企业所得税法作为税法体系中的一个重要税种，其改革不能独立进行，必须与其它税制改革相配套和协调，尤其要注意与个人所得税的协调，其中的一个重要方面就是避免重复征税。

       一、对公司股息重复征税问题的存在及其危害

       我国现行的《企业所得税暂行条例》和《个人所得税法》属于古典制，即在税收的安排上，不考虑企业所得税与个人所得税的重复征税关系，分别单独设置征收，也不相互提供抵扣。从单个税种来看，并不存在多次征税，但同一笔所得先后作为企业所得和个人所得而被课征两种税，有的学者将这种情况称为经济性重复征税。如果股东仅为自然人股东，那么重复征税仅为双重征税；如果股东还包括法人股东，那么重复征税就是多重征税，这时情况就更复杂，因为法人股东还需就其收到的股息再次缴纳企业所得税，从而出现同一税源多次缴税的情况。

       目前，随着各国所得税法与公司法的发展和完善，对法人和股东双方分别征税的做法，已日渐为世界各国所采用。国外的普遍做法是，对公司未分配利润前的全部所得征收所得税；对取得股息的股东，原则上将其从公司分得的股息计入总所得予以课税，但可给予一定的税收优惠，以消除或减轻对公司股息的重复课税。但从我国目前现行的税法来看，对股息收入不考虑重复征税问题，也没有任何形式的减免，这既不利于我国所得税法与国际接轨，也会在实践中造成危害，因此在统一的企业所得税法中对此应有适当的安排。

       对公司股息重复征税问题的危害主要有以下三点：

       （一）导致公司部门与非公司部门之间的扭曲

       根据国务院的有关决定,自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。因此重复征税的问题主要集中在公司制企业。

       个人独资企业和合伙企业的所得税是归在个人所得税的个体和私营所得项下，按5%-35%的累进税率一次课征，不存在重复课税。对于公司制企业的投资者，由于所得税法中不考虑消除重复征税，他们不得不面对所得的双重甚至多重课征。我国的企业所得税和个人所得税中股息红利所得税的税率并不高，但双重课征之后，投资者实际的总税负是：33%+(1-33%)×20%=46.4%。多重课征的话，税负就更重。这无疑会抑制投资者向公司投资的积极性。可见，只消除对个人独资企业和合伙企业的重复征税，而不消除对有限责任公司和股份有限公司的重复征税，这在客观上是鼓励以个人独资、合伙方式投资，至少是对私营有限责任公司的一种限制。其结果可能会导致投资者偏向于投资非公司部门,使公司部门的投入和产出减少,导致资源配置失衡。这也违背了税收公平原则和税收效率原则的要求。

       2、导致股利分配和保留利润的扭曲

       在古典所得税制中，股息分配面临经济性重复征税,无疑会暗示和鼓励公司保留其利润不分配,以避免股利的重复课征。由于我国所得税制对保留利润没有任何税收措施，因此保留利润不会再次被课税，而分配股利则要被重复课征。在这种情况下，股东可能会选择将利润留存在企业实现其收入的保值和增值，从而延迟纳税时间，达到避税的目的。企业少分配或不分配股利，尤其是拥有大量资金的盈利企业这样做，会使得资金市场的资金供给结构发生变化，流动性下降，配置资源的效率下降，出现大企业拥有大量闲置资金、而许多中小企业却会出现资金短缺的情况。

       3、导致公司资本结构的扭曲，增加公司的经营风险

       在古典制所得税中,因为利息支出可以在税前扣除,相当于用于支付公司债务利息的利润免交所得税,而股息所得要被重复课征。因此，企业会转而倾向于以举债方式去筹集资金，因为举债支出的利息可以在税前扣除，从而减轻税负。但这样做的结果就是导致资本弱化，造成企业的资产负债率偏高，增加了企业的经营风险，十分不利于企业资本结构的优化和完善，容易引发经营危机。

       二、国外典型立法例及其评价

       从国外在消除重复征税方面的立法来看，主要有以下三种典型的立法：

       （一）归集抵免制

       归集抵免制度是指公司按一定规则将已缴纳的企业所得税归属到分配的股息中，在股东就其股息所得纳税时，可以用归属到的税收抵扣额抵免应纳所得税。归集抵免制度成为世界税制的潮流，为越来越多的国家所采用。其优点在于一步到位，但缺点是调整范围大，操作起来比较困难，不仅同时涉及个人所得税和企业所得税的改动，而且就我国现在的征管条件来看，实际征管的成本较高。

       （二）扣除制

       扣除制是指公司计算应税所得时，允许公司从应税所得中，扣除部分或全部已付出的股息，就扣除后剩余的部分缴纳公司所得税。扣除制的优点在于只需要调整个人所得税或企业所得税中的一个，相对来说影响较小，容易实行，消除双重课税的效果也不差，缺点在于对所得税收入影响较大，政府放弃的税收利益太多。

       （三）双率制

       所谓双率制（或分率制），是指对公司已分配的利润和保留利润按不同的税率课征的一种公司税制。即对企业的已分配利润适用较低税率，而对保留利润课以较高税率的办法。其优点在于只需调整企业所得税，变动较小，实行容易，而且政府不会一下放弃过多的税收利益，比较容易保持税收收入的稳定，但是该制度只能适度缓和而不能消除重复课税，对于再投资的问题也解决不好，原来实行双率制的国家（如德国、日本）都已转型，因此它更适合作为一种过渡性安排。

       三、我国解决股息重复征税问题的对策

       以上是国外在解决重复征税方面的三种比较有代表性的做法，那么我国在确定使用哪种方法免除对股息的重复征税的问题上，必须立足于我国现实国情的基础，同时借鉴消除国外重复征税的经验，有计划、有步骤地调整所得税制，逐步缓解直至消除所得的双重课税，推进所得税制的完善以及税收结构的调整。

       在我国企业所得税和个人所得税并行的税制模式下,消除重复征税的方法要分两个步骤。

       （一）从近期考虑,在个人所得税实行分类课征制的条件下,可采用双率制。即对企业的已分配利润适用较低税率，而对保留利润课以较高税率的办法。这种做法操作便利,并且可以在一定程度上消除重复征税，还可以保持税收收入的稳定。目前，在我国税收征管水平还比较落后,个人财产登记制的尚未实行,银行存款实名制还很不完善的情况下,如果采用归集抵免法,即把公司缴纳的全部或部分税款归属到股东所取得的股息中,以抵免股东的所得税,这就要求对每一位股东的每笔所得分别计算。首先,要将现金、实物或股票等各种形式的股利折合为价值形式,其次要区别每位投资者的股利来源于哪个公司,并查找每个公司的本年度实际纳税资料,将其全部已纳税款分摊到所分配的股利中。这在我国目前企业所得税缴纳尚不规范的情况下,是很难完成的,况且公司的企业所得税和股东的个人所得税绝大多数分属不同的税务局征收,其征收成本之高是可以想见的。因此，从我国目前的现实国情和实际征管水平来看，采用双率制是近期现实的选择。

       （二）从长远来看,在将来个人所得税实行综合课征制时,可改为归集抵免法。从世界税制改革的趋势来看,实行综合课征制应是我国个人所得税改革的方向。如上所述，双率制并不能完全消除重复征税现象，随着个人财产登记制的施行和银行存款实名制的完善、各地税务机关信息资源共享化的实现等一系列实施综合课征制条件的成熟,在处理企业所得税与个人所得税关系问题上,可改为实行归集抵免法。