。联邦财政法院也肯认民法对于税法的优位性。显然占尽优势的超越税法的私法自治观表现在税收实务的一般惯用语中。” [4]例如，德国联邦宪法法院1962年判决中即指出：“税法不仅其规范之生活事实，原则上且同其民法上法律形式息息相关，除非有坚强理由，否则不应偏离民法之结构，以免有害平等原则。”[5]

       第二阶段，从1919年到1955年，为税法与私法脱离的“独立说”阶段。在此之前，最早是由奥特•麦雅（1895年）和Fritz Fleiner（1911年）主张税法由于有其自身的规范目的，应当是独立于其他法律的规范体系；但这一观点提出的主要目的在于促使税法能够从传统行政法中独立出来。至于税法应当脱离于私法的观点，则是以1919年《德国租税通则》的制定、特别是第4条的规定为契机，贝克和贝尔等学者对税法的“民法附随法”属性提出异议而开端的。贝克认为，税法借用私法概念作为其要件，在税法解释时，须作一定程度的修正，《德国租税通则》第4条即为税法的转换器；换言之，对私法的借用概念，税法只适用其概念的核心部分，即应经由该条的转换过程，至于其边缘意义须视其与核心事实的经济意义是否相当。贝尔则认为，“只要税法未指明参照民法的规定，原则上就和民法无任何关系”，并且“税法必须从民法涉及的具有某种优越性及一般正确性的传统观念中解放出来。税法应摆脱过分依赖民法观念的状态，走向独立。” [6]为此，贝尔进一步指出，税法通常是基于经济概念（Wirtschftsheqrifffe），在缺乏完整确定的税法概念时，作为代替税法经济性特征的应急措施，可与私法概念有一定的联系；在这种情形下使用的私法概念必须“是符合税法的目的及其经济性意义的解释”，称作特殊税法上的概念（Besondere Steuerrechtliche Begriffe）。因此，在贝尔看来，税法中不存在什么借用概念的问题，凡是税法使用的概念、即使是借用了私法概念的形式，都应为税法的固有概念。

       第三阶段，从1955年到1964年，为税法向私法靠拢阶段，笔者将之称为“有限统一说”阶段。二次大战以后，国家统一法律秩序观念兴起，对税法独立论的反对运动渐生。其中，尤以阿尔伯特•亨塞尔为代表，他指出，“税法是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件和民法的概念形式相联系，为此原则上应从租税概念和私法概念相一致立场解释税法。” [7]然而，与第一阶段税法完全附随于私法不同，学者们关于税法概念应当采纳私法意义的主张，乃是基于税法过分独立、为税收行政机关所肆意解释而破坏私法交易安全的考虑，至于税法法条所明文规定的、不同于私法意义的借用概念，仍然应该得以维持。因此，税法借用私法的有关概念，只是在税法没有明文规定的情形下，才与私法保持一致。

       第四阶段，自1965年开始，主要有两种代表性的观点。一种称为“目的适合说”，或“规范目的说”、“概念相对性说”。该说认为，经济观察法或实质课税原则，并非税法所独有的原则，本质上即为法律观察法，亦即目的论解释方法，可适用于所有法律部门。因此，对同一概念，不同法律部门均应从其自身目的出发进行解释；税法的借用概念也是如此，只要符合税法的目的，对其解释是否须与私法相同，是否须有税法明文规定的前提，均在所不问。《德国租税通则》于1977年全面修订之时，就把“解释税法之际，须斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”的规定予以删除。其主要原因，在于该条规定容易引人误解，以为“经济观察法”仅为税法所独有，税法解释可不顾其私法意义。“事实上解释法律，不论税法或民法，均需探求当事人真意，不拘泥于所用文字；亦常在法规范与案件事实间反复推敲，不当以经济意义简化此过程。”[8]

       德国联邦宪法法院也因时代变迁和学说发展的影响，于1991年12月27日判决中推翻了前述1962年判决，认为：[9]

       税捐法上之构成要件要素，纵使是从其他法域摘取，亦应依税捐法上之意旨的关联、依各该税捐法之目的及各该规定之内容解释之。这当中并无其解释应当一致或不同的推定。……由当事人依私法自治形成之法律事实首先应依其所据以形成之各该法律的规定，例如契约法、亲属法、营业法等，而后将其解释的结果归属到其该当的税捐法。当其形成之法律事实能够合理化税捐法所定之税课的结果，则税捐构成要件即被满足。常常被用来叙述该关联之“经济观察法”所含之内容不外乎是：对于一个自治形成之法律事实之税捐法上判断所做使人误解的描述。

       上述判决明确否认了民法规定有优先于税法的效力，从而强调税法借用民法概念时，其法律解释仍应斟酌税法的自主性。 [10]对此，我国台湾著名法学家葛克昌教授认为：[11]

       该判决所谓民法规定无优先性，指税法借用民法概念时，在立法目的解释民法并无优先性；民法与税法为相邻互为平等之法域，税法之立法目的应由税法自行开展。……税法与其他法域相同，并无孰轻孰重，何者优先何者退后之问题。对税法之解释，毋宁依一般方法论，依其目的与价值以确定所适用之规范。税法在这点与其他法域，并无不同，所谓“经济观察法”（较适切的说法：经济解释），只不过是民法规范中着重目的论之解释而已。

       另外一种观点称为“价值权衡说”，或“调和说”、“价值统一说”。该说认为，事实上没有任何一个法律原则或价值当然地超过其他法律原则或价值。“民法优位说”强调确保私法自治，“税法独立说”则强调税法的基本理念在于基于量能课税的平等原则。“价值权衡说”则认为二者应当作“价值的权衡”，才能符合税收正义。税法与私法，均为统一法秩序下的部分法秩序，在斟酌其立法目的时，应当考虑尽量避免伤害其他法域的观念。税法的主要关怀为税收正义，但在不损及税收正义的情况下，也必须斟酌私法的立法目的，以最小损害方式为之。因此在不能否定私法的原则或价值时，自然需要寻求与私法的原则或价值调和共存，从而无矛盾地整合于宪法所肯认的基本价值底下。

       2．日本

       日本学者的观点则有“统一说”、“独立说”和“有限统一说”三种。[12]

       “统一说”的代表为中川一郎教授，他认为：[13]

       租税法使用既成的法律概念时，租税法不应对于是项概念，予以不同的意义，而设置定义的规定。如实有必要，则不应使用与既成法律概念同一之用语，而应另用新语，并规定其定义。因而如使用既成的法律概念，并未予以别种意义的定义规定时，吾人当然应为同一意义之解释。

       在中川一郎教授看来，除税法的固有概念以外，凡是其他部门法所既有的概念，税法应采相同的解释；否则就应另定新词并予以定义，同时也就成为了税法的固有概念。因此，在税法的借用概念问题上，便不会发生与私法相冲突的情形。但在今日，这种完全依赖于私法概念的观点应已失去其意义。

       田中二郎博士则力主“独立说”。他在其《论租税法解释和适用中的公平负担原则》一文中认为：“在以公平税负为基础解释税法时，不论法律是否作了具体规定，都应当视公平税负原则为一项宣言性规定。即从公平负担租税的立场，注重从经济的实质方面，向被认为有现实税负能力的人进行课税。这是一条原则。” [14]该学者还在其《作为解释原理的实质课税》一文中认为：“不能理解实质课税原则只存在有法律明文规定的情形中，鉴于这项原则具有宣言性、确认性规定的性质，所以即便在无明文规定的情形下，它也具有作为一般性解释原理的作用。” [15]可见，与德国的独立说仅将经济观察法体现为实质课税的税法原则不同，田中二郎博士认为实质课税原则源于税收公平负担原则，属于税法解释适用上的基本原理，并不以税法明文规定为必要，由此更加强化了其对税法的借用概念应予不同解释、即独立于私法意义的见解。 [16]与田中二郎持类似见解的还有日本学者吉良实。他认为，除了明显属于借用概念的情形外，对其他税法用语采纳与私法不同的解释和适用，如果在理论上具有合理理由，且能产生具体妥当的结果，并不会致使整体法秩序或安定性产生混乱。[17]

       北野弘久教授和金子宏教授均主张“有限统一说”，认为对借用概念原则上应按其本来在所属部门法中的含义或按照市民生活秩序中通常的理解来解释；其前提在于税法未作特别的明文规定。两位教授针对“独立说”的观点，进一步指出，对借用概念的理解，不应止步于法解释学的水准，更应从立法论的层面加以推动；换言之，税法的借用概念究竟采用何种解释，取决于立法机关的立法行为，而不应交由行政机关或司法机关的自由裁量权决定。

       20世纪50、60年代的日本，从地方法院到最高法院的判例基本肯定了上述二教授的的观点，例如日本最高法院1960年1月7日判决对“盈余分配”，1961年10月24日判决对“隐名合伙契约”，1962年3月30日判决对“动产和不动产”等概念在税法中的意义均作出了与其私法意义相同的界定。但在上述第一个判决中，日本最高法院先是认为应采用商法上的观念来解释所得税法上的“盈余分配”，后又指出：“所得税法上之盈余分配，系采用交易社会上盈余分配之观念，惟不以在商法上适法所为者为限，因而用股金分配红利之分配，以至于反乎 [18]股东平等原则之分配等等，亦均包括在内。”[19]

       可见，在基本统一的立场上，日本的司法机关也意识到的确存在对税法的借用概念予以不同理解的情形。因此，似乎可以认为，日本的司法实践实际上采纳了“有限统一说”的观点。

       此外，日本学者新井隆一认为，“为尊重私法以及其他租税法以外的法律秩序，并避免搅乱整体法律体系的统一，应该主张关于租税法的借用概念，应与私法以及其他租税法以外之法律的解释相为配合始称合理。” [20]这一观点既未坚持对税法借用概念的解释应与私法保持一致，也未肯定应作相异的解释，而是主张应当“相为配合”；笔者认为，这一观点也属于“有限统一说”的一种变形。

       3．我国台湾地区

       台湾地区著名法学家黄茂荣教授认为，纳税人必须首先依据私法的规定从事经济活动并取得经济利益，而后才有税法针对该经济利益介入的可能；此即民法或民法事件相对于税法或税法事件的先在性。[21]

       由于该民事法事件相对于税捐法事件的先在性，不论税捐法是否使用自己的特别概念，在其使用来自于民事法之构成要件要素时，其解释不可避免的还是要回溯到民事法，基本上以民事法上之意义为准。这首先特别表现于交易税或移转税。盖不直接藉助民事法上关于交易活动或财产利益之移转规定的概念、类型、法律行为及法律关系根本不能从事有效之交易或移转财产利益。[22]

       黄茂荣教授进而认为，如果税法需要借用民法的用语，且该用语在税法上又须予以不同理解时，切莫忽略在税法中明确加以定义。事实上，关于民法与税法在借用概念上的争议，主要是由于得以作出有权解释的立法机关或行政机关的懈怠，而不是理论探讨所能圆满解决的。为避免该懈怠，合理的解决方案当是：一个用语使用于后者，如不为明确定义或解释保留，应从使用在先者之概念内容解释之。 [23]笔者以为，黄茂荣教授的上述观点，可以认为是“有限统一说”的一种升华。从其主张税法借用私法用语，但又需在税法当中予以明确界定来看，是有限统一说下税收法定主义的要求使然；从其指出借用概念之争的根源在于立法机关或行政机关的懈怠来看，则一针见血地点明了借用概念之所以在理论上存在诸多分歧的根本原因所在，从而与前述北野弘久教授和金子宏教授所主张的应当从立法层面来解决借用概念之争的观点具有异曲同工之处。

       葛克昌教授主张“目的适合说”。他既反对税法借用私法概念一律须转化为税法的经济意义才始予适用的“独立说”，也不同意在税法未有明文规定的前提下采纳与私法相同解释的“有限统一说”。他主张应就具体个案，探究某一概念适用于税法的目的为何，概不受相同或相异的限制。该学者以房屋租赁的租金为例，指出虽依常规而显偏低之租金，如无滥用私法自治以规避租税之情事，则该租金之约定在私法上仍然有效；惟所得税法借用民法之租金概念，所重视者系纳税人负担所得税的经济能力，而非当事人间之约定及其私法关系。因此，税捐机关可忽视当事人间的私法约定，依法迳行对偏低的租金依常规（即一般租金标准）予以调整，使之与纳税人负担税收的能力相当。他认为：[24]

       任何法律概念之理解，只有在特定法规目的实现中才有意义。即使在同一法律之内，使用相同之法律概念，由于各别法规范立法目的不同，其解释亦不必一致，此谓之法律概念相对说。故税法借用民法概念时，自应由不同之立法目的予以不同之理解。

       因此，对于税法与私法间的关系，葛克昌教授的结论是“既非独立，亦非依存，而同为国家统一法秩序的部分法域，应统一在宪法的指导理念之下。”[25]

       台湾学者颜庆章先生对固有概念作了进一步划分，他认为，固有概念有狭义和广义两种：狭义者，仅指直接来源于税法所针对之经济行为或事实，而为其他部门法所未及规定的概念，如所得；广义者，则还包括其他法律虽有规定，但税法另作特别界定的概念，如买卖、赠与等。至于借用概念，则指其他法律已有明确的意义或内容并使用，而为税法所借用的概念。笔者认为，该学者似糅合了前述独立说与有限统一说，而将税法对于私法概念的借用，分为仅借用“形式”和“形式和实质”二者均借用的两种情形：前者仅借用概念的表述形式，其实质内容则依税法自身要求而定；后者则不仅借用形式，实质内容亦依其在原部门法中的含义理解。如此，则不如将借用概念分为狭义与广义二者更为妥当。

       台湾学者陈清秀博士认为，

       独立说及统一说（包括“有限统一说”——笔者注）均过于偏执一端，独立说过于强调税法的特殊性，似有过分忽略法安定性之虞，易流于感情法学。统一说过分重视法律秩序的统一性，忽略税法的立法目的与规范意旨，对于税法的特殊性疏未考虑，亦有未妥。而目的适合说则具有独立说与统一说两者的优点，同时兼顾法安定性与税法的特殊性，故值得赞同。[26]

       4．其他国家

       前文主要对德国、日本和我国台湾地区在税法借用概念方面的理论与实务演变作了较为详细的阐释，以下则对其他国家，包括某些英美法系国家在这一方面的实践作一概要性介绍。

       （1）法国。“税法自治的原则目前不再流行。在税法中使用的民法、商法或公司法概念通常与其所属部门法具有同样的涵义。这是民事法院审理税务案件时的一个主要解释原则。另一方面，当行政法院审理所得税或增值税案件时，可能仍然倾向于所涉及的特定税法条款的目的，认为赋予某一特定术语以不同于民法上的涵义更为适当。” [27]但也有学者以“住所”概念为例，指出：“在法国，民法典中的住所概念与税收居然毫不相干。 [28]可见，认为大陆法国家通常会尽可能使民法和税法协调一致的观点，值得商榷！”[29]

       （2）加拿大。在加拿大，“所得税法通常适用于普通法所确定的权利义务关系，其《所得税法》充满了‘雇佣’、‘公司’、‘人’和‘已付资本’等概念，而这些概念的涵义正是来自于普通法。”[30]

       （3）荷兰。荷兰“税法借用了许多来自于民法（私法）的术语和概念。问题在于，基于税法的目的，这些借用的术语和概念是否必须保持与在民法中相同的涵义。目前的观点认为，税法借用自民法的术语和概念一般应当按照其在民法中的涵义进行理解。然而，对某一特定术语和表述作出不同于其一般民法涵义的理解，从特定税法条文的目的和意图来看，可能更为适当。”[31]

       （4）瑞典。“一般而言，对税法中所使用的与民法相似的词语和概念的解释应当与民法保持一致。但在许多案件中涉及到的情形并未由民法详细地规定，以前也未被民事法院考虑过。例如，对一个合同到底是租赁或者销售的认定，在民法上就仅具有次要的地位。税务法院在类似情形中就必须基于民法，确认这些词语和概念的正确理解。……由于某些民法概念的含糊性，因此在解释复杂交易安排的情形时，必须将特殊的税法因素考虑进来。”[32]

       还有澳大利亚和新西兰的法院在很大程度上仍继续在税法领域尊重交易的私法形式；拉丁美洲除阿根廷以外的其他国家，普遍的做法是对税法采取严格解释并尊重私法形式，除非税法典中的基本条款有其他规定。[33]

       二、借用概念问题的厘清

       其实，税法与私法之间的“分”与“合”只是相对而言的，不论是“税法脱离民商法”的“独立说”主张，还是“税法概念与私法概念相一致”的“统一说”观点，均不能绝对化理解。法作为社会行为规范的特殊体系，自有其内在的逻辑性和外在的整体性，各个部门法之间的相对独立性和融合交叉性共存；而且，部门法之间的融合交叉可能更是现代法学的关注重点和发展趋势之一。税法与私法自然也不例外，笔者曾撰文对二者间关系的本源之一——“对私人财产所有权的确认和保障”的发掘便是印证。 [34]接下来的问题，是在其各自相对独立性的基础上，如何认识二者之间广泛而实际的关系；其中又以对借用概念问题的梳理为核心。

       借用概念和固有概念间区分的出现，本身已说明了税法与私法的分离性。在当今社会中，大量脱法避税行为的存在，迫使税法无法完全从私法立场理解社会生活中多种多样、复杂多变的经济行为，必须具有自身不同的理解角度和必要； [35]也正是因为如此，才确保了对税源的准确把握，从而课以合理的税负。

       耐人寻味的是，争论对借用概念作与私法概念相同或相异解释的双方，其凭以主张的理由都包括法的统一性与稳定性等要求，只不过所针对者一为私法、一为税法而已，也就是私法优先、还是税法优先。统一说与有限统一说维护的是私法秩序的统一性与稳定性，避免税法凭借实质课税原则而干扰经济主体对其民商事行为的正常预测；独立说保障的则是税法的体系完整性与公平性，防止不法纳税人利用合于私法形式的行为规避税负，而与守法纳税人处于不公平的状态之中。质言之，二者均从“部门法主义”出发，各自维护本部门法所需考虑与达到的目的，但却都破坏了作为整体的“法”的统一性、稳定性与预测可能性。

       笔者以为，对税法借用概念问题可以从以下几个方面加以认识。

       （一）私法概念借用的必要性

       私法概念借用的必要性涉及到税法固有概念的必要性，二者其实互为因果。所谓固有概念的必要性，是指由于税法不同于其他部门法的自身特性，必须创造一些其他部门法未曾使用的概念。如果并非如此，“由于民事关系的法律事实发生在先，自然导出税捐法借用民事法概念的事实。” [36]这既是私法相对于税法而言的先在性使然，也是为了尽量避免对其他部门法体系和法秩序造成不当影响、从而尽可能维持法的整体协调性的必然要求。这也就是借用概念的必要性。

       因此，税法中固有概念的创造必须具备功能性，即符合税法实现其立法目的的特殊要求。税法与私法虽然均以财产及财产关系为共同的调整对象，但这只是从本质上概括而言。就具体适用的形式来看，二者之间不仅有适用先后次序的差别，而且其立法目的与调整对象也有所不同。黄茂荣教授即认为：“当两套法律（指税法与私法——引者注）拟规范之事项不尽相同时，为彰显其差异，以满足规范规划上的需要，有时必须为税捐法建构自己之概念。” [37]他以《台湾地区所得税法》规定的纳税主体为例， [38]指出除了个人之外，为了将不限于法人的其他组织形式，如个人独资企业和合伙企业等也包括进来，而民法上并未有包括法人、个人独资企业和合伙企业等在内的民事主体统称概念，因此所得税法新创“营利事业”概念用以指称其纳税主体是必要的。其目的就在于使包括个人、法人和其他营利性团体在内的所有市场经济主体，能够适用一部统一的所得税法，从而维持税法对于竞争的中立性。 [39]此外，与税收客体有关的某些概念，如所得税法中的所得和营业税法中的货物均具有各自所属税种法的特色。 [40]再如，课税要素作为税法最典型的固有概念之一，也正是税法特性的最集中体现。金子宏教授对此评价道：“构成税收债务内容的课税要素问题，是其他任何法学研究对象所遗漏的。不仅如此，而且由于素材的日益复杂化，其重要性也不断增加，因此注重这一领域，强调其重要性，无疑为税法的独立性提供了转机。”[41]

       如果并不具备为实现税法特定目的的功能属性，那么就大可不必另造新词，徒增税法与私法之间的关系冲突，制造解释上的障碍。黄茂荣教授即指出，《台湾地区所得税法》专门为综合所得税的纳税主体创设出“个人”的概念，用以指称自然人，[42] 则显然多余。[43] 我国《个人所得税法》对纳税主体也是使用“个人”的表述，那么“个人”是否因为独具税法上的意义，而有另定不同于私法上“自然人”概念的必要呢？笔者认为，自然人在私法上有权利能力、行为能力和责任能力等辅助概念用以进一步明确其法律实践上的作用和意义，但税法上的“个人”作为纳税主体、或者说主要作为税收债权债务关系中的债务人，也需要有税收权利能力、税收行为能力和税收责任能力等辅助概念，其涵义才能得以明确。而且，如果在税法中直接采用私法上“自然人”的语词，起码可以沟通税法主体理论参考或援引私法上自然人主体资格制度的渠道。实际上，即便税收立法当中采用了“自然人”概念，也并非意味着私法上所有的自然人都是纳税主体，仍然需要根据税法的特性，通过对自然人税收上的权利能力、行为能力和责任能力以及课税要素等的规定，来界定纳税主体。 [44]而所谓税法的特性，就在于其关注的重点是自然人是否获得了经济利益、进而是否具备了负担税收的能力（以下简称“负税能力”），或者说，自然人所从事的经济行为或事件是否满足了课税要素。换言之，具有负税能力的自然人就是税法上的纳税主体，私法上的“自然人”概念在税法当中被限缩。而且，如果税法采用了与私法相同的自然人概念，就不容易产生与私法之间在主体制度方面进行沟通的障碍，所谓借用概念之争也就不存在了。但由于我国历来忽视税法与私法之间的衔接，因此在税法条文中对个人与自然人之间的等同关系就根本没有作出任何规定。[45]

       再如，我国大多数税种法所规定的纳税主体均为“单位和个人”[46] ，此处的“个人”已如上述，毋庸赘言。那么，“单位”一词是否也具有税法上独特的意义，而非要区别于私法上的“法人”和“非法人组织”概念呢？对“单位”一词，在我国立法中最先是何时在何处为何使用，一时之间无从考证，但笔者以为，可能包括如下原因：第一，以前立法技术单一、立法水平较低，“单位”一词在实际生活中使用较频繁，特别是在“一切为公”的传统体制下更有其独特的意义，因此约定俗成，成为通用于大部分部门法的“立法词语”；第二，传统立法习惯以企业所有制类型的不同而区别对待，罗列所有的企业类型未免累赘，不如用“单位”二字，尽可囊括； [47]第三，就本章所探讨的主题而言可能最重要的原因是，以前我国的民法自身非常不发达，1986年颁布《民法通则》时，对民事主体采取的尚且只是“公民、法人”的表述方式。如果说，在《民法通则》第二章的标题以附加括号的方式——“第二章 公民（自然人）”，表明了公民即自然人，也还可以接受的话，那么，“非法人组织”则完全被《民法通则》所遗弃。所以，即便当时税法想要借用民法上有关民事主体的“自然人、法人、非法人组织”等概念，也是无从借起；更何况，传统税法并不关注其与私法等其他部门法之间的关系，最简便的方式当然就是自创新词，无需考虑与其他部门法之间的衔接、协调问题。从本文观点来看，“单位”一词与“个人”一词一样，当属多余。

       因此，除非基于税法的特性，而在私法等其他部门法当中又无从援引的原因，税法应当自创新词从而成为其固有概念之外，其他概念应当也可以从私法等部门法中予以借用。其理论基础就在于税法与私法二者均以对财产权的确保和自由市场经济关系为本源，在调整对象上具有同质性。换言之，“当有构成要件要素或事实的依存情事，即有法律概念或类型之共用的需要，以方便或确保所表达之规范事实的同一性。” [48]事实上，不仅税法如此，其他所有部门法都存在从私法借用概念的情形。因为私法是人类法律史和法学史起源最早的学科，自古罗马私法至今已有两千多年的历史，在其长期历史演进过程中对社会现象的高度提炼和行为准则的精确归纳，为其他部门法在概念的界定和体系的建构等方面的早期发展提供了具有典范意义的参照样本。因此，从某种意义上可以认为其他部门法均是从私法中发展、分化而来的，私法也因此具有了号称“万法之母”的荣誉。其他部门法从私法当中借用概念最典型的范例莫过于“法律关系”。据我国著名法理学家张文显教授考证，[49]

       19世纪，“法律关系”这一概念出现在德国和法国民法学著作中以后很长一个时期，它几乎只是作为大陆法系民法学的概念存在，后来一批著名的分析法学家，如奥斯丁、温迪施切特（Windscheid）、塞尔曼德（J. W. Salmond）、霍菲尔德等把“法律关系”（Jural Relation）引入法理学领域，特别是霍菲尔德在其著名的论文《司法推理中应用的法律概念》（1913年）中不仅分析了法律关系这一概念，而且对复杂的法律关系现象进行了解构。从此，法律关系成为法学的一般概念。

       由此来看，正是由于法理学从私法当中借用了诸如“法律关系”等基本概念，将其发展成为法学的一般概念，“法律关系”才进入其他部门法。至于各个部门法的自身特性，则完全可以在本部门法当中对法律关系概念作限定式的理解，也就有了民事法律关系、刑事法律关系、行政法律关系和诉讼法律关系等不同部门法律关系之间的区别。由于各个部门法均以“法律关系”作为其共同的基本范畴，从而具备了相互对话、彼此沟通的语言范畴前提，也为彼此之间的协调统一奠定了基础。

       可见，税法借用概念问题并非特例，而是存在于所有部门法中的普遍现象，其实，固有概念也是如此。正如张文显教授所指出的：“法律工作者还应根据法律调整对象的变化和法律调整机制的特点。创造出新的概念或从别的法律制度中移植可通用的概念，不断地为人们认识和评价法律事实提供新的语言结构和要素。”[50]

       （二）税法借用概念的具体问题分析

       在明确了税法借用概念的必要性之后，需要探讨的则是应当如何借用的技术性问题。笔者认为，可从以下三方面进行递进式的分析。

       首先，是概念借用的方式，是仅借用其概念的表述形式，还是连其实质内容一并借用？如果税法仅借用私法概念的表述形式，而通过法条对其予以自身特殊、明确的定义，则该概念实际上已转化为税法的固有概念；如果是形式与内容一并借用，则自应予以同义解释。那么，问题就在于如何来决定税法对私法概念的借用方式？

       因此，其次，是税法借用概念的决定机关，换言之，是由立法机关决定，还是由司法或行政机关决定？应该认为，三者都有权决定税法对私法概念的借用，但其决定权的效力层次与权限范围不同。基于法的效力层级以及税收法定主义，立法机关在税法条文中对借用概念的规定，应当是司法机关和行政机关决定权的前提和界限。尤其是税务行政机关，必须将其对借用概念的行政解释权控制在合理范围内，避免其仅从部门利益角度出发，肆意解释税法的借用概念，而扭曲私法秩序，破坏私法安全。而司法机关作为纳税人——同时也是私法主体——寻求救济的最后保障，更应站在维护“法”之整体的统一性与稳定性的高度，不仅要谋求纳税人权利与税务机关权力之间的均衡，更要在具有相对独立性的税法与私法之间寻找到相互协调的契合点。当然，从前述北野弘久、金子宏和黄茂荣诸教授的观点看，借用概念的争议之所以出现，正是由于立法机关以及享有立法权的行政机关在其所制定的税收法律法规中对私法概念予以借用，但又并未对此种概念的涵义予以明确。以笔者之见，这种概念的借用，必须首先从理论上明确是否属于必要，如非必要，则大可在税法中创设新词，从而避免税法与其他部门法在概念上的混淆。其次，如属必要，又须分清对该借用概念，税法是否必须在与私法保持共同性的基础上根据税法的特性加以修正：如无须修正，则应当与私法保持同一性的解释；如必须修正，则应当在税法当中对其与私法概念上的差异予以指明。这样就可以澄清理论研究与实务操作中所产生的种种分歧。

       最后，在税法的理论研究中当然也可以采取借用概念。与前一问题不同，在实践中，多少还有些法律条文可作依据，应不至于出现对概念解释截然相反的情形。但税法研究并不一定受法条的限制，而且研究的目的往往就是对不合理的法条进行批评以图改进。所以，从各自不同的立场出发，研究者对同一借用概念的解释可能经常会发生不相一致的情形，也就不可避免地会导致争论；而且，“在很多意见对立的场合，争论的原因和焦点往往是由概念、范畴的歧义引起的。”[51] 因此，更需要研究者在明确概念之含义的条件下加以使用，“如果参与讨论的双方善于运用语义分析方法，找出同一词语、概念、命题的语义差度，确认要回答的是什么问题，不是什么问题以及这个（些）问题是否真的存在，有些争论是可以避免或得到澄清与解决的。”[52]

       （三）协调统一说——税法与私法关系之我见

       通过对前述德国、日本和我国台湾地区学者对税法与私法关系认识的演变过程来看，二者之间的关系经历了由紧密结合到相互脱离、再到彼此靠近、有限统一的辩证反复过程，可谓“合久必分，分久必合”。前述几种观点，除统一说与独立说已为历史所抛弃外，有限统一说、目的适合说和价值权衡说均有其各自一定的合理性。

       故笔者主张糅合有限统一说与目的适合说两者长处的协调统一说：“协调”意指税法与私法之间关系的协调；“统一”非指税法统一于私法，而是在二者协调的基础上统一于作为整体的“法”秩序之下。此应为税法与私法关系今后发展的方向。

       我们可以从协调统一说与目的适合说及有限统一说之间的区别，来进一步理解该说。

       1．协调统一说与目的适合说的区别，在于对税法已有明确规定的“借用概念”问题上。目的适合说认为，对此种借用概念的解释不应受税法是否有明文规定的限制；笔者深觉不妥。如前所述，这种“借用概念”仅是“形似”而“神非”，应归类于税法的固有概念，不再属于是否可作其他解释的借用概念范畴。此其一。其二，一般而言，民商法中大量存在的是任意性规范，而主要作为公法的税法则以强行性规范为主。由私法借用而来的概念本来为任意性规范，不仅当事人可通过其意思约定而改变或放弃其适用，法官也须就当事人意欲达成的目的来进行解释。但此种概念纳入税法法条中并被予以明确界定之后，便应转化为强行性规范，而不容当事人或法官从其他角度加以理解。而且，其三，基于税收法定主义，这种概念应属税法所严格界定并须遵从的范围，自不应以“目的适合”为由而对其再作另种解释。

       2．协调统一说也不同于有限统一说。有限统一说认为，对税法借用概念的解释，除税法已有明文规定者外，原则上均应与私法作同义理解；而且从德、日等国的司法实践来看，法院判决基本上都遵照了这一原则。对此，笔者另有看法。首先，如同前述，已为税法明文规定的所谓“借用概念”，仅具有私法概念的表述形式，实际上应属税法的固有概念范畴。

       其次，对税法的借用概念作出予以同义解释的限制，实际上剥夺了司法与行政机关的自由裁量权。不作任何限制，而任由司法与行政机关之自由裁量权为决定，当然不对。但限制过于严格，以至于使司法与行政机关面对复杂多变的经济行为或事实而丧失其应有的应变灵活性，也是不妥。特别是司法机关，由于其直接处理经济生活中的诸种纠纷，更能及时体察立法条文中的不合理之处，如通过其司法解释权对立法条文作出有限（且依法）的突破，或能为立法的改进提供参考。

       最后，对税法的借用概念一律作与私法同义的解释，无疑是使税法统一于私法、亦即统一说观点的体现；仅仅考虑了私法的统一性与稳定性，而置税法于不顾。就此，目的适合说颇值参考。的确，不论是在理论研究还是实际生活中，同一概念在不同的语境中，出于不同的目的，往往可用来指称不同的事物；同理，对同一事物亦可用不同概念表示。而对此加以清楚理解、又不致发生混乱的关键，就在于对使用概念的语境与目的的认识。而且，对税法的借用概念作不同于私法的解释，并不必然与私法秩序产生冲突，原因也在于二者目的的不同：私法关注对私人利益与财产交易的保护，税法则侧重于对纳税人负税能力的把握，以确保公平的税收秩序。例如，有学者指出，[53]

       当税法使用“买卖”一词时，民法上对买卖的界定仅供税法参考。税法所关注的并不是买卖的形式，而是买卖背后能够体现负担能力的经济实质。因此，买卖一词在税法上具有非常宽广的解释空间。不管当事人创造何种法律形式，只要其经济实质与买卖相同，都可以将其归入买卖行为之列。这样，税收规避在税法中就完全失去了生存空间。

       再如，1977年《德国租税通则》第39条就使用了“经济所有权”（Wirtschaftliches Eigentum）概念，并以“经济财产”（Wirtschaftsgüter）作为其客体。税法上的经济所有权在一般情况下与私法上的所有权概念相同，课征租税时，应将经济财产归属于私法上的财产所有权人，以该所有权人为纳税义务人。但如果私法之所有权人以外的第三人，于事实上管领租税客体，并得排除法律上所有权人对该财产的干涉，则以该租税客体归属于该第三人，而认其为税法之经济所有权人并课征税负；私法之所有权人不明，而以自主占有人为税法之经济所有权人时，与此同理。换言之，经济所有权人与法律所有权人并非同一时，在税法上依经济所有权人而定其税捐债务人。[54] 此外，日本《法人税法》第11条和《所得税法》第12条也有相关规定。[55]

       由上述可知，协调统一说可谓是兼采目的适合说和有限统一说的长处，其核心观点可以简化为，具体问题具体分析，在个案中具体考察税法与私法之间有无冲突：若无冲突，则对税法借用概念作相同理解固属自然，但出于税法特性作不同理解亦无不可；若有冲突，也需进一步考察究以何者为重，“两害相权取其轻”，而不应有所限制。

       例如，“借款”与“利润分配”这两个在税法和私法当中均使用的概念。从私法意义上说，所谓借款，根据《合同法》第196条，是指借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的行为。所谓利润分配，通常是指企业将可分配利润 [56]按照一定的原则和顺序进行分配的行为。因此，在私法当中，借款和利润分配是两个含义完全不同的概念。但在税法当中，出于防范特定纳税人避税的考虑，在一定的程度上，将这两个概念予以重合。如财政部、国家税务总局2003年7月11日颁发的《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）第2条规定：“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”另外，国家税务总局2005年7月6日颁发的《个人所得税管理办法》（国税发[2005]120号）第35条第（四）项规定：“加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过1年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。”由上述规定可以看出，当个人投资者向其所投资企业（个人独资企业、合伙企业除外，下同）借款时，如果符合私法的规定，不论该借款期限长短，均是合法有效的，而且也不属于企业利润的分配行为。但由于实践中有部分投资企业常常对应该以正常形式分配给投资者的利息、股息及红利，通过借款或企业资金形式，为投资者本人、家庭成员及其相关人员支付与企业经营无关的消费性支出和购买住房汽车等财产性支出，以这种途径变相分配，借以逃避税收。因此，在税法上，就将符合一定条件的借款视为利润分配，从而对借款的个人投资者征收个人所得税；这种条件包括必须同时满足的两个方面：一是借款期限超过1年未归还，二是未用于企业的生产经营。由此可见，当个人投资者向被投资企业的借款不同时满足上述两方面条件的，税法与私法之间并无冲突，因此税法借用的“借款”与“利润分配”概念与其在私法当中的含义并无差别。但当这种借款同时满足上述两方面条件时，税法与私法之间产生了冲突，即私法上即便同时满足上述两方面条件的借款仍然有效成立，且与利润分配并不相干；但税法上则出于其防范纳税人避税以及把握其负税能力的特性，将符合条件的“借款”视为“利润分配”对待，从而使两个概念在一定程度上脱离了其在私法当中的本来含义并发生重合。换言之，当税法与私法就这两个借用概念问题的理解产生冲突之时，税法所保障的“公共利益”超过了由于税法需要对这两个借用概念作与其在私法上含义不同的理解而给私法秩序造成的“损害”。由此可见，税法中的借用概念是否应当作与其在私法中含义相同或不同的理解，除应遵守税收法定主义等基本原则外，并没有固定的规则可循，应视个案的具体情形而定。

       在我国，税法长期以来都是作为一个纯粹的公法部门、亦即行政法的下级部门法而存在，即便是作为行政法与经济法的交叉领域，被纳入到具有“公私混合法”性质的经济法当中之后，一般仍是作为公法部门。并且由于支撑整个传统税法体系的理论基础——马克思主义的国家意志说和国家分配论，强调“国家征税权力”与“纳税人纳税义务”的“对立”，以课税权凌驾于纳税人权利之上，当然也就使公法优位于私法，自然就没有必要去考虑一味突出“公权”的公法对保障“私权”的私法可能会造成的不良影响。所以，在传统税法看来，确保国家财政收入是其首要目的，至于是否会破坏私法安全与秩序，在所不问。倒是在民商法当中还能找到一点对税收的顾及，例如我国1986年颁布的《企业破产法（试行）》和1993年颁布的《公司法》在规定清算财产清偿顺位时，均将“所欠税款”、即税收债权纳入其中；当然，从民商法中仅有的这点规定来看，其实也是迫于作为公法之税法的“强权”压力所致。

       我国税法对私法概念的明确借用，直到2001年《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）修订时，才通过第50条对《合同法》中的“代位权”和“撤销权”的借用规定体现出来。 [57]虽然，这一借用是否妥当尚有商讨的余地，但无论如何，起码启动了税法正视其与私法之间内在关系的立法进程，应当予以肯定。

       总之，税法与私法之间的关系一方面表明，现代税法学得以确立，从理论到实务都必须借助于私法的有关内容；另一方面也说明了，私法在现代社会中对其他法学学科的扩张性和渗透性。如何正视并且重视这种关系，如何使之协调统一于法治国的宪法理念之下，或许正是今后我们需要继续努力的方向之一。

       三、我国首例个人捐赠税案——税法借用概念的实例分析

       本部分中，笔者试以被媒体称为我国“首例个人捐赠税案”作为实例，进一步阐释前述笔者对税法借用概念的有关观点。

       （一）基本案情 [58]

       原告余某于2003年底前分期获得了其原任职的某房产公司由于解除劳动关系协议而支付给他的经济补偿款200万元。在获得第一笔补偿款之前，余某于2003年6月向北京市红十字会捐赠了价值200余万元的服装，并获得了接受捐赠物资（品）凭据（以下简称“凭据”）。但其中仅有价值87万余元的服装符合捐赠质量要求，并且余某到2003年年底才获得证明87万余元捐赠的接受捐赠物资（品）票据（号码为0000011号，以下简称“11号票据”）。

       2003年7月7日，无锡市地方税务局（以下简称“市地税局”）涉外税务分局（以下简称“分局”）全额向余某征收了其获得的首笔150万元补偿金的个人所得税43万余元。2003年底，余某得到剩余50万元补偿金。2004年1月15日，分局根据余某于2003年年底提交的11号票据进行了税前扣除，经统算向余某征收个人所得税1.5万余元。

       2004年2月17日和4月2日，余某又分别向北京市红十字会补充捐赠了价值86万余元和25万余元的物资。红十字会开具了两张相应金额的接受捐赠物资（品）票据（号码分别为0000014号和0000018号，以下简称“14号和18号票据”）。

       2003年10月10日和2004年4月9日，余某先后向市地税局提起两次行政复议，以不同的事实和理由要求将分局征收的个人所得税予以退还。

       在第二次复议中，为慎重起见，市地税局就该问题向江苏省地方税务局请示，省局又向国家税务总局（以下简称“国税总局”）请示。7月2日，国税总局作出《关于个人捐赠后申请退还已缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2004]865号，以下简称《批复》），指出：“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定和立法精神，允许个人在税前扣除的对教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应纳税项目以及以后纳税申报期的应纳税所得额中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。”因此，7月5日，市地税局作出行政复议决定，维持分局对余某征收个人所得税的决定。7月22日，余某向无锡市崇安区人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼，要求撤销分局两次征收原告个人所得税共计45万余元的决定。

       8月12日，一审法院开庭审理此案。原告律师张某认为，原告分3次向红十字会捐赠物资，系同一捐赠行为。捐赠物资因有质量问题而进行更换，不能因此而否认原告已按约定向红十字会进行捐赠，更不能认定更换是新的捐赠。2003年原告取得的补偿收入，根据《财政部、国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》（财税[2000]30号，以下简称“财税[2000]30号文”）在全额扣除其在当年对红十字会的200余万元捐赠物资后，依法不应当缴纳税款。市地税局在计算应纳税额时，未将2003年同一捐赠行为的物资总额予以扣除，依照我国《税收征管法》第51条的规定， [59]应当予以退还。

       而被告则认为，2004年1月15日分局完成征税行为前，多次要求余某提交全部捐赠票据用以税前扣除，但余某仅提交了11号票据，且分局征收个人所得税时对11号票据的87万余元已经予以全额扣除。至于余某提出的14、18号票据的税前扣除问题，因余某取得这两张票据是在税务机关完成征税行为之后，所以不影响此前已经完成的征税行为的合法性。

       一审法院认为，余某实际履行捐赠义务的时间应是获取有效票据的真实时间，分别是2003年6月17日、2004年2月17日和4月2日。余某分3次向红十字会捐赠200余万元物资，虽系同一民事法律行为，但缴纳个人所得税、捐赠物资税前扣除应受税收征收法律的调整，不受民法的调整。

       在两次纳税申报期限前，除红十字会确认的87万余元捐赠额外，余某未补交捐赠物资，也未取得后两份有效票据。余某的后两次捐赠行为虽与第一次捐赠行为属同一民事法律行为，但都发生在个人所得税纳税申报期满后。根据《公益事业捐赠法》第25条、 [60]财税[2000]30号文、《财政部、国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知》（财税[2001]28号，以下简称“财税[2001]28号文”）的规定，个人向红十字事业的捐赠，在计算缴纳个人所得税时应当凭财政部门统一印（监）制的捐赠票据予以全额扣除。而余某未能按期提交。故分局对余的征税行为，事实清楚，适用法律、法规正确，符合法定程序，因此驳回原告的诉讼请求。

       余某不服一审判决，向无锡市中级人民法院提起上诉。经再审，进一步查明事实，核实证据，认定分局依照扣缴义务人的代扣代缴申报进行征收个人所得税的行为，事实清楚，适用法律法规正确，符合法定程序。因此判决驳回上诉请求，维持一审法院判决。

       （二）从税法借用概念角度对本案的具体分析

       由上述案情介绍可以看出，对“捐赠”概念的界定是本案的核心，即原告余某的捐赠行为能否认定为符合税法规定的得以在税前全额扣除的捐赠。而在私法中与捐赠相类似的概念即为“赠与”，日常生活中又多称为“赠送”。因此，首先必须明确“捐赠”与“赠与（或赠送）”两个概念之间的关系，作为下文讨论的基础。

       1．捐赠与赠与的一般涵义分析

       第一，二者的语义分析。从中文语义上看，在《现代汉语大词典》中，无“赠与”词条，仅有“赠送”词条，是指“无代价地把东西送给别人”；“捐赠”则是指“赠送（物品给国家或集体）”。 [61]从英文语义上看，表示“赠与”涵义的词语主要有“gift”和“donate、donation”。《元照英美法词典》中，当“gift”作为动词时，仅指“赠与”；作为名词时，则指“赠与；赠与物或赠与财产”。“donate”作为动词，其解释为“捐赠；赠送；赠与。通常有特定的目的。”“donation”作为名词，其解释为“赠与，赠送，捐赠；赠与物，赠品，捐款”。 [62]《布莱克法律词典》中对“donation”的界定即为“a gift（一种赠与）”，但对“gift”并未用“donation”来解释。 [63]还有《英汉双解法律词典》中的“donation”的涵义是：“gift（especially to a charity）；捐赠，赠与（尤指对慈善机关的赠与）。[64]

       第二，二者的立法涵义分析。笔者以“赠与”作为全文检索关键词在“北大法宝”数据库中查找到的我国规范性文件中，仅有1992年1月24日司法部发布的《赠与公证细则》（司发通[1992]008号）对“赠与”概念作了明确界定，其第2条规定：“赠与是财产所有人在法律允许的范围内自愿将其所有的财产无偿赠送他人的法律行为。”此外，1999年6月28日公布的《公益事业捐赠法》第2条规定：“自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业的，适用本法。”

       由此可见，赠与是属概念，而捐赠是种概念，属于赠与的一种，其特殊性在于其赠与对象是特定的，通常带有公益性或慈善性目的。因此，立法当中如果没有就捐赠作出特殊规定的，应当适用有关赠与的一般性规定。《公益事业捐赠法》第12条规定：“捐赠人可以与受赠人就捐赠财产的种类、质量、数量和用途等内容订立捐赠协议。捐赠人有权决定捐赠的数量、用途和方式。”“捐赠人应当依法履行捐赠协议，按照捐赠协议约定的期限和方式将捐赠财产转移给受赠人。”此外，2000年10月30日最高人民法院颁布的《民事案件案由规定（试行）》第一部分“合同纠纷案由”第7条“赠与合同纠纷”中包括“赠与合同纠纷”与“公益事业捐赠合同纠纷”两类。由上述两条规定可以看出，捐赠如果采用协议形式构成捐赠合同，属于我国《合同法》第十一章所规定的“赠与合同”类型，适用该法有关“赠与合同”的规定。

       2．税法中的“捐赠”是否属于借用概念

       笔者遍查与捐赠有关的税法条文，并未看到有任何一个税法条文对“捐赠”予以了定义。因此可以初步判断，这一概念系借用自其他部门法。由于捐赠属于私法上一种特殊的赠与，笔者以为，税法中的“捐赠”概念的最终渊源系来自于私法。

       那么，税法对“捐赠”概念的借用究竟是仅借用其名词表述，还是连其在私法当中的涵义一并予以借用呢？由于笔者检索到的税法条文并未对捐赠予以定义，因此只有从其实际使用情况来加以判断。2006年12月24日，笔者在中国国税总局网站（http://www.chinatax.gov.cn）的“税收法规库”中，分别以“赠与”和“税”为全文检索和标题关键词，共检索到15个规范性文件；分别以“捐赠”和“税”为全文检索和标题关键词，共检索到81个不同的规范性文件。 [65]二者相加共计96个规范性文件。

       前15个规范性文件大多是从一般意义上来使用“赠与”概念，即并未明确赠与对象或目的的特定。如《契税暂行条例》第4条所使用的“土地使用权赠与”和“房屋赠与”，《印花税暂行条例实施细则》第5条所使用的“赠与”，《国务院关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》（国发明电[1997]3号）、《国务院关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》（国发明电[1998]5号）和《财政部、国家税务总局关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》（财税2005[11]号）中所使用的“赠与”，《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发[2006]144号）中使用的“赠与”等等。

       后81个规范性文件中，有49个文件是专门就纳税人对某一或某些特定的公益性或慈善性组织进行捐赠时捐赠额如何在税前扣除问题作出的规定，其他32个规范性文件中的“捐赠”也大多是在规定纳税人对公益性或慈善性组织的捐赠额如何税前扣除问题时所使用的。

       综合上述有关税法条文对“捐赠”和“赠与”词语使用的实际情况来看，基本符合前文对捐赠与赠与间一般关系的界定，即捐赠是一种具有特定对象和目的的赠与。 [66]所以，可以认为，当税法从私法当中借用“赠与”和“捐赠”概念时，并非仅借用其名词表述形式，而应当是连其涵义一并予以了借用。因此，在税法中对“捐赠”概念加以解释时，除非由于税法上的特殊理由，否则应当按照其在私法上的涵义予以解释。

       3．对“捐赠”借用概念决定机关及其他相关问题的分析

       从借用概念的决定机关来看，在笔者检索到的15个使用“赠与”概念的规范性文件中，效力层级最高的为国务院颁布的《契税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《国务院关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》等4个；而使用“捐赠”概念的81个规范性文件中，由国务院颁布的仅有《企业所得税暂行条例》1个，其他均为财政部、国税总局等国务院所属部委颁布的部门规章和通知、批复等内部规范性文件。可见，在最高立法机关并未决定税法中的“捐赠”与“赠与”概念应当如何借用的现状下，这种借用实际上是由行政机关、而且主要是国税总局来进行的。从上文可以看出，虽然国税总局并未在其规范性文件中对“捐赠”和“赠与”的概念予以明确界定，但从其实际使用情况看，也基本符合二者间的一般关系。

       具体到本案中，笔者试将本案中涉及到的“捐赠”按规范性文件的效力层级理顺如下：（1）本案中的“捐赠”从其最高效力的法律依据来源看，是来自于我国《个人所得税法》第6条第2款的规定：“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”（2）国务院颁布的《个人所得税法实施条例》第24条则规定：“税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。”“捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”仅从上述两个条文来看，无法得出余某的捐赠可以在税前全额扣除的结论，而仅能扣除30%。（3）余某所据以主张应当作全额扣除的依据实际上是财税[2000]30号文的规定，即：“企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，在计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除。”[67] （4）至于如何扣除，则规定在财税[2001]28号文，该文第3条规定：“接受捐赠的红十字会应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠的红十字会的财务专用印章。”（5）最后是国税总局在针对本案的《批复》中规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定和立法精神，允许个人在税前扣除的对教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应纳税项目以及以后纳税申报期的应纳税所得额中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。”

       从以上分析可以看出，财政部和国税总局实际上是通过部门规章和行政规则的方式对《个人所得税法》及其实施条例中的“捐赠”逐步作出了解释，其中针对本案的关键界定则是《批复》中的解释，即当原告和被告对“捐赠”是否是一个完整的法律行为产生分歧时，国税总局在《批复》中作出了与私法不同的解释。

       如前所述，尽管捐赠是一种特殊的赠与， [68]但其作为一种民事法律行为，从形式上看，应当与一般的赠与具有一致性。因此在私法上，从捐赠意思表示的作出、捐赠合同的缔结到捐赠标的的交付，应当是一个完整的民事法律行为。然而根据《批复》，税法上的捐赠仅以纳税人在申报纳税期间内获得证明其捐赠的有效票据的时间为准，即在某一申报期内获得的捐赠票据，才属于可以扣除的范围，超过该申报期再获得的则属于另一次捐赠。笔者认为，在保持与私法中涵义基本一致的前提下，税法基于其特性并非不可以对“捐赠”或“赠与”概念作出某些修正。例如我国台湾地区实行的《遗产及赠与税法》，其中所使用的“赠与”概念就对台湾地区民法中的“赠与”概念加以扩张，因为民法中债法上关于无偿给予的无偿行为并不限于赠与，为了防止纳税人利用无偿给予的行为规避税收，《遗产及赠与税法》第5条第1-4款就将某些无偿给予行为拟制为“赠与”，从而扩张了民法中的赠与概念。[69]

       那么，本案当中国税总局对“捐赠”概念作出如此的解释，是否也是基于税法的特性呢？的确，纳税人申报纳税和税务机关征收税款当然需要有期限限制，这是出于国家财政收入需要稳定、定期和持续的供应以及提高税收征管效率的考虑。因此税务机关通常以税法所规定的纳税人是否收讫有关款项或取得索取有关款项凭据的时间为准来判断纳税人的纳税义务是否发生，而不论纳税人的经济行为或事实在征纳期限内是否实现或完成。 [70]所以，仅从这个角度看的话，《批复》中对捐赠的解释有一定的道理。此其一。

       其二，是《批复》本身的效力问题。《批复》是国税总局应下级税务机关申请而对个案作出的答复意见，从性质上看，属于内部规范性文件，台湾地区称之为行政规则或解释函令， [71]日本称之为税收通告。 [72]这种解释性的行政规则虽然有其存在的必要性，但并不具有法源的地位，无规范上的拘束力，仅具有事实上的拘束力或内部效力。 [73]更何况，《批复》是在本案案情已经发生的情况下而作出的，在此之前，纳税人根本无从知晓，只能根据对捐赠的通常的理解、本案中即私法上的理解来安排自己的行为，却由于国税总局在《批复》中的解释得到了与其期望不同的法律后果。本案号称我国“首例个人捐赠税案”，引起了各种媒体的关注，经广泛报道之后，不由得使普通大众对私法规则及其秩序产生怀疑，担心自己所从事的私法意义上的行为，却由于税法的“横加干涉”受到不当影响。因此，在税法上对捐赠并未予以明确定义的情况下，而纳税人又按照私法上对捐赠通常的理解来安排其税收筹划行为之后，税收行政机关通过行政规则的方式作出与私法上捐赠涵义不同的解释，不仅破坏了纳税人对税法的信赖，损害了税法的可预测性功能，导致其期望利益的落空，而且不当地干扰了私法秩序。

       其三，是对税法上有疑义的概念加以解释时的方法问题。本案中的“捐赠”概念实际上是一种所谓有“疑义”的概念，其“疑义”就在于应当如何来解释“捐赠”作为一个完整法律行为的标准；换言之，是依据私法上的标准，还是根据税法的需要制定其自身的标准。而在解释该概念时应当遵循法解释的一般因素及其顺序。黄茂荣教授认为，法解释因素可以分为范围性因素、内容性因素和控制性因素三大方面，包括了文义因素、历史因素、体系因素、目的因素和合宪性因素共五个因素。 [74]以下笔者试按照其顺序逐一分析之。

       （1）范围性因素

       范围性因素包括文义解释和历史解释，其作用在于界定法律解释活动的最大范围，即无论有权机关如何解释，都不应超出范围性因素所限定的最大框架。其实，前文的分析实际上已经就捐赠的文义因素和历史因素给出了答案。从文义因素看，捐赠作为一种特定的赠与，应当符合赠与作为一个完整法律行为的一般性涵义。这也是捐赠在通常的语言习惯上可能被了解的涵义，因此其他解释因素原则上不得超过捐赠作为一个完整法律行为的涵义范围。 [75]从历史因素看，从国务院到国税总局等有权机关在制定有关规范性文件时，历来也是按照捐赠和赠与间的一般关系来对待的，即赠与是私法意义上的一种无偿给付行为，而捐赠则是一种公益性的赠与，更加验证了捐赠在一般性涵义上应当从属于赠与的观点。

       （2）内容性因素

       内容性因素包括体系因素与目的因素，其作用是在范围性因素所界定的范围之内，进一步确定具体法律规定的规范内容。从体系因素看，又可分为税法体系之外、即与其他部门法之间，和税法体系之内、各税法之间。就前者而言，上文已经得到结论，即税法在整体上使用的捐赠和赠与概念，不仅在涵义上、而且在二者之间的关系上均与私法基本相同。就后者来说，直到《批复》之前，财政部和国税总局对《个人所得税法》中所使用的捐赠概念的解释与整体税法所使用的捐赠概念的涵义也是保持一致的。

       从目的因素看，对税法的主要目的理解不同，所产生的解释立场也有所不同，主要表现为“有疑则课税（in dubio pro fisco）”和“有疑则不课税（in dubio contra fiscum）”两种相对立的观点。前者认为，税法的目的在于保障国家的财政收入，那么当是否应当课税存有疑义时，就应课税，也称为“国库主义”。后者认为，税法的目的在于保障纳税人权利，那么如果是否应课税并不确定时，就应从有利于纳税人角度不予课税，也称为“纳税人主义”。有学者将上述两种解释立场进一步引申，认为“国库主义”是“非民主主义”的税法解释原理，而“纳税人主义”是真正的“民主主义”的税法解释原则，与刑法上所谓“有疑则偏向被告”（in dubio pro reo）或称“疑点利益归于被告”的法意相当，是税收法定主义的体现。[76]

       本案中国税总局无疑是站在“国库主义”的立场对捐赠概念作出了解释，但从以保护纳税人权利为宗旨、以税收法定主义为最高基本原则的现代税法（学）的角度看，国税总局的这种解释显然是不妥的。

       （3）控制性因素

       控制性因素即合宪性因素，其功能在于确保法律解释的结果，不逸出宪法所宣示的基本价值决定的范围之外。因此，宪法的基本价值在法律解释中具有最后控制法律解释结果的功能，意即：①如果个别法律的解释结果不合宪法的规定，则该解释是违（宪）法的，应该无效；②如果在一个法律的可能文义范围内，无论如何都无法作成合宪的解释，那么该法律是违宪的。

       就第①点而言，笔者既然主张税法与私法的本源在于宪法所规定的对私人财产权的保护，二者应当协调统一在这一宪法规定之下，由此来看，本案中国税总局在《批复》中以票据取得时间是否在申报纳税期限之内为标准对捐赠作出的解释，与私法上捐赠作为一个完整法律行为的理解不相符合，导致纳税人在捐赠的同时还就捐赠额负担了全部税款，其财产权益被不当损害，因此不符合宪法对私人财产权保护的规定及其理念，应当无效。

       就第①点而言，对《个人所得税法》及财税[2000]30号文中的“捐赠”，在其可能的文义范围内，国税总局并非不可以作出合宪的解释。笔者以为，在本案中只需要在征管制度设计上借鉴我国企业所得税法已有的延期抵免或称递延抵扣制度即可合理解决问题。 [77]即在当纳税人向财政部、国税总局指定的公益性或慈善性组织进行可以在税前全额扣除的捐赠时，如捐赠额超过纳税人当期申报纳税的应税所得额的，以其应税所得额为扣除限额，超过部分不得在当期扣除，但可以用以后月份的应税所得额补扣，同时规定一个合理的补扣最长期限。 [78]这样既充分保护了纳税人的财产权益，又鼓励了公益性捐赠；既保持了税法对捐赠概念作与私法相一致的理解，又考虑到了税收征管的实际需要，可谓一举多得。

       其四，本案当中，征税机关实际上存在着自相矛盾之处，即：当以获得有效捐赠票据的时间为标准，将原告作出的私法意义上的一次捐赠分割为税法上的数次捐赠的同时，对原告依据劳动协议分期获得的补偿款，征税机关虽然也是分次征税，但在计算上，却是将两次补偿款合并计算作为应税所得，全额扣除11号票据的87万余元之后，再一并予以计征的。换言之，原告依据解除劳动关系协议获得的补偿款也是分期取得的，被告对原告在同一合同项下的两次获得所得的行为在计征个人所得税时视为一个整体的行为，那么对同样是履行同一捐赠合同的分次捐赠行为为何不能也视为一个整体呢？

       最后，是对借用概念决定机关中具有最后防线意义的司法机关的分析。“以形势论，因个案之争议最后终审于司法机关，所以对于个案，司法机关原则上有最后的决定权。是故，关于特定法律规定之解释，除非基于法律之特别规定，行政机关享有判断余地，就其解释之结果得拘束司法机关，否则，在个案最后总是以司法机关的意见为准。” [79]但可惜的是，从本案判决可以看出，法院并未在对税法上的捐赠概念加以合理解释的基础上作出一个公正的判决。

       第一，就本案目前判决的原因而言，笔者以为，主要是因为我国长期以来税务诉讼案件较少， [80]又极度缺乏专门的税务法官，因此，当面对技术性极强的税务案件和代表国家专门履行税收征管职能的税务机关时，法官便陷入了传统上所谓对行政权威盲目服从的惯性思维，而没有能够在税务机关与纳税人之间、税法与私法之间寻求到一个相对的平衡点。虽然由于《批复》连能够作为司法判决参照的部门规章都不算，法院在判决中也并未将其引为判决依据，但从其判决内容来看，其实与《批复》的认定是完全一致的。正如有学者所指出的那样，“即便进入法院救济程序，由于中国税法的解释规则本来就不清晰，法院会在很大程度上尊重财税主管部门的意见。因此，指望通过法院拒绝适用行政解释而维护自身权利，对纳税人来说也近乎不可能。”“法院在审理税务案件的过程中，应当独立地贯彻自己对税法的理解，不受行政解释的限制。”“但我国法院基本上不涉及对税法的解释，只是一味地迎合行政机关的解释，这就使得行政机关的权力无限膨胀。”[81]

       第二，其实，法院在处理本案时，同样需要按照前述法律解释的五个因素来解释《个人所得税法》中的“捐赠”概念，在此前提下来判断《批复》所作出的解释是否合法。可以看出，在文义解释、历史解释、体系解释和合宪性解释方面，法院应当得出和前述一致的结论。唯有在目的解释方面，即便承认税务机关站在其自身立场上，出于征管期限和效率的需要，以有效票据的取得时间为标准来认定捐赠的扣除有其一定的道理，或者说，在目前我国税收立法和执法实践中，保障国家财政收入至上的“国库主义”观念一时难以扭转的现实情况下，本案中税务机关的做法情有可缘，也代表了税收这种公共利益。但毫无疑问的是，这种做法同时损及了另外一种公共利益，即国家对捐赠的鼓励。因此，就需要居于中立地位的法院对本案中存在冲突的两种公共利益，或者说，我国现行税法保障国家收入的目的与有关捐赠的立法鼓励捐赠的目的之间加以权衡。

       捐赠作为一种单务性的民事法律行为，与一般双务性的法律行为有所不同，因为捐赠人基本只承担义务，其捐赠行为、尤其是公益性捐赠，对受赠人而言不仅是一种无私的帮助，而且行为本身还具有示范效应，对社会道德的引导和培养具有无形的促进作用；这也是为何各国对捐赠额均允许在税前以不同方式、不同程度地加以扣除的原因所在。本案中，我们固然不能排除原告余某的行为可能存在避税或者说进行税收筹划的主观动机，但我们更应看到的是余某的付出；其道理其实与我们不应谴责见义勇为者事后索取一定报酬的行为一样。

       事实是，我国的慈善事业虽然较以前有较大的进步，但仍然需要大力加强。而要发展中国慈善事业，首在改革政府慈善管理体制，为更广大的民众参与慈善事业提供更多便利和自由，这是建设和谐社会的重要命题。有记者报道，据权威统计，中国大陆私人慈善捐赠2005年创历史新高，达17亿元，但从人均看，只有1元多一点。而且与我国的香港和台湾地区相比，其差距就非常明显。2004年底到2005年初，印度洋大海啸发生后不到10天，香港民众向海啸灾区捐出近7亿港元善款，平均每个香港人捐出100港元，使香港成为全球单一捐出最多善款的城市。2004年，台湾地区全年的慈善捐款超过435亿元新台币，约合人民币103亿。由此可见，中国大陆的慈善事业之欠发达，可窥一斑。同文同种的中国人，慈善行为却表现出较大差异，显然，不能仅仅用所谓的大陆民众缺少慈善心来解释。更大的可能，是我们要检讨我们的慈善管理体制，是否存在着不利于民众善心发扬的因素。人性如水，体制如渠，水渠的走向决定着水流的走向。不同地区慈善行为的差异背后，很大程度上是慈善体制的差异。善心应该受到奖励，这种奖励应当形成体制安排，这几乎是世界通例。虽然我国在企业所得税法和个人所得税法中也有关于捐赠额可作税前扣除的规定，但一是扣除限额太低，内资企业为应税所得的3%， [82]个人为30%；二是缺乏具体的操作规则，造成了“捐款还得纳税，捐得越多税纳得越多”的现实。据权威组织称，2005年全国民政系统收到个人慈善捐赠17亿元，但这些捐款人中几乎无人因此减免了个人所得税。与此不同，香港从2003-2004年度起，把慈善捐款的扣除上限由应评税入息或利润的10%提升到了25%；到2004年3月，获豁免缴税的香港慈善团体数目就达到了3981个。此外，世界上社会慈善公益搞得最好的美国，1998年豁免减免税收的慈善公益机构就有120万个。[83]

       由此可见，通过将捐赠额在税前扣除的方式鼓励捐赠，是大力推进公益性捐赠事业的重要举措。我国到目前为止在包括税收法律法规和行政规则等在内的税收规范性文件方面的诸多做法也表明了此点。例如，税法当中之所以在赠与的概念之外，还要使用捐赠的概念，就是因为要鼓励具有公益性的赠与，从而与一般的赠与相区别，并给予捐赠者以税前扣除等税收优惠。再如，截止2006年年底，我国对于公益性捐赠给予税前全额扣除的各种规范性文件，从针对的捐赠事项来看，包括向科研机构、高等院校和非关联的非营利性科研机构的研究开发经费的资助，向红十字事业、公益性青少年活动场所、农村义务教育、农村寄宿制学校建设工程、老年服务机构、2008年第29届奥运会和2010年上海世博会等的捐赠；从受赠机构来看，包括中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会、中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会、中国光彩事业基金会和中国教育发展基金会等20家。 [84]上述这些鼓励捐赠的规定，大多是由财政部和国税总局以“通知”等行政规则的形式陆续发布的，虽然其是否符合上位法的规定以及是否超出了立法权限还值得进一步分析，但起码可以看出我国财税主管机关在税收方面对捐赠予以积极鼓励的基本态度和立场。

       另外一个例证就是，统一内外资企业所得税法的《中华人民共和国企业所得税法》（草案）曾于第11条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额10%以内的部分，准予扣除。”但在2007年3月提交十届全国人大五次会议审议时，不少人大代表和有关部门认为我国的社会公益性捐赠还很不发达，应该进一步通过税收扣除的优惠措施予以大力推进，因此建议将上述扣除比例由10%提高到12%， [85]并最终反映到3月16日通过的条文第9条中，即“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

       由上可知，不论是对最高权力机关，还是对财税行政主管机关来说，其实鼓励捐赠的公共利益也已超过了获取财政收入的公共利益，因此法院应当运用其优先于行政解释的司法解释权 [86]对“捐赠”概念在其作为一个完整的法律行为方面作出与私法相一致的判断。[87] 本案也显示出，“当在一个法律关系中牵涉到法律应予适当保护之两个冲突利益时，该法律之目的便必须‘升级’，从更为宏观的视野，合理兼顾它们。于是，首先导出以‘利益的权衡’为说明重心的‘利益法学’。紧接着，为要做出合理的决定，又发现在权衡中需要有一套价值标准做依据，于是又导出‘价值法学’。” [88]依笔者之见，本案当中的价值标准，就是作为税法与私法得以协调统一的依据的宪法中对私人财产权保护的实际规定及其体现出的价值理念。