2008年8月29日，十一届全国人大常委会第四次会议对《中华人民共和国刑法修正案（七）》进行了初次审议，并将该草案及其说明向社会公布。与1997年《刑法》第201条相比，草案第3条以“逃避缴纳税款罪”取代“偷税罪”，进一步明确自然人可以作为该罪的犯罪主体，并以概括方式取代了列举式的犯罪客观要件，同时删去原偷税罪的具体数额标准，增加了初犯补税免罪的规定。

       中国法学会财税法学研究会组织部分专家研讨后认为，本次修正案草案有关偷税罪的内容意义重大，它不仅有利于司法实践中定罪量刑，而且体现了宽严相济的刑事政策，有利于打击税收犯罪，维护税收秩序，营造和谐的税收征纳关系。为了使该罪名的内容更加科学、合理、规范，我会归纳总结学者们的意见，提出如下修改建议。

       一、《<刑法>修正案（七）草案》中关于偷税罪修正的积极意义

       1．体现了《宪法修正案》对公民财产权和人权的保障

       偷的意义是“秘密窃取”。依照该词义，“偷税”这一概念确立的前提是，一旦依照税法的规定成立纳税义务，应纳税款的所有权即由纳税人转移到国家。然而，这与《宪法修正案》（2004）保护私人财产权的精神明显不符。

       宪法修正案明确规定，“公民的合法的私有财产不受侵犯”。在纳税人向税务机关缴纳税款前，纳税人仍享有对该款项的所有权。既然国家并不因享有征税权而自动取得该部分财产的所有权，纳税人也就无法以“秘密窃取”的方式侵害国家财产所有权。因此，“偷税”概念不符合财产权让与的法律形态的变化，更违背了宪法对私人财产权保护的基本理念。

       相反，“逃避缴纳税款”肯定了纳税人对其私人财产所享有的合法权利，明确纳税义务的成立并不自动导致财产所有权的转移，纳税人不履行纳税义务的行为并不侵害国家财产所有权，而仅是侵害国家基于税法规定而享有对纳税人的财产请求权。这一概念的描述更加符合宪法对私人财产权的保护规定，体现了对私人财产权的尊重与保护。

       2．体现了我国由以国家为主体的财政到公共财政的转变

       我国计划经济时期所建立的财政体制是以国家权力为依托、以国家为主体的财政，国家在财政收入的取得上具有绝对的主导性。正是在这种观念指导下，税收往往被视为国家的应有财产，任何无法使国家取得税收的行为都构成对国家财产权的侵害。“偷税”正是这种观念的应有之物。

       随着我国市场经济的建立和发展，财政体制由以国家为主体的财政向公共财政的转变，税收观念也有着显著的改变。在这种体制下，国家与私人之间有着不同的活动空间，而税收正是确立了国家与国民之间的平等的交换关系。国家仅有权在国民同意让渡财产的范围内取得税收。　

       按照这种观念，纳税人不缴纳税款的行为是一种类似于违反合同义务的行为，在法律意义上不构成对国家财产权的侵害。所以，“逃避缴纳税款”的概念更加符合“纳税义务”是纳税人为其享受的公共产品而支付对价的本质特征，更体现我国公共财政体制下的基本理念。

       二、《<刑法>修正案（七）草案》中逃避缴纳税款罪规定的修改建议

       1．建议在称呼上将逃避缴纳税款罪改为逃税罪

        从原来偷税罪的要件看，其重点不在于财产或税款在法律上所有权的变化，即不在于纳税人从国库窃取财产，而在于其“偷偷摸摸”、“弄虚作假”。修正案草案将偷税罪改为逃避税款缴纳罪，其目的也是为了回归到这个基点。不过，这个提法有两个问题，第一，名称不太简洁。第二，容易与刑法中已有的逃避追缴

       欠税罪相混淆。所以，我们建议在称呼上将逃避缴纳税款罪改为逃税罪，既能达到预想的目标，又能避免混淆。同时，无论是作为专业词汇还是在日常生活中，逃税这个名称都在大量使用，符合人们的语言习惯。特别是，它对应于英文Tax Evasion，也便于对外交流。

       2．不宜将“不申报”作为逃税罪的客观要件

       修正草案仍肯定了纳税人“不申报”为逃避缴纳税款的方式之一，但取消了“税务机关通知申报”这一前提要件。不过，如将所有不申报纳税的行为均定性为“逃避缴纳税款罪”，未免使刑法的惩罚范围过宽。在税务机关明知纳税人拒绝申报的情况下，税务机关应当用尽一切手段促使纳税人履行其纳税义务。只有当纳税人对税务机关采取“欺骗、隐瞒手段”而不进行纳税申报的情况下，税务机关才无法进行税款追缴，这种行为也才具有最终的可罚性。

       事实上，只要纳税人采取了“欺骗、隐瞒的手段”不履行纳税义务，无论其是否进行了纳税申报，都将导致国家的征税权无法实现，都破坏了国家的税收征管秩序。从这个意义上说，是否进行申报或进行虚假申报，只要其不履行纳税义务的结果是以“欺骗、隐瞒的手段”实现，都应纳入可罚的犯罪行为的范围。就此而言，建议对逃避缴纳税款罪的客观行为表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款”。

        3．取消数额和比例相结合的标准，实行单一的数额标准

       修正草案延续刑法现有的规定，认定只有在造成“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”，才构成逃避缴纳税款罪。然而，由于同时要求满足“数额较大”和达到法定比例的标准，一些逃税数额较大、其应纳税额数额较大的纳税人，反因未达到法定比例不被认为是犯罪，而逃税数额与之相同、其应纳税额较小的纳税人，则因达到法定比例而被认为是犯罪。这就使得刑法的惩罚性因纳税人的规模和纳税义务的差别而有所不同，造成刑罚追诉的不公平。

       是否构成犯罪以及处以何种刑罚，应当依据行为的社会危害性予以确定。对于逃避缴纳税款而言，其社会危害性表现为对国家税收利益的损害和对税收征管秩序的破坏。纳税人所逃避缴纳税款的数额已决定了国家税收收入受损的程度，而与其在应纳税额中所占的比例并无直接关系。逃避缴纳税款本身是纳税人采取欺骗、隐瞒的手段予以实施的行为，无论纳税义务大小，纳税人的行为对征管秩序的破坏均有着明知和故意，这一主观恶性程度同样不受逃税数额占应纳税额中的比例高低的影响。为此，建议取消“数额加比例”的标准，改采以逃避缴纳税款的数额为标准来认定是否构成本罪和决定刑罚的轻重。

       4．实行有条件的初犯补税免罪机制

       根据草案第3条第4款的规定，只有同时满足补缴税款发生于“税务机关下达追缴通知后”和“接受行政处罚”这两个要件，才得以不予追究刑事责任。

       我们认为，第一个要件不周延。纳税人完全有可能在“税务机关下达追缴通知之前” （如税务机关实施检查过程中）补缴税款。相比于税务机关下达追缴通知后再行补税，这种行为的主观恶性更低，更不具有可罚性。在税务机关下达追缴通知后，如纳税人仍不缴纳税款，直至税务机关采取保全措施或强制执行措施后才补缴税款，此时尽管同样满足于“下达追缴通知后补缴税款”，但该补税行为显然是基于行政强制而发生的，并未改变其缴纳税款的主观恶性，其行为仍具有可罚性。

       第二个要件则存在一个逻辑上的矛盾。根据《税收征管法》第77条、《行政处罚法》第7条第2款、第38条，如纳税人逃避缴纳税款的行为构成犯罪，税务机关应当立即移送司法机关追究刑事责任，而非对其实施行政处罚后移交司法机关。因此，不宜将接受行政处罚作为不予追究刑事责任的前提，而只能在司法机关作出不予追究刑事责任的决定后，才由税务机关根据其行为的危害程度而做出相应的行政处罚。所以，是否接受行政处罚不应当成为是否免罪的要件，建议删除这一规定。

       另外，初犯不一定主观恶性小，更不一定社会危害性小。一个十年连续逃税且没有被发现的纳税人，和一个也是在十年中连续逃税，但两次被发现的纳税人相比，其危害性和主观恶性并没有多大的不同。所以，将所有的初犯全部不予处罚，确实会存在放纵犯罪的可能性。既然量刑时也分为不同的档次，对于需要科重刑的逃税行为，不宜按初犯补税免罪处理。

       最后，判断是否符合犯罪构成要件的主体是谁？不予追究刑事责任的主体究竟是谁？从草案的内容来看，似乎是税务机关自己在做决定。这种做法不符合目前的司法体制，会给税务机关太大的权力。建议借鉴刑事诉讼法上不起诉的规定，由检察机关决定是否追究刑事责任。

        5．对于逃税罪的构成要件，建议通过立法解释进行确定，避开司法解释的局限性

        逃税罪的起点数额、罚金的标准，确实需要根据经济发展状况具体确定，需要一定的弹性。不过，这种弹性不宜掌握在司法机关手中，而应该由立法机关自己来掌握。因此，建议由全国人大常委会对此进行解释，而不宜借助最高法院、最高检察院的司法解释。这样才符合罪刑法定主义的精神。

       基于上述考虑，对修正草案第3条建议修改如下：

       “纳税人采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款数额较大的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；数额巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

       扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

       对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

       有本条第一款行为，在税务机关采取税收保全措施或强制执行措施之前，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，法定刑应为三年以下有期徒刑或者拘役的，不予追究刑事责任；但是，五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”