记者：据了解，在德国、日本等许多国家，已普遍规范了一种纳税义务——第二次纳税义务。而在我国，第二次纳税义务在法律中还是一个空白，对很多人来说还是一个十分陌生的概念。请您对第二次纳税义务作一解读。

       刘剑文：第二次纳税义务在我国法律中之所以是一个空白，主要是因为我国在税收理念上存在的误区。长期以来，我们国家把税收看作是国家凭借政权的力量，强制地、无偿地向企业和个人征收货币和实物的一种活动。国家与纳税人的关系体现为一种权力关系，是不平等的。而国外，自从德国《税收通则法》通过以后，把税收视为一种公法上的债权理念逐渐成为主流。这一理念认为，税收是一种债，国家是债权人，纳税人是债务人。纳税人给国家提供税收，国家给纳税人提供公共产品。税收法律关系体现为一种债权债务关系。国家与纳税人的关系是平等的。值得欣慰的是，这一理念已为我国越来越多的学者所接受。

       有了税收是一种债的理念，便引申出第二次纳税义务之说。国家与纳税人的债权债务关系要求纳税人从欠缴应纳税款时起，即负有向税务机关偿付欠税的义务，税务机关即享有向纳税人请求偿付欠税的权利。有债就有债的扩张问题。如民法上的债务扩张一样，税收债务在特定情况下也会出现扩张。为保障税收债务的安全性，第二次纳税义务就出现了。

       记者：请您具体介绍什么是第二次纳税义务。

       刘剑文：日本、韩国、德国的税法规定，当纳税人滞纳的税款即使经过强制执行也无法足额清偿时，与纳税人有特定关系的第三人经常需要对纳税人无力缴纳的税款承担补缴义务。由于这种义务涉及税收，且属于金钱经付性质，符合债务的形式特征，因此被称之为第二次纳税义务，也叫税收补充债务。这一制度的根本目的在于确保税的征收。它在从本来的纳税义务人那里不可能征收到全部或部分税时，把同该纳税人在物上、在人的关系上有特殊关系者作为第二次纳税义务人。让第二次纳税义务人替代本来意义上的纳税义务人的纳税义务。

       记者：第二次纳税义务的特点是什么？

       刘剑文：第二次纳税义务的特点主要在于其从属性和补充性。所谓从属性，是指第三人的第二次纳税义务必须以纳税人的税收债务为前提。如果税收债务没有发生，第二次纳税义务不可能存在。如果税收债务由于履行、抵销、时效等原因而消灭，第二次纳税义务也会因此消失。所谓补充性，是指第三人仅对纳税人确实无力偿还的税款承担清偿责任。第三人享有先诉抗辩权，只有对纳税人的财产已经强制执行但无效果，或者有明显的证据可以认为强制执行将无效果时，才能就其差额向其求偿。如果不具备从属性或补充性，尽管第三人也有可能需要承担税款缴纳义务，但这已经不属于第二次纳税义务的范畴。

       记者：第二次纳税义务在什么条件下成立？

       刘剑文：有两个主要条件。一是税款已经超过法定的清偿期限；二是纳税人对滞纳的税款无力缴纳。第一个条件十分清楚。如果税款还未到缴纳期限，补充债务不能成立。如果纳税人已经如期清缴税款，补充债务则没有必要成立。只有当纳税人滞纳税款后，第二次纳税义务才有可能发生。至于第二个条件，纳税人无力缴纳税款的判断标准，理论上非常容易确定，只要纳税人的财产价值小于滞纳税款的总值，即属于无力缴纳。可是，实际上纳税人何时开始陷入无力缴纳税款的状态，并不容易把握。从日本税法规定来看，当税务机关认为即使强制执行纳税人的财产，仍然不足以清偿纳税人应缴纳的税款时，第二次纳税义务即开始发生。可见，日本税务当局对于纳税人是否无力缴纳税款、何时无力缴纳税款等享有裁量权。

       记者：第二次纳税义务人应该为纳税人承担哪些补缴责任？

       刘剑文：我个人认为，第二次纳税人应只对纳税人无力缴纳的税款部分承担补缴责任。第二次纳税义务的范围应限于填补国家税款损失的范围，不应该扩及到整个税款。当税务机关核定第二次纳税人义务的责任范围，并要求其缴纳相关金额时，必须将纳税人可以缴纳的部分扣除在外，只就剩余的部分要求第二次纳税义务人缴纳。

       记者：税务机关应该如何确定第二次纳税义务人缴纳税款的数额？

       刘剑文：如果财产没有经过强制执行，纳税人可以缴纳的税款数额就不能确定，第二次纳税义务的范围也就自然无法确定。因此，税务机关只能估计纳税人滞纳税款与其可供执行财产的差额，纳税通知书上所载明的也就是税务机关对不足部分的估计额，其与实际发生的数额可能不一致。为了避免第二次纳税义务人的财产因强制执行而受损，第二次纳税义务人财产的变价，除其财产价额有明显减少可能外，在对纳税人的财产变价之前，不得进行。另外，第二次纳税义务的范围不得超过第二次纳税义务人的财产价值。税务机关核定第二次纳税义务受财产价值的限制。此外，第二次纳税义务的发生不应依赖税务机关的行政行为。税务机关通知第二次纳税义务人缴纳税款的行为，只是一种确定第二次纳税义务的行为。例如，日本税法要求，在对纳税人强制执行之前，不得对第二次纳税人强制执行。

       记者：第二次纳税义务在什么情况下消除呢？

       刘剑文：由于第二次纳税义务具有从属性。因此，纳税人税收债务的任何变动，对第二次纳税义务人都会产生相应的影响。如果纳税人清偿税款，或者第二次纳税义务人代替纳税人清偿税款，纳税人的税收债务将不复存在，第二次纳税义务人的补充债务也随之消除。由于第二次纳税义务又是一种独立对应于国家的债务，因此，该债务的消灭也会遵循自身的逻辑。如果债务人主动清偿债务，或者由其他人代为清偿，债务自然消除。

       记者：第二次纳税义务人对纳税人有追偿权吗？

       刘剑文：有。和民法上的担保类比，第二次纳税义务中既有人的担保，又有物的担保。根据有关担保法律规定，不管是何种形式的担保，担保人在承担担保责任后，都可以向主债务人追偿。

       记者：国外关于第二次纳税义务的规定对我国有哪些现实意义？

       刘剑文：我国关于第二次纳税义务规定的空白，暴露出我国税收法制的不健全。在税收实践中，税务机关经常碰到纳税义务人无资产清偿税款，或基于避税目的故意转移财产造成剩余财产不足清偿税款的情形。为确保实现税收，防止税收规避，我们应该借鉴其他国家的先进做法，引入第二次纳税义务制度，将与纳税人在人身或财产方面具有特殊关系的人在税法上确定为第二次纳税义务人，由其代替原纳税义务人履行纳税义务。可以说，制定和规范第二次纳税义务，对确保对我国现行法律的完善，理顺税收中权利义务的关系都有重要意义。