经过长达十二年起草、修改的波折，《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“新破产法”）最终于2006年8月通过十届全国人大常委会第23次会议审议，与1986年《企业破产法（试行）》、1991年《民事诉讼法》以及相关司法解释、行政法规、地方性法规、部门规章、地方政府规章等组合而成的我国旧破产法律制度比较，新破产法剔除旧制度中就国有企业与非国有企业、政策性破产和商业性破产等不合理区隔，立足我国国情，引入彰显现代市场经济要求的破产法新理念和新制度，将成为构建社会主义市场经济法律体系的重要基石之一。但是，令人遗憾的是，税务机关和税法学界忽视破产清偿作为税收债权债务关系了结的基本途径之一，未积极有效地参与新破产法的制定，以至于新破产法对于税收债权的特殊性认识不足，不仅承袭旧破产制度中税收征管立法的冲突与缺漏，而且一些新制度对于税收债权适用也存在相当大的不确定性。笔者抛砖引玉，尝试就新破产法上税收债权可能存在问题予以剖析和解决，希冀为新破产法后续配套的司法解释以及税务部门规章的制定提供参考。

       一、 税收债权与破产债权申报

       破产债权申报是指债权人在人民法院受理破产申请后确定的期限内向破产管理人主张并证明债权的意思表示，新破产法第48条规定，除劳动债权由管理人调查后列出清单并予以公示外，债权申报是其他债权人参加破产程序并行使权利的重要前提。虽然新破产法否定1986年《企业破产法（试行）》第9条，“逾期未申报债权的，视为自动放弃债权”，规定债权人逾期未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报，但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。 [1]因此，积极主动的申报破产债权是税收债权保障的基础工作，但是税收债权的破产债权申报也存在一些疑难问题。

       第一，税收破产债权的申报主体。征税权主体泛指国家，但是税收收益被分别纳入各级政府财政收入，即所谓中央税、地方税、中央与地方共享税，后者还可以在省级以下政府间进一步划分，具体征税机关则有国税、地税和海关，如果据此确定申报主体，则过于庞杂。笔者认为，应当统一确定市级国家税务机关为税收破产债权的申报主体，内部专设机构和人员负责征缴破产企业的税收，相关征税机关协助其确认税收债权，债务清偿所得按比例和预算级次分别缴入国库。第二，税收破产债权的数额和有无财产担保。依据有无纳税担保，税收破产债权可分为有财产担保税收债权和无财产担保税收债权，二者在受偿顺序和表决权限上有较大差异，以下详细阐述。依据破产申请时纳税期是否届满，税收破产债权可分已到期税收债权和未到期税收债权。新破产法第46条1款，“未到期的债权，在破产申请受理时视为到期”，由于未到期税收债权缺乏纳税人申报资料，相关数额确定存在困难，应当允许税务机关估算，毕竟还有后续债权人会议核查债权。此外，某些未到期税收债权，但是债务人依据税法分期预缴的，或者被税务机关依据2001年修正《税收征管法》第38、44条提前征收税款的，都应当视为税收债务消灭，不纳入申报债权数额内，但是为完成税收计划而对未到期税收债权征收“过头税”的情形，笔者认为不能视为税收债权消灭，而应当作为税收破产债权申报。 [2]第三，税收破产债权与破产清算期间税收债权的划分。 [3]二者划分应当以人民受理破产申请时税收构成要件是否成立为标志，如果税收构成要件已经成立的，应当属于破产债权，予以积极申报，如果税收构成要件尚未成立而是在破产清算期间成立的，应当依据新破产法第41条第2项规定属于破产费用，优先其他所有债务予以清偿。第四，被采取税收保全和强制执行的税收债权。依据2001年修正《税收征管法》第37、38、39、55条和第40条分别规定纳税人逃避或拒绝履行纳税义务时，税务机关可以依据法定程序对纳税人采取查封不动产、扣押动产以及冻结银行存款等。但是这些措施并没有最终完成税收债务的清偿，依据新破产法第19条，人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止，相应地，税收债权也应当申报破产债权。第五，税收滞纳金和罚款。税收罚款是税收行政主体针对相对人违法行为采取的行政处罚措施。一般认为破产程序启动，破产人丧失财产管理处分的权利，如果将尚未执行的处罚作为破产财产，客观上等于处罚全体债权人，因此应当对行政罚款作特殊处理，例如日本破产法将罚款作为劣后债权，位于一般债权之后清偿， [4]我国旧破产法的司法解释明确规定，行政机关对破产企业的罚款不属于破产债权。 [5]税收滞纳金是否归入破产债权，则取决性质判断。 [6]笔者认为，纳税债务是一种公法上的金钱给付之债，纳税人延期缴纳税款，也应当同私法上迟延履行一样，赔付相应地利息，否则就是对税收债权的歧视，况且2001年修正《税收征管法》已经削减滞纳金的比率，因此税收滞纳金应当作为破产债权申报，但是其毕竟不是新破产法上的“债务人所欠税款”，只能以一般债权申报，而且比照新破产法第46条第2款规定，税收滞纳金在破产申请受理时停止计算。

       二、 税收优先权与破产清偿顺序

       2001年《税收征管法》修正第45条首次规定税收优先权，但是该规定过于粗糙，阻碍难行，尤其是税收优先于担保债权的规定，与担保法、公司法、商业银行法、保险法、海商法、民用航空器法等以及旧的破产法律制度存在矛盾。为化解法律冲突，有的学者提出，“在企业破产程序中，企业欠缴的税款首先参与有担保财产的清偿，担保财产在清偿先于租税债务发生时间设立的以抵押权、质权、留置权担保的债权后，清偿欠缴的税款；税款没有受到足额清偿的部分，参与破产财产的清偿，破产财产在优先拨付破产费用后，先清偿破产企业所欠职工的工资和劳动保险费用，然后清偿企业欠缴的税款未受清偿的部分”， [7]甚至有的学者提出，修法调整破产债权的分配顺序为“（1）破产费用；（2）劳动保险费用与劳动者一年以内的工资；(3)税收债权或附担保的债权；(4)普通债权，而税收与附担保债权的清偿顺序在实践中应遵照《税收征收管理法》第45条规定”。 [8]以上观点的立论基础是认为，税收债权体现公益，担保债权更多体现私益，公益优先于私益。但是，“确保债务清偿之作用，毋宁谓系担保物权之表面社会作用，实则担保物权之另一项积极与正面之社会作用，应系作为社会融资之手段，而间接促成经济之繁荣”，因此，担保债权还具有促进信用、降低风险的公益性质，税收债权与担保债权的优先性判断应以不破坏维持市场秩序安全为前提。 [9]多数学者认为，应当依据“特别法优先于普通法”的法理，破产程序中债务清偿适用破产法，而不是税法，但是，税收优先权仅在资产不能清偿负担债务时才有意义，换言之，税收优先权的适用范围取决于破产法所遗留下的空白。虽然新破产法是以企业法人为设计参照的，但是依据附则第135条，“其他法律规定企业法人以外的组织的清算，属于破产清算的，参照适用本法规定的程序”，在既有法律制度框架下，《税收征管法》第45条恐怕仅适用于个人纳税人资产不能清偿包括税款在内的所有债权的情形。[10]

       破产法的价值在于为债务的公平有序清偿提供保障，而符合公平理念就应当依据不同类型债权所载负的不同价值而进行效力排列。表面上新破产法第113条与《企业破产法（试行）》第37条、《民事诉讼法》第204条相同，都将税收债权列为第二顺序债权，但是因为在先债权的内容发生较大变化，税收债权的效力也有较大不同。第一，新破产法规定，破产财产应当优先拨付破产费用和共益债务，与旧破产法律制度相比，相关规定更为细腻，但是公益费用纳入管理人或者相关人员执行职务及债务人财产致人损害的侵权债务的规定，也让后续债务清偿面临较大风险；第二，新破产法关于劳动债权的规定比旧破产制度上的第一顺位的“破产企业所欠职工工资和劳动保险费用”更为丰富，即“破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金”列为第一顺位，将“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用”列为第二顺位，与税收债权共同按比例清偿； [11]第三，依据新破产法，即使是普通债权人的权益也可能通过行使第38条一般取回权、第39条特别取回权及第40条抵销权等，优先于税收债权获得保障。总之，新破产法上税收债权的优先性逐步淡化，这也是符合世界破产立法的基本趋势，例如新近的德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法都将税收优先权彻底取消而视为一般债权， [12]因此，税务部门应当加强破产前以及破产法上其他制度对税收债权的保障。

       三、 纳税担保与破产担保债权

       纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为， [13]依据200年修正《海关法》、2001年修正《税收征管法》、2002年《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，纳税担保从原因上可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等，从形式上可分为人的担保和物的担保，笔者主要分析纳税人对其财产设置担保物权而提供的纳税担保。征税作为一种行政行为，在国家与纳税人之间形成公法上的财产关系，“以财产的价值为内容的公法关系，在其为财产关系之点，与私法关系最为近似，因此，常常可以适用私法的规律”。 [14]物权担保是保障债务清偿的重要私法制度之一，将其引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，而被各国税收立法竞相采纳。纳税担保的法律性质在法理上却是扑朔迷离，有学者认为，纳税担保是一种私法契约， [15]也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。 [16]纳税担保将私法作为达成公法任务的法律工具，一方面，纳税担保具有公法属性，例如纳税担保的原因应遵循法律保留原则，“除法律有特别规定之情形外，不得以确保税收债权为理由命令纳税人提供担保”， [17]又如，当纳税担保人不履行纳税义务时，不需要启动担保法所规定的司法强制执行程序，而是由税务机关直接拍卖、变卖担保财产，予以变价抵缴；另一方面，纳税担保“从权利内容上看来，就和内容与之相当的私法上的担保物权同样；所以在不害及其性质的限度内，当然可以准用民法的规定”。[18]

       因为纳税担保具有公私法混合体的特征，破产法上关于担保债权的规定并不一体适用于纳税担保。第一，撤销权的规定。新破产法第31条规定，人民法院受理破产申请前1年内，对没有财产担保的债务提供财产担保的，管理人有权请求人民法院予以撤销，但是笔者认为该规定并不适用于纳税担保。破产立法溯及力主义和无溯及力主义的区分，二者分野的关键是破产效力是否溯及破产程序前的债务人管理和处分财产的行为，由此分别形成无效行为和撤销权两种具体制度。 [19]新破产法采用无效行为和撤销权并行的二元制度结构以禁止和限制债务人为减少债务履行担保的一般财产的行为，其中债务人主观恶意明显，并严重损害债权人利益的行为予以无效，而其他行为则由管理人请求人民法院予以撤销。以上就纳税担保法律属性分析指出，纳税担保设立原因为法律规定，所保障税收债权为债务人所负担的法律义务，因此债务人提供纳税担保不具有主观恶意，不应被撤销。 [20]第二，别除权的规定。破产法上的别除权源于债的担保物权，担保债权人有权就债务人特定的担保财产在破产程序中享有优先受偿权利。 [21]纳税担保一方面有保障税收债权的公法效果，另一方面也有债权担保的私法效果，因此，有财产担保税收债权也具有别除权，就担保财产优先受偿。但是，担保债权人可以放弃担保物权，转为一般债权，而为保障国家税收利益，有财产担保税收债权原则上不得放弃纳税担保，而转为一般税收债权。第三，表决权的规定。有财产担保债权可以就特定财产优先无财产担保债权人受偿，为平衡二者利益，破产法一般对有财产担保债权的表决权予以弱化。税收债权获得纳税担保而享受破产法上的优待，也应当接受由此生成的法律约束，例如依据新破产法第59条第3款规定，有财产担保税收债权对于和解协议、破产财产分配不享有表决权，又如依据第82条第1款规定，对于重整计划草案的表决，有财产担保税收债权与无财产担保税收债权应分别纳入担保债权组和税收债权组。第四，重整冻结条款。为保障破产重整程序的顺利进行，在重整期间，“所有债权无论性质如何皆一律平等，有财产担保债权的行使和其他债权一样也告停止”。 [22]笔者认为，新破产法第75条重整冻结规定，既适用于有财产担保私法债权，也应适用于纳税担保，因为重整旨在挽救濒危的企业，可以最大限度的实现包括税收债权在内的所有债权。总之，基于税收优先权弱化的趋势，纳税担保是一个值得信赖的税收债权保障制度，未来修法应扩大纳税担保的适用范围。

       四、 税收优惠措施与债务调整

       传统破产法是以破产清算为中心的，即债务人的有限财产纳入法院的概括执行程序，通过公平而有序的分配，清偿债务和分担损失，但是破产清算所能发挥效用的范围仅是有限的财产，是一盘无法做大的“蛋糕”，故传统破产法又称为消极的破产。 [23]现代破产法对陷入困境但有挽救希望的，不是解体清算了事，而是通过预防性制度恢复企业生机，提高偿债水平，避免企业倒闭所引发的职工失业、财富减损、社会震荡等负效应，故现代破产法又称为积极的破产。新破产法的重大突破就是旧破产制度中和解整顿的积弊，借鉴国际先进经验并结合我国国情，重新设计和解和重整制度。重整与和解制度使得企业破产法不仅是一个市场退出法、死亡法、淘汰法，还是一个企业更生法、恢复生机法、公司新生法。重整制度的中心是重整计划，和解制度的中心是和解协议，重整计划或和解协议都难免涉及债务的减免、延期等调整事项， [24]而这些债务调整内容是否适用税收债权值得进一步分析。

       税收债权的减免、延期是税收优惠措施，税收优惠措施除被作为经济社会调控的手段之外，也被适用于纳税人发生困难情形的时候，但是条件和程序有严格的法律限制，例如《税收征管法》第31条延期纳税的规定、第33条减免税的规定。但是我国税法上税收优惠措施规定与重整计划或和解协议的要求还有较大距离，例如延期纳税最长不得超过3个月，远远少于破产重整期间和重整计划的执行期，又如税收实体法上针对濒临破产企业的税收减免政策少之又少，而税务机关不能以法律存在缺失，拒绝执行法律，税务机关对税收债权的调整只能在法律限度之内。但是，重整计划或和解协议的通过和批准并不完全取决于税收债权。重整计划由担保债权组、劳动债权组、税收债权组、普通债权组乃至小额债权组、出资人组分别表决，并以出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，其所代表的债权额占该组债权总额的2/3以上的，即为该组通过重整计划草案，如果表决组未通过重整计划草案，还可以与债权人或管理人协商后再次表决，即使表决组拒绝再次表决或者再次表决仍为通过，债权人或管理人还可以申请人民法院批准。新破产法第87条2款3项规定，人民法院的审查标准是，按照重整计划草案，债务人所欠税款是否将获得全额清偿，换言之，人民法院批准的重整计划草案可能规定延期3个月以上的税收债务清偿方案。 [25]和解协议应当由债权人会议通过，即出席会议的有表决权的债权人过半数同意，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的2/3以上，债权人会议通过和解协议的，由人民法院裁定认可，才对债务人全体和解债权人均有约束力，换言之，被人民法院认可和解协议可能规定对税收债务实施超过税法限定的减免缓内容。笔者认为，人民法院依据新破产法规定职权批准或认可的重整计划或和解协议中，超出税法规定的税收优惠措施的内容具有法律效力的：第一，既然税收债权被纳入破产程序，纳税人履行纳税义务所依据的法律就应该包括破产法，而破产法与税法的规定出现冲突时，处于破产风险中税收债权应适用“特别法优先于普通法”准据法法则；第二，破产重整与和解不仅避免债务人的解体，而且重整与和解一旦成功，所有债权人的利益都能够得到更大程度上的实现，尤其是税收债权是法律依据纳税人行为、财产和所得而设定的，债务人的存续还具有培育税源的功效；第三，依据新破产法，重整计划或和解协议都需要经过人民法院的批准或认可方能生效，人民法院恪尽职守地审查将为税收债权提供重要保障，当然，新破产法的司法解释应进一步明确人民法院审查的界限和标准，约束法官的自由裁量权。

       五、 余论：税收债权与公私法秩序的和谐统一

       笔者仅对新破产法上税收债权四大类问题予以择要分析，除此以外理论与实践上还存颇多争议，这不能简单归咎于立法糙，追根溯源，是征税所代表的公法秩序与破产所代表的私法秩序相互碰撞的结果。权力与权利的界分，区别对待公共关系与私人关系的规范、调整，与市场经济和民主政治遥相呼应，并以公私法划分的形式内在于近现代法律形态当中。 [26]但是认为权力与权利、公益与私益、政府与市场、国家与社会为彼此隔绝的二元结构则违背现实，日本学者美浓部达吉所就指出，“公法与私法同样是法在，在规律人与人间的意思及利益之点是具有共通的性质的”， [27]台湾学者葛克昌也指出，“由于现代社会，单一之法律工具其作用有限，往往须借助公私法不同之法律工具，共同作用，始足达成行政任务”。[28] 而且，20世纪70年代以来世界范围内治道变革的重要特征之一，就是公共治理对私法工具运用。

       债权的观念是由私法——特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。 [29]因此，公民依法纳税义务可转换为国家向公民请求特定金钱给付的税收债权，并且保障债权实现的物权担保、清偿债务的破产程序等规则也自然可以适用于税收债权。但是，脱胎于公法的税收债权具有国家意思力优越性的特质，也可能威胁私法秩序的安定。笔者认为，既然税收债权承受私法保障的便利，也应当接受由此生成的限制，才能保障公私法交错领域法秩序的和谐。新破产法已经通过，实施在即，不论最高人民法院的司法解释，还是税务机关的行政规章，在处理新破产法上税收债权问题，都应当秉持公私法秩序和谐统一的基本原则。