由于我国企业所得税制包括存在的种种弊端，（内资企业所得税制本身的弊端和“两税并存”的弊端），建立统一的法人所得税制模式，已经成为大势所趋。下面谈谈中国企业所得税制改革与立法问题的几个问题。

       一、国外企业所得税制不同模式对我国的启示与借鉴

       现代税制结构中，所得税制占有最重要的地位，发达国家一般以所得税为主体税类，发展中国家所得税制的内容和地位也日益丰富提高。企业所得税作为所得税制的一个组成部分，在国外的税收法律中居于非常重要的地位。从大多数国家对企业所得征税的税种来看，多数国家为“公司所得税”（如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国等），也有的为“法人税”（如日本、德国），也有称之为“企业所得税”（如意大利），我国台湾省将其称为“营业事业所得税”。

       国外的公司所得税按归属的程度和对已分配利润是否适用低税率而划分为三类，即古典制（classical system）、归属制（imputation system）分率制（split-rate system）或称双率制（dual-rate system）。[1]

       1、古典制。即公司取得的所有利润都要缴纳公司税，支付的股息不能扣除，股东取得的股息所得必须作为投资所得再缴纳个人所得税。这就是说，古典公司税制意味着对已分配的利润（股息）存在经济双重征税，首先是对公司征收的公司税，然后是对个人征收的个人所得税。

       2、归属制。将公司所支付的税款的一部分或全部归属到股东所取得的股息中，它是减轻重复征税的有效方法。分为部分归属制（partial imputation system）和完全归属制（full imputation system）。部分归属制是将公司税的一部分看作是股东个人所得税的源泉预扣，在计算个人所得税时，必须将这一部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来，加在其应税所得中，在算出其总的税负后，再将此预扣额抵免掉。完全归属制，是指公司税全部归属到股东身上，即将全部公司所得税看作是股东个人所得税的源泉预扣，在计算个人所得税时，必须将这部分预扣的税款作为其股息所得的一部分估算出来，加在其应税所得中；而在算出其总的税负后，再将此预扣额抵免掉。

       3、双率制。双率制也称分率制，是指对公司已分配利润和保留利润按不同税率课征的制度。由于双税率制下仍然涉及有无归属性税收抵免问题，故双率制又可分为双率古典制和双率归属制。双率古典制，就是指不存在归属性税收抵免而分率课征的税制。双率归属制，就是指存在归属性税收抵免而分率课征的税制。

       不同的国家采用的公司税制是不同的，而且一些国家在不同的时期公司税制也是不同的。究竟采用哪种税制模式，应视各国的国情以及经济发展的要求而定。国外的税制模式及其成功的改革经验值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴，这样可以节约立法的成本，少走弯路。具体如下：

       1、正确界定法人所得税的纳税人。

       多数国家的公司所得税法都将法人作为公司所得税法的纳税人，不包括不具有法人资格的独资企业和合伙企业。这点值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴。毕竟投资人对法人和非法人团体的债务负有不同的法律责任，法人团体的投资人对法人的债务只承担有限责任，此时，法人团体与投资者在所得税法上应视为不同的主体，分别缴纳所得税；而不具有法人资格的组织，其投资者对该组织的债务承担无限责任，因此，在税法上不应将非法人组织视为独立的纳税主体，而只是对其投资者的所得课税。

       2、立法时，将法人所得税与个人所得税系统考虑。

       国外的公司所得税制划分为古典制、归属制以及分率制（双率制），正是基于对公司利润征收公司所得税后是否还征收个人所得税以及在多大程度上征收而划分的，即是否对公司利润重复征税。国外解决对公司支付的股利在公司和个人两个层次上被征收的基本方法是将个人所得税与公司所得税一体化[2] 。因此，法人所得税与个人所得税的联系是非常紧密的。

       虽然法人所得税和个人所得税选择不同的纳税人、不同的征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，法人所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。尽管在理论上，国外有人主张个人所得税与公司所得税完全一体化，即废除公司所得税法，把全部的公司利润都放到个人层次上课征所得税，只对股东所得征税，但是，这种方法在政治上很难行的通，而且还会导致新的避税，因此，到目前为止，没有任何国家考虑采用这种方法。我国在立法时，也应权衡利弊，不应为了解决重叠征税的问题而牺牲国家的税收利益。

       法人所得税作为税收体系中的一个重要税种，其改革是不能孤立地进行的，必须与其它经济改革和税制改革相互配套与协调。而个人所得税作为所得税体系中的一个税种，与企业所得税关系更为密切，将二者综合考虑，可以使所得税体系完整、系统、协调。

       3、降低税率，拓宽税基。

       在上世纪80年代的世界性的税制改革浪潮中，所得税制的改革是主题。尽管各国所得税制改革的程度、内容不同，但是，大多数国家的公司所得税都呈现出了降低税率、扩大税基的特点，降低公司所得税率的国家，并没有因为税率降低而减少公司所得税的收入，因为它们在降低税率的同时，增加了应税的所得项目，减少了准扣项目。我国在将内外资企业所得税统一以后，也要注意在税率的设计上不应超过目前的33％的税率，应趋于较低的税率，但同时不应因为税率降低而减少国家的税收，一方面要扩大应缴纳法人所得税的收入项目，另一方面，要参照国际惯例，严格税收支出，减少或取消一些准扣项目。

       4、规范税收优惠。

       在很多国家，税收优惠政策以公平为价值取向，因而税收优惠政策统一、透明。在我国，税收优惠政策多而复杂且极为不规范，有行业优惠政策，区域优惠政策，有区分经济性质的优惠政策，此外还有大量的临时性减免等。税收优惠政策过多过滥，破坏了公平税负的原则，使税收公平税负、鼓励竞争、优胜劣汰的积极作用变为保护落后、制约先进的消极作用；另外，税收优惠的滥用，影响了税法的严肃性和权威性。因此，在法人所得税立法时，应以法律的形式确定税收优惠政策，以较高的法律层次来规范、统一税收优惠。但是税法中应该只规定了企业所得税优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和产业政策的需要依据法人所得税法规定的原则、重点在实施条例来确定。因为税收优惠政策是基于一定时期国民经济发展的需要，它必然伴随经济情况的变化而进行调整。如果将优惠政策的具体内容写入税法，不利于税法的稳定性。

       二、中国企业所得税制改革应选择法人所得税制模式

       （一）合并两税，建立统一的法人所得税制

       在选择我国的企业所得税法立法模式时，除了要充分考虑我国的实际情况，还应遵从国际惯例。统一后的企业所得税制，应采“法人所得税”的名称。这是因为：

       1、法人作为两税合并后的纳税人其概念科学并易于认定。

       相比“企业所得税”，“法人所得税”将法人作为该税的纳税人易于认定。现行法律规定以企业是否“独立核算”作为界定纳税人的条件，所谓独立核算，标志是：在银行开立结算账户；独立建立账薄，编制财务会计报表；独立核算盈亏。1998年国家税务总局又发文对纳税人的确定作了补充规定：对经国家有关部门批准成立，独立开展生产经营活动的组织，按有关法律法规规定应实行独立经济核算，但未进行独立经济核算的，虽不同时具备税法规定的独立核算的三个条件，也应当认定为企业所得税的纳税义务人。纳税人的认定标准模糊不清。

       法人这一概念，在我国相关法律中有明确的规定，如在我国的《民法通则》第36条、37条对法人的概念及条件作了明确的规定。

       2、法人概念比企业概念、公司概念涵盖面广。

       若采用“企业所得税”这一名称，则无法涵盖一些从事营利活动的事业单位和社会团体；若采用“公司所得税”这一名称，适用的主体范围则更狭窄，根据我国《公司法》的规定，公司只有有限责任公司和股份有限公司两种，我国的很多企业法人不具备公司形态，这样就会将不具备公司形态的企业法人排除在纳税义务人的范围之外，是不符合我国的国情的。采用“法人所得税”则可以很好的解决前述两个名称的不足，不仅将企业法人（无论是否具有公司形态）作为该税的纳税义务人，也包括了事业法人、社会团体法人。

       3、法人是可以独立承担法律责任的主体。

       法人的责任与其投资人的责任相分离，法人可以其全部法人财产独立对外承担民事责任。

       4、法人税制是许多国家成功经验的总结。

       法人(公司)所得税历经两百年的发展，成为目前世界各国普遍采用的重要税种之一，各国所得税制度都已较为完备和成熟。因此，我国企业所得税制改革过程中，在立足中国实际的前提下，注重借鉴各国所得税制的成功经验，使新的企业所得税制度基本适应我国发展社会主义市场经济、建立现代企业制度和融入经济全球化的要求。

       （二）统一后的法人所得税应选择的模式

       税制对经济基础的适应性，是我们选择税制模式的出发点。从现阶段的情况看，我国统一后的法人所得税应采取双率制。原因是：

       1、采用这种模式，可以比较好的解决重叠征税的问题。

       在采用双率制的场合下，区分未分配利润与已分配利润而适用不同的所得税率（即对已分配利润适用较低的税率），主要的目的就是为了解决重叠征税的问题。

       2、采用这种模式，符合我国的现有的征管水平，可操作性强。

       双率制简便易行，比较符合我国目前税收征管执法水平普遍偏低的情况。一般而言，企业法人财务核算都比较健全，对于分配利润和不分配利润划分清楚，根据真实的财务资料对不同的利润适用不同的比例税率。这样不会加大税收征管的成本，是一种现阶段符合我国国情的切实可行的办法。虽然归集抵免制已成为发达国家实行所得税一体化的基本政策取向，但其计算比较复杂，调整范围过大，而且就目前我国的征管条件来看，实际实施成本较高。股息抵免制或扣除法涉及面小，简便易行，但政府由此放弃的税收利益太多。双率制只需调整企业所得税，且政府不会放弃太多的税收利益，但该制度只能适度缓和而不能很好的解决重复征税的问题，我国在今后一段相当长的时间内可以双率制作为缓解经济性重复征税的目标模式，在条件成熟时再考虑实行归集抵免制。

       若按目前的对企业所得税法的设计（草案中仍是规定单率制），我认为有一个不利的后果，就是会对投资人形成税收歧视，不符合税法的公平及中性的原则。这种歧视表现在：一是在法人企业的个人投资人和非法人企业的个人投资人之间，因为非法人企业无需缴纳企业（法人）所得税，只要投资人缴纳个人所得税，而法人企业的个人投资人，在企业纳完法人所得税分配的所得中，还要再次缴纳个人所得税；二是发生在企业投资人和个人投资人之间，因为作为企业投资人，得到投资的分配后，实行的是补税制度，不存在重复征收的问题，而个人股东却要在企业所得税之外另纳个人所得税；三是在长期投资者和短期投资者之间，对于长期投资者（个人股东）来说，得到的股息要纳个人所得税，而在证券市场转让股票的资本利得，只需缴纳印花税，无需就其资本利得纳税。

       三、中国法人所得税立法应注意的几个问题

       （一）在以是否具有法人资格为标准确定纳税义务人时，应有一些特殊规定

       虽然在有些国家的公司税法中，规定缴纳公司所得税的纳税义务人不只是公司，还有合伙企业和独资经营企业，但是我国法人所得税的纳税义务人原则上应该为企业法人，不应包括个人独资企业、合伙企业以及不具有法人资格的中外合作经营企业。[3] 参照国际上大多数国家的做法，不将非法人企业作为独立的纳税主体，而对其投资人（或所有人），包括法人和自然人，按其归属所得课税。如美国的《国内收入法典》规定，联邦所得税的纳税人区分为个人、法人和其他团体，法人和自然人按规定依法纳税，但非法人团体组织，包括不具法人资格的社团、合伙组织、信托及无限责任公司等，则不能作为独立的纳税主体看待，这类团体组织的所得必须分别归属于所有人（投资人）、合伙人或信托受益人名下，分别按照个人所得税（由数个自然人组成的）或公司所得税（由数个法人组成的）的有关规定纳税。又如德国所得税法规定，只征收所得税（只对个人所得征收）和法人税，法人税规定纳税人为具有法人资格股份有限公司、股份两合公司、联合保险公司、财团、营利性公共团体及其他民法上的法人，但无限公司和合伙组织等非法人组织不是独立的纳税主体，其所得应分配给其成员，在其成员名下征收个人所得税或法人税。[4]

       但是在我国设计法人所得税法的纳税义务人时，有两种特殊的主体需要加以考虑：一是在中国设有常设机构而从中国境内取得生产经营所得或者从境内外取得的与常设机构有密切联系的其他所得或不设有常设机构但有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织；二是从不具有法人资格的中外合作企业分配所得的外方合作者，这两类主体也应该按照我国法人所得税法的规定缴纳法人所得税。

       需要说明的是，法人不应以企业法人为限，对于从事营利活动的非企业法人（非营利法人），应该就其营业活动的收入，缴纳法人所得税。从现实的情况看，非营利法人的营利所得或收益事业，如果不征税的话，对营利事业不公平，为避免发生享有税收优惠的非营利组织与应税之营利事业发生竞争的结果，造成新的不公平，违背宪法的平等原则，应当把非营利法人的收益事业的所得作为法人所得税的课税对象，非营利法人成为法人所得税的纳税主体，区分非营利组织的经营性和非经营性和非经营性收入，对于非经营性收入给与税收优惠，而对于其经营性的收入则要依法征税。

       （二）税率的设计

       税率形式的选择。法人所得税税率形式从各国采用的情况来看，大致有单一比例税率型、分类比例税率和累进税率型，它们各有优缺点，大多数国家实行比例税率。根据我国国情，应该采取比例税率的形式，这样既可以比较直接地反映横向公平原则，又能较好地体现纵向公平原则，同时也贯彻了效率优先，量能负担的原则。[5]

       税率水平的确定。合并后的法人所得税税率的设计，要综合以下因素：在对世界上各个国家税率比较的基础上，尤其是与周边国家[6] 比较的基础上进行设计，保持与周边国家税率相当或略低水平；从调节经济的效用出发，保证所得税收入的适度水平，应在“宽税基、低税率、高效率”的目标下，合理设定税率水平，保证并加强所得税的调控能力；要从实际出发，考虑政策的连续性、前瞻性和财政、企业的承受能力；还要考虑到我国的税制结构。

       另外，在中国境内末设立机构、场所从事经营活动的非居民企业，来源于中国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但取得的与其机构、场所没有实际联系的上述所得，法人所得税税率为20％。

       3、应税所得的确定

       法人所得税的应税所得应该是净收益。各国税法一般都有确定税基的具体规定。通常包括四个方面的内容：（1）应当计税的收入项目；（2）免于计税的收入项目；（3）准予扣除的费用项目；（4）税收的优惠政策。

        我国统一后的法人所得税在确定税基时，也要综合上述四项内容，从法人总的收入当中，扣减免于计税的项目、准予扣除的项目及上期亏损，以余额作为应纳税所得额。

       4、税收优惠

       合并后的法人所得税仍然应该保留税收优惠的政策。在确定税收优惠政策时，应当建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。对外商投资企业的税收优惠应改过去的全面优惠为特定优惠。

       当前对税收优惠政策如何调整存在一些片面的看法，其中有代表性的观点有两种：一是认为要根据WTO对国民待遇原则的要求全面取消对外资的税收优惠；二是认为要取消区域性的税收优惠，中西部也不例外，对中西部的支持可通过财政转移支付和公共财政支出来解决[7] 。这些看法未免有些极端。统一后的法人所得税法，应规范和优化税收优惠政策，而不是全盘取消。当然，税收优惠应最大限度地给企业营造公平竞争的市场环境；优惠的程度要从国情出发，结合整体投资环境来考虑。

       从优惠的具体措施上来看，应尽量避免直接优惠的方式，而应该多采用间接优惠的方式。从我国过去的实践来看，采用的减免税的直接优惠措施效果并不十分理想，它以牺牲国家的即期的税收收入为代价，还要受相关国家的税收制度的制约，如税收饶让条款、资本输出国税率高低、税收管辖权、消除国际双重征税的办法等因素的制约，难以使外国投资者直接受益，而是流入了投资者的母国的政府。因此，统一后的法人所得税法应多采用符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转、加速固定资产折旧、再投资退税等，这些措施不受国际税收因素的制约，能达到税收优惠的真正目的（即投资者直接受益）。

       统一企业所得税法是对我国企业所得税制的改革和完善的过程，新的法人所得税法需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互配套及衔接，需要符合国际惯例并符合中国的国情，还要有税收征管的配套改革。