壹、前言

       現代法治國家之財政需求，主要來自於人民繳納之稅捐[1] 。而為確保國家稅捐債權之實現，以滿足稅捐國家的財政需要，使國家不必為籌措經費，而過度仰賴其他公課（如規費）或其他各種收入（如發行公債），而得有足夠之財源，使國家得以提供公共服務，完成各種必要之公共任務。

       但稅捐係一具有「強制性」且「無對待給付」之「法定公法上金錢債務」，強調公權力機關為滿足一般公共財政之需求，當有符合稅法所定構成要件之情事發生時，國家無須對納稅義務人為任何特定對待給付，即得以單方行政行為，不待其同意而核課以金錢為內容之法定給付義務[2] 。而此一「強制性」且「無對待給付」之稅捐債務特徵，難免發生人民企圖避免或減輕負擔之情事，無法普遍期待一般人民在繳稅之際，能夠毫無稅捐規避之心理與行為，並心悅誠服的繳納稅捐。因此，為保證國家稅捐法規能有效貫徹實施，使國家財政需求獲得滿足並順利推展各項國家政策，自有必要對於不遵守稅捐法規所定義務之納稅人，課以行政上或刑事上之處罰，俾使納稅人更加體認其納稅義務之不容忽視或意圖規避。進而，稅捐法體系自原有之實體法，程序法、救濟法衍生處罰法，形成稅捐法之四大體系，彼此相輔相成，不可缺一[3] 。

       雖然稅捐處罰為稅捐法體系之一，但由於規範眾多且龐雜[4] ，長久以來亦缺乏明確的指導原則。特別是在稅捐處罰之主觀要件上，司法院釋字275號雖然引入刑法總則主觀故意過失的責任觀念，導正行政秩序罰須以過失為處罰要件的基本原則，然又創設行為罰的「推定過失」制度，須由行為人舉反證推翻，而稽徵實務又未明確區分裁罰與補稅的差異，以致於納稅人訟源不斷[5] 。具有行政罰總則地位之行政罰法[6] ，雖於第7條明白揭示行政處罰須以行為人有故意、過失為限，不再適用「推定過失」，而須由處罰機關負舉證責任。但對於行為人主觀上是否有故意、過失之證明，向為舉證上之難題，稅捐機關對於人民是否有逃漏稅故意、過失之事實，究應如何舉證，自然成為漏稅處罰是否成立之最主要關鍵，此即為本文討論漏稅罰舉證責任之重心。

       就此，為完整探討漏稅處罰在訴訟上舉證責任之問題，特別是關於主觀上是否有漏稅故意、過失之舉證，首先須論述稅捐處罰之概念，特別是漏稅罰之要件，以及漏稅主觀要件—故意、過失之認定問題。其次，討論舉證責任於稅務訴訟之意涵、舉證責任之分配等。最末，探討漏稅罰之稅務訴訟案件，其舉證責任之適用情形，特別是關於漏稅故意、過失之部分。同時，針對行政法院之判決進行檢討，以期就漏稅罰之舉證責任，以及漏稅故意、過失之舉證責任之概念與問題，獲得一定程度之釐清。

       貳、漏稅處罰案件之概念

       一、稅捐處罰之種類

       所謂稅捐處罰，係指國家對於違反稅捐法規義務之人，所課以之處罰或制裁[7] 。依該處罰手段[8] 之不同，可區分為「稅捐刑罰」與「稅捐行政罰」[9] ；另依違反稅捐法規義務類型之不同，可區分為「漏稅罰」與「行為罰」。茲分別詳述如下。

       （一）稅捐刑罰與稅捐行政罰

       稅捐處罰依其處罰手段之不同，可分為稅捐刑罰與稅捐行政罰二種類型：租稅刑罰為對於違反稅法上義務者，依稅法規定科以刑法上所定刑名之制裁[10] ，包括主刑—死刑、無期徒刑、有期徒刑、拘役及罰金，以及從刑—褫奪公權、沒收、追徵、追繳及抵償[11] 。現行稅法規定中，稅捐刑罰主要是針對嚴重之漏稅行為，涉及以犯罪方法（如以詐術或其他不正當方法）逃漏稅者，所為之處罰[12] 。

       至於租稅行政罰係對人民違反稅法上義務，所課予刑法所定刑名以外之制裁，最主要之手段為罰鍰[13] 。由於稅捐行政罰係針對行為人過去違反稅捐法上義務行為，所課以行政手段上之制裁，因此，稅捐行政罰之性質屬於行政罰法所規範之行政秩序罰[14] 。其與強制未來履行義務之執行罰，或對具特定身分關係者處罰之懲戒罰，均有不同[15] 。

       「稅捐刑罰」與「稅捐行政罰」之區分實益，在實體關係上，由於前者為特別刑法之一種，本質上係刑事犯罪之處罰，有刑法總則之適用，特別是刑法第12條第2項，以處罰故意為原則，而過失行為之處罰，以有特別規定者為限。至於租稅行政罰，則僅有行政罰法之適用，該法雖已明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰[16] ，惟相較於刑法以處罰故意為原則，二者主觀要件之處罰範圍上，顯有差別。換言之，除法律明定限於「故意」始得處罰者外[17] ，原則上只要有過失行為均得處以稅捐行政罰。

       再者，於處罰程序上，稅捐刑罰之處罰主體為法院，亦即由刑事法院自行判斷犯罪是否成立或應可處如何之刑罰，以確定並實現國家刑罰權有無及其範圍。而稅捐行政罰則是由稅捐機關對於違反稅捐義務之行為是否成立以及應科處如何之處罰，進行第一次裁決權，行政法院則是於「事後」審查該裁決之合法與否，二者功能並不相同[18] 。

       此外，由於本文所討論之稅捐處罰案件舉證責任，係針對稅務行政訴訟而言。因此，對於稅捐刑罰所涉及之舉證責任問題，應屬刑事訴訟之範圍，並非本文所討論之對象，特此敘明。

       （二）漏稅罰與行為罰

       由於稅捐處罰係以一定稅法上義務之違反為前提，因此，對稅捐法上之相關義務類型進行瞭解，始能釐清違反稅捐義務之處罰內容與概念。稅捐義務之產生，係因人民與國家間有一定之稅捐法律關係，此種法律關係依其性質可分為兩大類型，一是稅捐實體債務關係，係指與稅捐債務給付有關之財產上權利義務關係；另一是稅捐稽徵行政關係，係為配合或確保稅捐債務之實現，法律所規定之附隨的、非財產上的，而係稽徵行政上之權利義務關係。稅捐法上之義務，若係因稅捐實體債務關係而生者，稱之為「繳納稅捐義務」；因稅捐稽徵行政關係而生者，稱之為「稅捐法上行為義務」[19] 。進而，學說[20] 實務[21] 上對於違反「繳納稅捐義務」之處罰，即為「漏稅罰」；至於違反「稅捐法上之行為義務」之處罰，則稱為「行為罰」，以作為區別[22] 。

       關於違反「繳納稅捐義務」之情形，主要可再分為「違反依法定額度繳納之義務」以及「違反依法定程序繳納之義務」二類[23] 。前者即是一般所謂逃漏稅之情形。亦即，稅捐為公法上法定之債，納稅義務人於充分或該當法定稅捐法律事實後，即發生稅捐債務，納稅義務人本應依稅捐債務之內容誠實履行繳納稅捐之義務。若其以詐術或共他不正當方法，致使法定應納稅額發生短漏稅捐之結果者，即屬「違反依法定額度繳納之義務」，而應處以漏稅罰。

       至於後者所謂「違反依法定程序繳納之義務」，係指對於稅捐債務已屆清償期，應給付而未為給付之遲延給付情事，所為之處罰。其處罰型態主要為滯納金[24] 。不過，學說見解對於滯納金之性質，多認為其不具「制裁」性質，非現行行政罰法上之行政罰，而應屬執行罰兼遲延給付之損害賠償[25] 。因此，本文以下所討論之漏稅罰，並不包括滯納金之情形。

       至於所謂「稅捐法上之行為義務」，係指基於配合稅捐機關在稅捐稽徵關係中，對於課稅事實之證明及稽徵上的需要，於稅捐法上規定納稅人有關登記稅籍[26] 、設置帳冊[27] 、取得及給予憑證[28] 、稅捐申報[29] 、提示帳簿文據[30] 以及備詢[31] 等行為義務[32] 。此一稅捐法上行為義務即為學說上所稱之「稅捐協力義務」[33] 。行為罰即是針對違反此一稅捐協力義務者，所課以之行政罰。進而，漏稅罰與行為罰最主要之區別，即在於前者係採取相當於「結果犯」之「結果漏稅原則」，後者則著重於協力義務之違反行為，不以漏稅結果為要件[34] 。

       需特別指明者，若納稅義務人拒絕履行提示帳簿文據之協力義務，以證明其所得額時，依所得稅法第83條之規定，稅捐機關得以「依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」，此即所謂「推計課稅」制度。進而，學說上認為協力義務主要是基於對於課稅事實之證明及稽徵上的需要，目的在協助課稅事實之闡明。因此，協力義務之違反，應只是稅捐機關得藉以推計課稅之間接證明方法，合法地認定應課稅額[35] 。所以，在推計課稅之制度下，協力義務應是納稅義務人一種「選擇」的權利：納稅義務人可以提供資料盡其協力義務，與稅捐機關共同追求真實之課稅事實；同時，亦可放棄協力義務，讓稅捐機關以同業利潤來進行推計課稅。因此，協力義務之違反應無制裁的問題，自無處以行政罰之必要[36] 。

       換言之，未涉及逃漏稅捐之單純協力義務的違反，則僅是推計課稅之問題，不應處予行政罰[37] 。僅於納稅義務人藉由協力義務之違反，作為逃漏稅捐之手段或工具時，才得處以行為罰[38] 。所以，行為罰之處罰要件上，亦需有逃漏稅之意圖，而違反協力義務係作為逃漏稅之前行為或準備階段，且未達逃漏稅結果或未構成漏稅罰者，始應處罰[39] 。至於若發生短漏稅捐結果者，則構成漏稅罰。因此，稅捐行為罰僅為漏稅罰之補充規定[40] 。

       為使上述關於漏稅罰及行為罰與其所違反之稅捐義務間之關係，更臻明確，謹就漏稅罰與行為罰之體系，簡圖如下：

       【漏稅罰與行為罰之體系圖】

       （資料來源：作者自繪）

       二、漏稅罰之要件

       （一）漏稅之故意或過失

       稅捐機關對於人民處以漏稅罰，是否須以人民主觀上有故意或過失為要件，在司法院釋字第275號解釋明白表示：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」後，已無疑義[41] 。行政罰法第7條即基於現代國家「有責任始有處罰」之原則，對於行為人主觀上並非出於故意或過失之違章行為，應認為無可非難性及可歸責性，明定不予處罰[42] 。

       詳言之，法律之所以規定以行為人有故意過失為處罰的要件，其理由應在於：對行為人有故意或過失之行為，課以責任，始能產生禁止或規制的規範功能。反之，對行為人課以無過失責任，則僅能用來歸屬損害，而不能用來引導國民從事或不從事法律所規定之行為。蓋對於無過失行為，行為人不能經由注意影響其發生或不發生，導致因無過失之責任太重而又不能避免，所以根本不從事與之有關之行為，當其根本不從事，此種結果常已與因噎廢食無異。是故，在行政秩序罰上要求對於無過失行為課以責任，其自與處罰之目的，顯有違背[43] 。

       不過，依稅捐稽徵法第41條以「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」及第42條以「以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者」作為逃漏稅捐之構成要件可知，逃漏稅捐實為一種稅式詐欺行為，而詐欺概念以故意為要素。所以，稅捐逃漏之認定似應以故意為要件[44] 。不過，稅捐稽徵法對於逃漏稅捐之處罰，係處以稅捐刑罰，依前述，本應以處罰故意為原則。至於其他稅法中對於逃漏稅捐之處罰規定，則係處以稅捐行政罰，依行政罰法第7條之規定，原則上行為人只要有過失行為均得處罰。因此，解釋上並不限於故意行為始得處罰。

       唯一例外，應是逃漏遺產或贈與稅之情形，依遺產及贈與稅法第46條規定：「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額一倍至三倍之罰鍰。」，所以對於逃漏遺產或贈與稅之處罰，則僅限於「故意」逃漏稅，而不及於過失情形。

       現行稅法並無對於漏稅故意或過失加以定義，解釋上，可參照同屬制裁體系之刑法規定作為依據。因此，所謂漏稅故意係指行為人對於構成漏稅之事實，明知並有意使其發生或實現的情形（直接故意）；或是行為人對於構成漏稅之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意的情形（間接故意）。至於漏稅過失則是指行為人對於漏稅事實的發生或實現雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意的情形（無認識過失）；或是行為人對於構成漏稅的事實，雖預見其能發生或實現，而確信其不發生的情形（有認識過失）[45] 。

       （二）漏稅之行為

       依上述，漏稅罰之主觀要件係行為人有逃漏稅之故意或過失，而在客觀要件上，首先係行為人為漏稅行為。由於漏稅罰主要是違反「繳納稅捐義務」所課予之處罰，其前提自然是稅捐債務已屆清償期，應給付而未為給付之遲延給付情事，亦即違反「依法定程序繳納之義務」之情形。但此時不因此認為已當然構成稅捐逃漏，其理由在於納稅義務人不一定有逃漏稅捐之意思。亦即，納稅人不一定認識稅捐義務的存在，縱使認識其存在，但其未為繳納，或未為完全繳納，只是基於暫時的，而非永久的不為全部或一部繳納的意思。因此，關於漏稅罰的構成要件，原則上不以單純遲延給付稅款之行為作為充分要件，尚須需要其他行為要件[46] 。

       至於此一其他行為要件之判斷，雖可抽象地以造成法定應納稅額發生短漏稅捐之行為作為要件，但具體來說，仍應回歸各稅法規定探求之。例如依營業稅法第51條第1至6款之規定，具體指明逃漏營業稅行為包括：1、未依規定申請營業登記而營業；2、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅；3、短報或漏報銷售額；4、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業；5、虛報進項稅額；6、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅等行為。

       其中細查該逃漏營業稅行為之內容，幾乎是以協力義務規範內容作為逃漏稅捐之行為，包括違反登記稅籍義務（營業稅法第51條第1、4款[47] ）、違反申報義務（營業稅法第51條第2、3、5款[48] ）。因此，當漏稅罰以違反一定協力義務（設籍、申報）作為其構成要件，而稅捐法對於該行為義務之違反，亦同時有相對應之行為罰處罰規定，則漏稅罰與行為罰二者應為法條競合之關係。亦即，由於協力義務之違反實為逃漏稅之前行為或準備階段，因此，漏稅罰與該協力義務違反之行為罰，在構成要件的結構上，具有包含的關係。當漏稅結果發生時，前階段行為且違章程度較輕之行為罰，即應吸收於後階段行為且違章行為較重之漏稅罰[49] 。此應為前述所謂稅捐行為罰僅為漏稅罰補充規定之主要理由。

       （三）漏稅之結果

       依現行稅法對漏稅處罰之規定中，似未明確以漏稅結果為要件，但若按漏稅之典型的處罰規定內容，係按所漏稅額處以一定倍數的罰鍰[50] 。則既然是按「所漏稅額」處以罰鍰，則如無漏稅結果，便無可據以計算罰鍰數額的基礎，亦無從處罰，因此自須有漏稅結果為要件[51] 。

       例如依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱「營業稅法」）第51條第5款規定，對於納稅義務人「虛報進項稅額」之逃漏稅處罰，依司法院釋字第337號解釋認為「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」，並對於財政部針對有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，均予以處罰之函令宣告違憲。足見「漏稅結果」之要件，已為司法實務所肯認。

       （四）與大陸漏稅罰要件之比較

       1、概述

       當納稅人違反稅法上所規定之義務、實施稅法上違法行為，而須負擔稅法上之不利法律後果者，通稱為「稅收責任」。又因此一責任形式主要為懲罰性之責任，所以又稱為「稅收制裁」或「稅收處罰」[52] 。而當納稅人違反稅法但尚未構成犯罪行為之處罰，即為稅收行政處罰，是針對稅收行政違法行為之制裁[53] 。

       而關於稅收行政違法行為之類型，大抵可區分為：（1）違反稅收管理行為之處罰：如未規定辦理稅務登記、未依期限辦理納稅申報等；（2）偷稅行為之處罰：即對納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款行為得處罰；（3）逃稅行為之處罰：對納稅人欠繳應納稅款，採取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠稅行為的處罰；（4）騙稅行為之處罰：係指假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款行為的處罰；（5）抗稅行為之處罰：指納稅人以暴力、威脅方法拒不繳納稅款行為的處罰；（6）欠稅行為之處罰：指納稅人在繳稅期限屆滿後，仍未繳或少繳應納稅款行為的處罰；（7）其他處罰：例如對納稅人逃避或拒絕稅務機關檢查之處罰[54] 。本文主要所謂漏稅行政罰之部分，主要是指前述（2）至（6）之稅收處罰類型。

       2、漏稅罰之要件

       關於構成稅收處罰之要件上，主要包括：（1）行為人有稅收違法行為；（2）行為人主觀上有過錯；（3）違法行為產生損害結果[55] 。其中所謂稅收違法行為及損害結果，即是前述漏稅罰要件的「漏稅行為」與「漏稅結果」要件。至於所謂主觀上之「過錯」，係指行為人實施違法行為時的某種應受非難之主觀狀態，其包括「故意」與「過失」兩種狀態[56] 。因此行為人主觀上有過錯之要件等於是前述漏稅罰要件的「漏稅故意或過失」要件。

       不過，對於「行為主觀上有過錯」作為稅捐罰（或是一般稅捐處罰）之要件，學者承認在理論與實踐上是有分歧的。多數說基於行政罰採取客觀違法歸責原則，只要行為人客觀上違反行政法律規範，即構成行政違法，毋須再論及行為人主觀上有無過錯[57] 。進而，認為稅捐行政罰係採取無過錯責任的歸責原則，只要納稅人有稅收違法行為存在，則稅捐機關即得依法予以稅捐罰[58] 。不過亦有學者基於維護人民權利認為對於漏稅罰（如偷稅、騙稅）之要件上，應以過錯為主觀要件；僅限於違反稅法義務而不生損害結果或危險為要件之稅捐罰時，採取「推定過失主義」，以兼顧對於提高徵稅行政效率之價值權衡[59] 。

       三、漏稅故意或過失之主要問題

       （一）漏稅故意或過失之認定

       依前述，對於漏稅罰之要件，限於行為人主觀上有漏稅之故意或過失。甚至，對於逃漏遺產或贈與稅之情形，更僅限於「故意」逃漏稅，而不及於過失情形。至於漏稅故意或過失之意義，雖可參照刑法第13、14條加以定義，但所謂「『明知並有意』使漏稅事實發生或實現」、「對於構成漏稅之事實，『預見』其發生而其發生並不違背其本意」，以及「對於漏稅事實的發生或實現，但按其情節『應注意，並能注意，而不注意』」等，究應如何解釋與適用，仍欠明確。就此，學說上就漏稅故意或過失之典型類型加以歸納，茲分述如下：

       1、逃漏故意

       原則上對於有逃漏稅之故意（Willfulness），必須是自主的（voluntary）、有意圖的行為，且認識稅法的要件。因此，若行為人之漏稅行為，係因為疏忽、未注意或真正地（honest）誤解稅法要件所造成，則不構成「故意」[60] 。但是否有故意，因涉及個別行為人主觀事實，仍應視案件個別事實加以認定。

       原則上，對於下述具體情況，應可認為具有逃漏稅之故意或意圖[61] ：（1）保持兩種帳簿[62] 。（2）登載或變更不實的帳簿。（3）制作不實的發票或文件。（4）銷毀帳簿或憑證紀錄（5）隱匿資產或掩飾（蓋）所得來源。（6）未製作辦理某類交易事務時，通常應有的紀錄資料。（7）行為可能有造成誤導或隱藏課稅事實之效果，例如使用現金購買財產，並以其家屬成員的名義持有該財產[63] 。

       此外，美國實務案例上，曾有納稅人於1978、1979及1980年之三個年度中，雖於各個年度已分別申報應稅收入23,260、39,328及42,365元，但卻未分別繳納所得稅款6,732、13,211及15,401元。國稅局以納稅人該三個年度分別有可支配收入7,876.40、23,790.22及23,567.72元，但卻用於房租、娛樂、新衣服、晚宴、修輪胎、種花、供給未婚妻使用，以及提供兒子上大學之學費，未用以支付於所得稅款，認定納稅人明知並有意不繳納稅捐，而依美國內地稅法（Internal Revenue Code）第7203條處以故意不納稅罰（Willful failure to pay tax）。而其法院見解亦認為，基於人民有依法納稅之義務，所以在稅捐繳納義務發生時，僅單純因財務上欠缺繳納稅捐之能力，亦不能作為欠缺漏稅故意之抗辯。特別是當納稅義務人有可支配之收入（disposable income），但卻將金錢作為其他支出用途，即使其表示只要有錢就會納稅之意圖，將可能被認為有逃漏稅之故意。因此，法院維持國稅局之裁罰[64] 。

       2、逃漏之過失

       依前述，漏稅過失參照刑法第14條之規範意旨，主要係指行為人對於漏稅事實的發生或實現，按其情節應注意，並能注意，而不注意的情形。而所謂「應注意、能注意、卻未注意」，係指行為人依客觀情狀負有注意義務，而依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。不過，在具體個案中，何種情形可認為納稅義務人已經盡其注意義務，而無過失，在實務上認定上誠屬不易。

       就此，美國立法例對於納稅義務人是否已盡其注意義務，係以所謂「合理理由」（Reasonable Cause），作為認定納稅義務人無過失之依據。對於納稅義務人漏稅行為之合理理由，依據美國國稅局（IRS）之見解，主要有下列幾項類型[65] ：（1）因為火災或其他災害，致營業或營業紀錄毀滅。（2）納稅人或其親近家屬死亡或罹患重病，而未依限申報稅捐或納稅。（3）納稅人不諳法律，並有其他因素足以支持其主張者，例如納稅人為第一次申報稅捐之人。（4）稅捐申報雖準時提出，但誤向非該管稅捐機關提出申報。（5）稅捐申報雖在期限內準時郵寄，但因郵資不足被退件。（6）從稽徵官員獲得錯誤的訊息。（7）需要適當的空白表格或申報書，而稅捐機關未予準時提供者。（8）親自前往稅捐機關辦公室，請求提供必要的協助或資訊，以完成稅捐申報，但納稅人並非因可歸責於自己的事由，無法獲得稅捐機關人員的見面協助。（9）如果納稅人對於某稅目的繳納，係以具有實質權威性 （substantialauthority）之政府法令見解[66] 作為基礎時，則此部分短漏報稅捐之認定，應認為具有合理的正當理由。

       再者，對於稅務專家的顧問諮詢，例如會計師或律師就某一稅法問題（納稅人是否有納稅責任存在），已提供納稅人諮詢意見時，則對於納稅人而言，信賴此項諮詢意見，乃屬合理正當。縱其嗣後經稅捐機關認定漏稅，也不得認定有過失而科處漏稅罰[67] 。此外，若納稅人已在稅捐申報書或其附件說明書上，對課稅基礎的個別項目有關的事實及或法律問題，已充分完整的揭示（Disclosure）。則其見解雖與稅捐機關不同，而被調整補稅，但因之其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不應科處短漏報稅捐的處罰[68] 。

       就此，依財政部稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款第2目之規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：…（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」，因此，納稅人依稅捐機關提供之所得資料，依法透過網際網路申報所得稅後，伺候被稽徵機關認定有短漏報之所得，此時應認為行為人無逃漏稅之故意過失，不予處罰。

       （二）不知漏稅法令之認定

       嚴格來說，漏稅之故意或過失係針對納稅義務人對於漏稅之「事實」，欠缺認識或應有之注意義務。但若納稅義務人所欠缺認識或注意義務之對象是漏稅之「法令規定」，亦即誤認稅法所禁止之事項，為法令所允許者，學說上慣稱為「禁止錯誤」（或稱「法律錯誤」），其特徵在於行為人於行為時，欠缺不法性之認識[69] 。禁止錯誤之法律效果，依行政罰法第8條之規定，原則上不得因不知法規而免除行政處罰責任，但可按其情節，減輕或免除其處罰。依該條之立法理由可知，其著眼於每個人雖有知法守法之義務，但在個別情形不瞭解法規之存在或適用，進而不知行為違反行政法上義務時，其可非難程度顯然較低，得按其情節予以減輕或免除其處罰[70] 。因此，不知漏稅法令之禁止錯誤，與上述對漏稅故意或過失，不論是概念或效果，均不相同，但因其均涉及對行為人可歸責性及非難性之問題，而有一併探討之必要。

       在稅法上，禁止錯誤所以特別重要的理由在於：稅法的規定本來就繁多且複雜，連稅捐專家都不盡然完全熟習，何況是一般民眾，特別是就相關事項之稅捐法規定的內容究竟為何，在行政解釋與司法解釋上還會常有莫衷一是之情形[71] 。因此，對於此種稅捐法令認識錯誤之非難性，重點在於行為人有無避免法令認識錯誤之可能，亦即若行為人被期待，且有可能探知該行為之違法性，倘其就行為之違法性，應探知能探知而不為探知，即逕自為之，基於正當秩序之維持，自可對其行為加以非難[72] 。至於可否避免之認定標準，主要有二：一是以行為之不法，對於行為人而言，與對於任何人一樣皆屬容易認知為標準；二是行為人基於其職業、業務、或其他情事有義務查詢相關規定，或依其情況應向稅務專家或主管機關請教（查詢義務）者，以其查詢或請教後對於法規狀態應有之認識為標準[73] 。

       而在稅法上可認為是無法避免之禁止錯誤類型，例如行為人原則上可信賴法院的裁判，尤其較高審級法院的裁判，其信賴法院裁判所為行為，縱然構成違章行為，仍屬不可避免的錯誤。再如一個法律規定有不同的解釋可能性，其法律狀態並不清楚明白，而當事人的行為是以其中一種可能的解釋為基礎時，即有不可避免的法規錯誤存在而不可歸責。特別是在法律見解紛歧的情形，於法律狀態明確的澄清之前，並無法期待行為人對於（可能）被禁止的行為不作為或採取所被要求的行為，因此，行為人的行為也是無可非難。簡言之，對禁止錯誤處罰之前提在於可以經由一個合理要求的可期待的行為，加以避免。倘若行為人即使經由詢問或請教專家，仍不能排除此項錯誤時，則其錯誤即屬不可避免。於此情形，其行為應認為不可非難，而不應處罰[74] 。

       須特別說明者，雖然故意過失是對事實認定錯誤，而禁止錯誤係針對法令認識錯誤，二者在理論上似乎是明確可分，但因諮詢稅務專家之法律見解後，但卻因與稅務機關法律見解不同，或是因（司法與稅務）機關間法律見解不同，而造成漏稅時，此種應屬對於法令認識錯誤之「禁止錯誤」類型，卻為學理實務上認為是納稅義務人已盡注意義務，而無漏稅過失[75] 。

       就此，本文基於下述三點理由，應可認為此過失與禁止錯誤範圍產生重疊，而可採「無過失」之結論：1、從行為最後之時點而言，納稅義務人係對漏稅行為與漏稅結果之「要件事實」，欠缺認識，而非是不知漏稅處罰之法令（知悉短漏報稅捐之處罰規定，但不知悉某一行為事實構成漏稅處罰之要件）。2、行政罰法第8條本文係規定「不知法規」，解釋上應是指完全不知有該法規之存在，至於知悉有該法規存在，但不知如何「適用」，則應非該條所規範。3、由於禁止錯誤與漏稅故意或過失，均涉及對行為人主觀上可歸責性及非難性之問題，僅是在效果上，若是無過失，則不可以處罰；若是禁止錯誤，僅是「得」減輕或免除處罰。因此，基於對納稅義務人財產權之保障，認定為無過失之類型，顯然較有利於納稅義務人。

       參、稅務訴訟之舉證責任

       一、舉證責任之概念

       在訴訟救濟程序中，影響判決結果最重要者，係就爭執事實之認定，以及如何本於已認定之事實來適用法規，亦即法院應如何「認定事實、適用法律」。而事實之認定有賴於「證據」之蒐集、提出與證明，此與當事人於訴訟程序中之舉證活動息息相關，也涉及本文所探討舉證責任之問題。

       訴訟法學者通說多將舉證責任[76] 區分為「主觀舉證責任」與「客觀舉證責任」，簡述如下[77] ：

       （一）主觀舉證責任

       所謂主觀舉證責任，又稱為「形式舉證責任」或「證據提出責任」，係指當事人於訴訟中主張特定的法律效果者，若該法律效果所依據的事實存在發生爭執或疑義，則為主張之當事人有提出證據之義務。訴訟當事人所負的主觀舉證責任僅具有「形式上意義」，強調當事人不願因未及時提出證據而敗訴者，即應行提出證據聲明之[78] 。

       原則上，在民事訴訟中，基於辯論主義，強調事實關係的解明屬於當事人的權能及責任，非經任何一造當事人主張之主要事實，不得採為判決基礎，為認定系爭事實關係所需之證據資料，原則上應由當事人聲明方法得知；當事人間無爭執之事實無庸舉證，法院應採為判決之基礎。因此，當事人為避免敗訴，將在訴訟過程中就其爭執之事實，致力於對自己有利之舉證，而此種當事人為避免敗訴，負有以自己之舉證活動證明該事實之責任，即此處之主觀舉證責任[79] 。進而，通說認為，主觀舉證責任僅存於採行辯論主義之訴訟程序，採行職權調查主義下之行政訴訟程序並無主觀舉證責任之適用[80] 。

       惟若從主觀舉證責任之概念，係指敗訴是負舉證責任當事人不作為之必然結果出發，則職權調查主義程序下之所以不存在主觀舉證責任，其理由應係當事人雖未提供任何證據之不作為，但可能因法官自行透過職權調查證據後獲得確信之心證，而「未」必然導致敗訴之結果。然而，若當事人未提供任何證據之不作為，法官即使透過職權調查證據，亦必然導致敗訴之結果，則在職權調查主義之審理程序下似仍有主觀舉證責任之存在空間[81] 。

       在此一前提下，行政訴訟主觀舉證責任存在與否，本文以為應決定於法院職權調查義務之範圍界限[82] 。亦即在職權調查主義之審理程序下，法院本應充分地利用一切合理存在可能性，對於判決具有決定性影響（即形成法官確定心證所必要）之事實，進行調查[83] 。惟法院依職權對待證事實進行調查之範圍，並非無遠弗屆。在有限之訴訟資源下，本無法期待法院能鉅細靡遺、毫無遺漏地就待證事實相關之證據予以調查。換言之，法院職權調查之範圍有其界限存在[84] 。進而，就某一待證事實之調查上，已逾越法院職權調查之界限時，則法院無法依職權進行調查相關事證，僅能以當事人所提供之證據作為裁判基礎。此時，若當事人不提出有利之證據，極可能承受不利益之判決。所以，本文以為行政訴訟之當事人，在法院職權調查主義界線之外，仍負有主觀舉證責任[85] 。

       （二）客觀舉證責任

       客觀舉證責任係指事實關係雖經當事人舉證，仍不能明瞭亦無法確定其是否存在時，此事實真偽未能證明的不利益結果，由該負舉證責任之當事人負擔。其又稱為「實質的舉證責任」或「確認責任」，主要在解決窮盡所有證據方法後，法院仍然無法確定判決之重要事實是否存在之情形。亦即，訴訟當事人就所主張的事實已盡其舉證之能事，猶未能令法院產生確信的心證時，法院將訴訟不利益歸諸於負擔客觀舉證責任之當事人，因此，客觀舉證責任係指在分配事實真偽不明所生之不利益，所以學者又稱為「結果責任」[86] 。

       客觀舉證責任之功能，主要在於訴訟中窮盡所有證據方法後，法院仍然無法確定待證事實是否存在，但又不得拒絕為實體判決時，使法官對負客觀舉證責任之當事人下敗訴判決。因此，客觀舉證責任也等於是規範法官在真偽不明情形下之裁判準則（Entscheidungsnorm）[87] 。由於客觀舉證責任等於在判斷待證事實真偽不明情況下，何方當事人將受有法院所為訴訟上不利益判斷之風險，是一種針對待證事實真偽不明情形下之法定風險分配形式（Form von gesetzlicher Risikoverteilung），而這種抽象的風險分配，係在每一個訴訟開始前便已存在[88] 。但此一訴訟上不利益風險（事實真偽不明所生不利益）究應如何分配，即所謂客觀舉證責任分配之問題，同時也是客觀舉證責任最核心之問題，將於下述二、詳論之。

       （三）主觀與客觀舉證責任之關係

       原則上，主觀舉證責任係強調何方當事人有提出證據之責任（負擔）；而客觀舉證責任係著重於何方當事人須承擔事實不明確之不利益[89] 。因此，二者指涉對象不同，嚴格而言，亦非一具有相對性之概念。不過，因為客觀舉證責任發生前提，在於系爭待證事實真偽不明時，所以，負客觀舉證責任之一造，為避免該待證事實真偽不明，而需承擔事實不明確之不利益（敗訴），勢必在訴訟進行中，盡其所能提出證據，使法官獲得該待證事實為真之心證。因此，一般認為客觀舉證責任居於主要地位，且決定主觀舉證責任之範圍[90] 。所以，負擔客觀舉證責任者，原則上，其亦負擔主觀舉證責任[91] 。但須補充者，係因稅務訴訟因適用職權調查主義的行政訴訟程序，其主觀舉證責任之存在或範圍，除受客觀舉證責任之影響外，依前述，亦受法院對系爭案件得職權調查範圍之界限，而決定當事人主觀舉證責任之範圍。

       二、舉證責任之分配

       由於稅務訴訟係適用於行政訴訟法，因此，關於稅務訴訟舉證責任之分配，在方法上應回歸行政訴訟舉證責任分配之法則。學理上雖對行政訴訟舉證責任提出許多分配標準[92] ，惟依現行行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果，多數學者認為行政訴訟舉證責任之分配亦應以民事訴訟分配準則—德國學者Rosenberg之「規範說」[93] —為主，亦即當事人主張有利於己之法律效果者，就該法律效果之構成要件事實存在有舉證之責任[94] 。

       其具體之分配法則，須從（行政）實體法之法條構造關係分析出發，依據法律規範要件的不同，區分為「基本規範」（或稱「請求權規範」、「主要規範」及「通常規範」）與「對立規範」（Gegennorm）兩大類。基本規範係指能發生一定權利之法規範，所以係一種「權利發生規範」（rechtbegründende Normen）。而對立規範又可分為三小類，分別為（一）權利障礙（妨害）規範（rechtshindernde Normen）：係指權利成立之初妨礙其權利效果之規定；（二）權利消滅規範（rechtsvernichtende Normen）：係指使實體法上已發生之權利歸於消滅之規定；（三）權利排除（受制）規範（rechtshemmende Normen）：係指得對於權利人主張一時或永久阻卻其權利行使之規定。進而，若當事人主張權利存在者，須就權利發生規範之要件事實負舉證責任；而他造當事人抗辯時，須就對立規範下的權利妨害規範、權利消滅規範或權利受制規範之要件事實負擔舉證責任[95] 。

       進而，在稅務訴訟舉證責任分配法則之探討上，學說及實務主要亦以「規範說」作為舉證責任之分配法則[96] 。特別是稅捐債務係一法定之債，當稅法所規定之構成要件（課稅要件）實現時，稅捐債務即告發生。而稅捐構成要件通常即是由許多地積極之構成要件要素（創設、增加或是提高稅捐債務之要件），以及消極之構成要件要素（免除、減輕或是降低稅捐債務之要件）所組成[97] 。而前者即可相對於規範說下之「權利發生規範」，後者則是相對應於「對立規範」。因此，若當事人主張稅捐債權存在者，須就權利發生規範之要件事實負舉證責任；對方抗辯時，須就對立規範下之要件事實負舉證責任。

       所以，關於稅務訴訟舉證責任之分配，依稅捐債權人（稅捐機關）與稅捐債務人（納稅義務人）角色之不同，大致可區分為二類：一、對於稅捐債權成立、增加之構成要件事實存在，因屬權利發生（行使）規範之事實，由稅捐債權人對該事實存在負舉證責任。二、就稅捐債務減輕、免除（或排除）之構成要件事實存在，以及請求稅捐上之優惠或提高優惠之構成要件事實，因屬權利障礙或消滅規範之事實，由稅捐債務人對該事實負舉證責任[98] 。

       三、與其他證據法理論之關連性

       （一）證據評價

       1、證據評價之概念

       證據評價（Beweiswürdigung）係指法院綜合經調查所有證據方法後所得之證據資料，而判斷待證事實真偽之程序[99] 。亦即判定證據是否成功地證明具體案件事實關係之程序[100] 。

       經法院證據評價之證據，若對於法院之確信產生影響力者，係一具有「證明力」之證據[101] ，但在採取「自由心證主義」之審理原則下，證明力之大小強弱，係由法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，不受證據規則（Beweisregeln）之拘束（並非透過法律嚴格規定之判斷準則），僅在論理及經驗法則之下，自由地判斷[102] 。所以，法官本於自由心證對於證據資料進行評價後，就待證事實經信服確信為真實者，即可認為完成事實之認定，而得進一步為法律之適用並裁判。因此，法官是否能對待證事實形成確信（不論是真實或不真實），主要決定於法院在證據評價之過程中，是否有足夠之證據所產生的證明力，而對待證事實產生確信之心證。

       2、證據評價與舉證責任之關連

       由於客觀舉證責任係法院在訴訟審理終結，對於待證事實之認定陷於「真偽不明」時，所協助法官裁判之輔助手段。而所謂「在訴訟審理終結，對於待證事實之認定陷於真偽不明」，即是法院綜合所有證據資料，於判斷待證事實真偽之「證據評價」後，仍無法獲得待證事實是否存在之確定心證。換言之，在順序上，係先經法院證據評價之程序，於證據評價結束後沒有結果，而產生「真偽不明」情形下，法官才能透過客觀舉證責任為裁判。所以，客觀舉證責任只是提供法官對待證事實無法確定時的裁判方法，並不會、也不該因此形成（或改變）法官之心證，更非協助法官，事後的去達成一個真實存在之確信[103] 。因此，舉證責任與與實際上去判斷待證事實真偽之證據評價，二者並不相同。

       簡言之，證據評價是法官對於一個「事實過程」具體評價的課題（事實問題[104] ）；而客觀舉證責任則是法律適用，亦即一個經由立法者所制定抽象規則適用上之課題（法律問題），二者於概念上或功能上之區分是清楚的[105] 。

       （二）證明程度

       1、證明程度之概念

       所謂證明程度（Beweismaß）或稱證明標準（Beweiskriterium），係指法院所為之事實認定，是否能達到其形成確信真實之基準；亦即法院形成心證，認定事實之基準[106] 。從當事人之角度而言，係指當事人應就待證事實之真偽，應證明至何種程度，始可使法院確信其主張或抗辯為真實[107] 。

       因此，證明程度係在探討對於待證事實應證明至何種程度才屬真實之問題。證明程度高者，法院形成確信系爭事實為真實之基準便提高，反之，證明程度低者，法院形成確信系爭事實為真實之基準便降低[108] 。所以證明程度之高低涉及法律評價，應係法律規定，為普遍抽象決定之客觀標準，而非是在個案中始相對地進行決定[109] 。

       2、證明程度之標準

       關於稅務訴訟證明程度之標準（基準），通說認為須達到「高度蓋然性」（hoher Grad von Wahrscheinlichkeit）之證明程度[110] 。所謂之「高度蓋然性」，指一般理性之人對於待證事實之存在，並不存有合理懷疑之可能性[111] 。亦即，法院就該待證事實之存在，須達「一般理性之人均不懷疑」蓋然性程度之確信程度[112] 。

       因此，對待證事實之證明，原則上須達到「高度蓋然性」之證明程度，法院才可確信其為真實。此一高度蓋然性下之「真實」，是法院獲得一個「沒有合理懷疑」確信，而非是一個完全真實之確信[113] 。進而，高度蓋然性之證明程度於量化上，雖不要求如同自然科學般百分之百之證明程度，但也應有相當於百分之六十以上高度證明程度[114] 。

       3、證明程度與舉證責任之關連

       由於客觀舉證責任係指當待證事實真偽不明時，依舉證責任分配之法則，將該事實真偽不明所生之不利益予以分配一方當事人。亦即舉證責任發生前提為「待證事實真偽不明」，因此，當系爭案件所要求之證明程度高者，法院形成確信系爭事實為真實之基準亦須提高，進而，「待證事實真偽不明」情形之發生可能性也增高，所以客觀舉證責任之適用情形將增加；反之，證明程度低者，法院形成確信系爭事實為真實之基準亦降低，進而，「待證事實真偽不明」之情形也降低，所以客觀舉證責任之適用情形便相形減少。因此，證明程度與客觀舉證責任之適用情形係成一正比關係[115] 。

       此外，因負擔客觀舉證責任者，為避免承擔事實真偽不明所生之訴訟上不利益，勢必將提供證據，使法院就該待證事實確信為真實，所以亦負有主觀舉證責任。因此，若證明程度高者，當事人為使所提供之證據能達成法院形成確信真實之基準，其所須提出證據資料之範圍與程度（亦即證據之質與量）將相對提高，而負有更高之主觀舉證責任。所以，不論主、客觀舉證責任均顯然與「證明程度」具有相當大之關聯性。

       四、小結

       由於稅務訴訟係指人民不服稅捐機關所為的課稅處分或裁罰處分，所提起之行政訴訟，而法院對於人民與稅捐機關爭執之待證事實，係依「證據」予以判斷及認定。因此，在訴訟程序中，當事人即須就待證事實之真偽進行舉證活動，此時本應涉及提供證據之「主觀舉證責任」問題。不過，由於稅務訴訟係適用「職權調查」之審理程序，所以負舉證責任之當事人若未提供證據，是否須負「敗訴係不提供證據之必然結果」的主觀舉證責任，尚須視法院在該個案中，對於證據事實之調查已逾越其職權調查義務的範圍而定[116] 。

       法院於當事人雙方已盡攻防之能事，並依職權調查完畢而終結言詞辯論程序時，經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，若獲得待證事實存在之確信，則主張該事實存在之人，自因獲得該要件事實所連結之法律效果而勝訴[117] ，此主要涉及證據評價與證明程度之問題。但若法院對待證事實無法獲得存在或不存在之確信，而陷入事實真偽不明之情形時，則此時法院依舉證責任進行判決，由負客觀舉證責任之當事人承擔敗訴之不利益。

       須特別說明者，舉證責任之問題，除從「靜態面」強調對於待證事實真偽不明之案件，應由何人承擔訴訟上不利益（即負擔舉證責任）外，於訴訟程序進行舉證活動之「動態面」而言，當事人在具體案件中究竟應如何舉證（應提出多少或怎樣內容之證據方法），使法院對該待證事實形成「真實」之心證或確信，而避免真偽不明之情形，更將是在訴訟上更值得關注之重點。但此與前述之「證據評價」、「證明程度」等問題相關，且涉及在具體訴訟中，哪一種證據方法使法官獲得何種程度之證據評價，是否能達到證明程度，難以透過一個抽象理論予以完整回答。甚至，其可能僅單純屬於證據方法或證據評價上之問題，而非舉證責任理論所能解決。所以部分有待於透過類型化之觀察[118] ，彙整目前實務上對於稅捐處罰訴訟舉證責任上，應有之證據方法與其證據評價，始能進一步釐清「應如何舉證」之問題。

       肆、漏稅處罰案件之舉證責任

       一、舉證責任之分配

       （一）區分「稅捐債務」與「稅捐處罰」訴訟之舉證責任

       由於稅務訴訟之爭訟標的，主要在於人民（納稅義務人）請求撤銷稅捐機關所為之稅捐核課處分與稅捐處罰，其主要爭點，往往在於課稅或處罰要件事實的存在或不存在。而對於要件事實有無之認定，即與舉證責任相關。而稅務訴訟既可區分為對於課稅處分與稅捐處罰之訴訟，則因其爭訟對象性質之不同，將影響舉證責任之分配法則。

       依前述，稅捐處罰係一種對於過去違章之不法有責行為之行政制裁，就其「制裁」、「處罰」之性質，具有矯治、指引行為人遵守稅法規範之預防效果。同時，須行為人在主觀上有故意過失之可歸責性或可非難性，始得予以處罰。甚至在特定情形下，若違章情節輕微，欠缺處罰之必要性，認為以不處罰為適當者，稅務機關有不予處罰之裁量空間[119] 。至於稅捐債務之核課，在程序上係著眼於納稅人客觀上經濟負稅能力之掌握，當納稅人行為該當於實體稅法規定之課稅要件，稅務機關即應依法予以稅課，與納稅人主觀上之故意過失無涉。而且基於稅捐公平原則，稅捐機關不得自行放棄已成立之稅捐債權，亦不可與納稅義務人成立和解契約，使納稅義務人減免已成立之稅捐債務。所以，二者在本質上顯有不同，應作不同對待[120] 。

       因此，在稅務訴訟中，法院對於課稅事實與裁罰事實之認定上，其所適用之舉證責任、以及相關證據法則（特別是證明程度之標準）之適用上，自應有所區別。進而，對於納稅義務人有無違章漏稅行為、逃漏稅金額之大小，以及有無漏稅之故意過失，其與本稅課稅事實之有無間，因二者在舉證責任及證明程度之不同，行政法院應分別獨立審查認定。亦即，法院對於漏稅處罰事實之認定，不應受其在本稅課稅事實之確定判決既判力的拘束[121] 。

       （二）取向於刑事訴訟之舉證責任分配法則

       由於稅捐刑罰與稅捐行政罰之差別，主要在於手段上之不同，本質上並無差異，所以二者規範之目的、適用之原則（特別是「有責任始有處罰」之有責性原則）基本上相同。進而，對於稅捐行政罰爭訟之舉證責任分配，學者多認為應採用刑事訴訟程序舉證責任分配之準則，而非前述對一般稅捐債務爭訟所適用之舉證責任分配準則[122] 。

       關於刑事訴訟程序之舉證責任分配準則，主要是基於刑事訴訟制度中「罪疑惟輕」、「無罪推定」之二大原則概念下，認為代表國家訴追犯罪之檢察官，對犯罪事實之存在，只要無法證明至有不容懷疑之程度時，法院即應判決被告無罪。因此，透過「罪疑惟輕」、「無罪推定」之原則，對於檢察官所訴追之犯罪要件事實中，若法院對該要件事實之真實性有所懷疑，則只能「惟輕」、「無罪推定」，認定被告不成立犯罪，使得「罪疑」之不利益認定結果（無罪），歸屬於檢察官，所以檢察官須對犯罪事實之存在負舉證責任[123] 。換言之，刑事訴訟係以「罪疑惟輕」、「無罪推定」原則作為舉證責任之分配規則[124] 。

       詳言之，刑事訴訟程序所強調之「無罪推定原則」，是一種有疑義時則偏向人民作有利解釋之「罪疑惟輕原則」的適用。因此，檢察官對犯罪事實之存在，只要無法證明至有不容懷疑之程度時，法院即應判決被告無罪，就此，其係顯示一個價值：相較於「對真正有罪者宣告無罪」，「對無辜者為有罪裁判」是一個更無法忍受的結果[125] 。藉由前述關於刑事訴訟制度之內涵觀之，不論是行政（檢察官）之訴追以及司法（法院）之裁判，均將對人民基本權進行干預，所以對犯罪事實之認定上自應謹慎、明確且具體，對於犯罪事實存有疑義即應認定為無罪，而不可對之施以刑罰。所以此一「無罪推定」、「罪疑惟輕」原則實具有保障人民基本權之重要功能。而透過無罪推定原則之適用，既然有疑義時須對人民作有利之解釋，因此，事實真偽不明之風險即應由檢察官承擔，而人民不須承擔舉證責任。

       相同地，與刑罰本質相同之稅捐行政罰，亦應藉由無罪推定、罪疑惟輕原則之適用，以保障人民避免受國家制裁權之過度干預。所以刑罰中「無罪推定」、「罪疑惟輕」的之適用，亦即得衍生為「無（稅捐）罰推定」、「有疑，即為有利於納稅義務人之認定」的原則。換言之，基於租稅裁罰事件之處罰性質，其舉證責任之分配應斟酌刑事訴訟中「無罪推定」、「罪疑惟輕」，甚至「不自證己罪」之原則。因此，對於稅捐處罰之要件事實，如果存否不明時，法院須為有利於人民之認定，即不得適用處罰規定制裁稅捐義務人。亦即，稅捐處罰要件事實存在之舉證責任，應由稅捐機關負擔，當稅捐處罰要件事實真偽不明時，由稅捐機關負擔不利結果，不得作成裁罰處分[126] 。

       縱令現行行政訴訟法關於舉證責任之分配規定，係準用民事訴訟法第277條，但在涉及以「裁罰處分」為程序標的之行政訴訟程序，基於其與刑事法相同之「處罰」性質，在舉證責任之分配上，自不以一般稅捐實體爭訟之「規範說」作為分配標準。因此，對於裁罰處分所提起之行政訴訟程序，其舉證責任之分配自應採用刑事訴訟程序舉證責任的分配準則，由稅捐機關對於納稅義務人之所有漏稅要件事實負舉證責任。

       二、證據評價與證明程度

       依前述，關於稅務訴訟上所要求之證明程度，須達到「高度蓋然性」之證明程度。亦即，法院就該待證事實之存在，須達「一般理性之人均不懷疑」之確信程度，在量化上應有相當於百分之六十以上之程度。不過，關於對於稅捐處罰案件上，由於其裁罰之性質，應比照於刑事訴訟程序所採取之「無合理懷疑」（beyond a reasonable doubt）證明程度[127] 。亦即，在刑事訴訟程序中，基於「罪疑惟輕」原則，代表國家訴追犯罪之檢察官，對犯罪事實之存在，若無法證明至有不容懷疑之程度時，法院即應判決被告無罪。此同時亦是「無罪推定」原則之表現。所以基於「無罪推定」與「罪疑惟輕」原則之要求，對於漏稅處罰案件之證明程度，自應高於一般稅務債務關係之稅務訴訟案件。

       依行政法院39年判字第2號判例見解：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，強調即稅務機關在裁罰案件，其所提出的證據，應達「確實證明其違法」的程度，似早已意識到稅捐處罰案件之證明程度遠高於其他案件。甚至在行政法院75年判字第309號判例：「認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰」，顯然認為行政罰之證明程度應等同於刑罰案件之證明程度。而稽徵實務上，財政部賦稅署亦針對「補稅案件」與「稅捐處罰案件」進行函釋，並明確認為對於補稅案件，應採「優勢證據」（preponderance evidence）之證明程度，即稅捐機關須證明課稅要件事實的存在達表面可信狀態（prima facie case）即可。而對於稅捐處罰案件，基本上即是比照於刑事訴訟程序所採取之「無合理懷疑」證明程度，適用「明顯優勢證據」之證明程度，或稱「明確及有說服力」(clear and convincing evidence)之證明程度，所以其證明程度係遠高於「補稅案件」[128] 。

       此外，實務上對於處罰所認定違法事實之證據方法上，必須是足以證明行為人確有違法事實之「積極證據」而言，更不得以擬制推測之方法，推定其違法事實之存在[129] 。因此，除對於「稅捐處罰訴訟」之證明程度，須高於「一般稅捐債務訴訟」外，在證據方法認定之證據評價上，「稅捐處罰訴訟」中對漏稅事實認定，原則上亦應以「直接證據」作為評價之證據方法，不得僅以單一或個別之「間接證據」認定漏稅事實之存在。特別是當納稅義務人違反協力義務，而稅捐機關依所得稅法第83條進行推計課稅時，稅捐機關不得以推計課稅所認定之課稅額，去認定納稅義務人之漏稅行為存在[130] 。

       三、漏稅故意或過失舉證責任之案例檢討

       （一）概述

       依前述，行政罰法第7條已規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，因此，稅捐機關欲對納稅義務人裁處稅捐罰時，已不得再適用司法院釋字第275號解釋：「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，而須就納稅義務人違反稅捐義務之「故意」、「過失」的要件事實負舉證責任[131] 。換言之，現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法[132] 。

       換言之，基於無罪推定、罪疑為輕之處罰原則，稅捐義務人就漏稅之違章行為，首先應被推定為無辜。因此，稅捐義務人原則上並無證明自己清自之義務。所以司法院釋字第275號推定過失之要求，導致行為人須對於自己無過失負舉證責任，自與現代制裁規範之立法原則不符[133] 。因此，現行行政罰法對於稅捐處罰主觀要件之規範，就納稅義務人是否有漏稅故意或過失之要件事實，應由稅捐機關負舉證責任，與前述基於罪疑為輕、無罪推定之舉證責任分配法則相符，自屬正確之規範。至於由稅捐機關對納稅人之過失要件事實負擔舉證責任，所可能造成實務上進行裁處時之負擔，基本上亦應由稅捐機關針對不同之稅目所涉及漏稅態樣，就其相對應之證據方法進行類型化之整理，以減輕實務上舉證之負擔[134] 。

       （二）最高行政法院90年判字第447號判決

       1、法院判決要旨

       被告（稽徵機關）以原告（納稅義務人）於81年至85年度銷售勞務，卻漏開統一發票並漏報銷售額，因此依法審理核定原告人逃漏營業稅5,066,455元，乃按所漏稅額處三倍罰鍰計8,714,100元。本件原告係經行政院環境保護署 (下稱環保署) 核准並向法院辦理登記之財團法人，屬非以營利為目的之事業，除有銷售貨物或勞務之特別情事，原則上非納稅之團體。而原告執行回收廢一般容器，係依據環保署與經濟部共同訂定之廢一般容器回收清除處理辦法成立之組織，其執行回收工作向業者收取之費用，依環保署78年3月1日訂定之環境保護財團法人設立許可及監督準則規定，係成立專戶保管運用。因此，其執行回收工作並向業者收取費用之業務行為，究屬營利或非營利性質，在財政部賦稅署85年11月16日台財稅二發字第851924817號函明確認定為營利行為之釋示前，尚無定論。

       且依環保署84年6月間訂頒之「環境保護財團法人管理工作手冊」第22條規定：「本財團法人經費收入應開立正式收據，…」，並無規定須開立統一發票。且環保署關於向業者收取回收清除處理費之事項，曾以85年7月10日環署廢字第3459號函致財政部賦稅署，表示：「經費為代收代付性質並非營利行為。」，足見目的事業主管機關之環保署，對本件是否屬課稅範圍，亦不確信。因此，在財政部賦稅署明確為台財稅二發字第851924817號函釋前，原告主觀上不認為本件業務行為屬應稅範圍，而未依規定開立統一發票及申報銷售額，而難謂有何過失。

       2、簡評

       本件爭點在於依行政院環保署所訂立之環境保護財團法人設立許可及監督準則而設立之共同回收清除處理組織關（即原告），其向一般容器製造業、輸入業或一般容器商品製造業、輸入業（即環保署列管業者）收取之回收清除處理費，是否為銷售勞務行為，若是，即為營業稅之課徵對象。

       就此，法院認定本件原告係依行政院環境保護署所訂立之環境保護財團法人設立許可及監督準則而設立之「共同回收清除處理組織」，非依照廢棄物清理法第10條之1（86年3月28日修正公布）規定所成立之「資源回收管理基金」，前者為私法人，後者為公法收入科目，屬性完全不同。而原告所收取之回收清除處理費，係受託代「玻璃公會廢玻璃回收清除處理基金管理委員會」、「玻璃公會廢玻璃容器回收基金管理委員會」、「汽水公會及鐵罐回收基金會」等，規劃廢玻璃回收工作、執行管理、稽核與輔導廢寶特瓶回收及執行廢鐵罐回收等相關事務所取得之對象，與資源回收管理基金管理委員會向業者收取之回收清除處理費，自有不同，應為銷售勞務所取得之收入，須應依規定開立統一發票並報繳營業稅。因此，認定原告應補繳營業稅。

       至於漏稅處罰之部分，法院雖認定本件有漏稅結果，但漏稅處罰之重點在於行為人主觀之可非難性，亦即原告是否有漏稅之故意或過失。而法院基於目的事業機關之法令規定及函文見解，均否認原告之行為屬於營業稅的應稅範圍，因此，法院認定在財政部於85年函釋明確認定為應稅範圍前，原告主觀上並無逃漏稅之過失。

       就法院認定原告不應處以漏稅罰之結論，本文予以贊同，但在理由上，本文有二點疑義：（1）依前述，如果納稅人對於某稅目的繳納，係以具有實質權威性之政府法令見解作為基礎時，則此部分短漏報稅捐之認定，應認為具有合理的正當理由。不過得發布「具實質權威性」政府法令之主體，本文認為應限於主管稅捐法令相關之政府機關，基本上應為稅捐機關、法院或是立法機關。環保署既非稅捐法令之主管機關，法院以環保署之法令函釋認為本件營業稅應稅範圍尚有爭執，而認為原告並無漏稅過失，恐有導致環保署僭越稅捐機關職權之嫌。（2）對於法令之認識錯誤，學說上雖認為可以作為排除行為人過失之事由，但本案對於營業稅應稅範圍之法令爭執，究應屬原告欠缺過失，或是行政罰法第8條禁止錯誤中，屬於得減輕或免除處罰之類型，似有待進一步釐清。

       （三）最高行政法院92年判字第1276號判決

       1、法院判決要旨

       原告於民國84年1月起自行受託產製出廠燕窩飲料計14萬5466瓶，惟未依規定辦理貨物稅產品登記，案經被告機關於85年7月7日查獲審理，認定燕窩飲料屬於貨物稅條例第8條應稅之「清涼飲料」[135] ，核定補徵應納貨物稅新臺幣850266元，並按補徵稅額處十倍之罰鍰計8502600元。被上訴人不服，提起爭訟。

       法院認為原告於84年1月開始產製燕窩口服液時，斯時並無燕窩口服液應課徵貨物稅之函釋，稅捐機關（各國稅局）間對於燕窩應否課徵貨物稅，亦因意見分歧，而函請財政部釋示。因此，主管貨物稅課徵之稅捐機關對燕窩應否課徵貨物稅既有存疑，一般廠商（原告）自難知悉燕窩口服液係應課徵貨物稅之清涼飲料品。因此，原告未申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物出廠而應受行政罰之行為，並無故意或過失可言。

       2、簡評

       本件爭點在於原告生產之燕窩口服液是否為「清涼飲品」之認定，若是，即為貨物稅之課徵對象。而本件爭訟之源由，係因財政部台灣省南區國稅局對燕窩是否須課徵貨物稅有所爭議，經函請知會財政部台北市國稅局等其他四個國稅局對燕窩是否須課徵貨物稅表示意見，而各局對燕窩是否課徵貨物稅之認定並不一致，所以南區國稅局乃呈請財政部請示解釋。最終，財政部以84年11月24日台財稅第841660961號函釋認定：「廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。」，被告機關即以84年12月7日中區國稅三字第840081632號函表示：「貴公司（廠）如有產製雞精類等供直接飲料之不含酒精飲料品，自八十五年一月一日起出廠應按其他飲料品從價課徵百分之十五貨物稅，並應於八十四年十二月三十一日前辦妥貨物稅廠商及產品登記。」，而原告於85年1月8日主動申請雞精、燕窩、鮮菇精等三項貨物稅產品登記。進而，法院即以稅捐機關間對於燕窩是否須課徵貨物稅本有疑義；加上原告於財政部函釋後三個月內即辦理貨物稅申報，因此，並無漏稅之故意過失。

       就法院認定原告不應處以漏稅罰之結論，本文予以贊同。而在理由上，如同前述，對於稅捐機關間對於應稅項目之認定有疑義，而認為原告漏稅行為不可歸責、可非難性，其究應屬原告主觀上欠缺過失，或是行政罰法第8條得減輕或免除處罰之禁止錯誤，似有待進一步釐清。至於原告於財政部函釋後三個月內即辦理貨物稅申報，法院雖認為原告並無任何漏稅之過失。但在判決理由上，應可再說明，由於稅捐機關對於納稅義務人逃漏稅故意過失負舉證責任，對於原告知悉財政部函釋未立即申報行為，是否即屬逃漏稅之故意過失，既須由稅捐機關負舉證責任，則當事實不明時，應由稅捐機關承擔訴訟上不利益，亦即認定原告並無逃漏稅之過失，以符合舉證責任之法理。

       （四）最高行政法院94年判字第91號判決

       1、法院判決要旨

       上訴人無進貨事實，卻於民國84年至85年間取得和興加油站有限公司等九家加油站異常統一發票計119張，金額計新臺幣（下同）967萬2,915元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅46萬615元，案經原處分機關查獲，審理違章成立，原處分機關乃核定補徵稅款46萬615元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計46萬600元。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。

       上訴人主張其所以虛報進項稅額，係因所委託處理營業稅申報事務之會計事務所人員莊月美，其自行取得作廢之發票擅自申報，上訴人並不知情。所以上訴人並無漏稅故意或過失，不應予以處罰。就此，法院首先表示納稅義務人如因故意或過失虛報進項稅額者，即可依營業稅法第51條第5款之規定，對納稅義務人按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。並認為納稅義務人雖得委任或雇用他人為記帳或履行申報義務，但納稅義務人對受任人或受雇人仍負有選任監督之義務，如違反此項義務，則對受任人或受雇人之違反稅法規定之行為，應認有過失而受本條規定之處罰。

       進而，法院以上訴人所委任處理報稅事務之莊女，其並非會計師，亦非依法取得代他人處理會計事務之資格，且上訴人自承並未每期向莊女索取繳稅收據或申報書正本，致遭莊女以作廢之發票申報。因此，上訴人顯然違反選任監督之義務，而認為上訴人應負過失之漏稅責任。

       2、簡評

       納稅義務人委託稅務代理人處理稅捐申報繳納時，對於稅務代理人之違誤所造成漏稅結果，納稅義務人是否因此受漏稅處罰之問題，本件判決明確表示，其判斷標準係以納稅義務人對於該稅務代理人之委任是否違反選任監督義務而定。並在具體個案中，認為納稅義務人所委任之稅務代理人（莊女）既然未具會計師資格，亦未依法取得代他人處理會計事務資格；再加上納稅義務人未每期向稅務代理人索取繳稅收據或申報書正本。因此，對於稅務代理人以作廢之發票申報營業稅，構成虛報進項稅額之漏稅事實，納稅人即屬違反選任監督之義務，而負有漏稅罰之過失責任。

       本文基本上贊同判決結論，而且從本判決之反面推論，似乎宣示若納稅義務人委任「具會計師資格，或依法取得代他人處理會計事務資格」之人處理稅捐事務者，即可免除納稅義務人之選任監督義務，而不負漏稅罰之過失責任。亦即，當納稅人委託稅務專家顧問處理稅務案件時，由於當事人可以信賴其專業，再加上一般人對於稅捐法令之不熟悉（或難以知悉），因此，納稅義務人之選任監督應可認為無過失。所以，縱經稅捐機關嗣後認定漏稅，也不應認定有過失而對之科處漏稅罰。此一見解與學理上認為，經稅務專家的顧問諮詢後，基本上可免除納稅人事後發生漏稅結果之過失責任（即「稅務專家的顧問諮詢」之免除過失責任類型），大致相符。

       不過，若細察本件判決理由，仍有幾點問題尚待釐清：首先是關於「選任監督義務」之判斷，亦即納稅義務人是否負有過失責任，判決理由係以納稅義務人對於該稅務代理人是否違反選任監督義務而定。此一標準雖值贊同，但具體認定上似乎係以納稅義務人未委任「具會計師資格，以及未依法取得代他人處理會計事務資格」之人，因此違反「選任」義務；再加上納稅義務人未每期向稅務代理人索取繳稅收據或申報書正本，因此違反「監督」義務。進而，若納稅義務人委任「具會計師資格，或依法取得代他人處理會計事務資格」之人處理稅捐事務者，則是否納稅義務人還需負「監督義務」（如每期向稅務代理人索取繳稅收據或申報書正本），尚待後續觀察。另一問題是判決所謂「依法取得代他人處理會計事務資格」，其除「會計師」外，尚包含哪些專門職業人員，仍有待後續實務見解加以補充。特別是我國稅務專門職業人員之制度尚未完善建立，基本上除會計師、律師具有「稅務專家顧問」之資格外，是否尚有其他專門職業人員具有此一資格，以及此一資格之認定或考核標準等，均有待制度之建立[136] 。

       伍、結論

       關於漏稅處罰訴訟案件之舉證責任問題，學說（甚至實務）基本上就舉證責任之分配，以及證明程度而言，並無太大爭議。亦即，基於漏稅罰之處罰性質，其舉證責任之分配應取向於刑事訴訟程序，以「罪疑為輕」、「無罪推定」，甚至是「有疑，即作有利於行為人之認定」作標準，認為應由稅捐機關就納稅義務人逃漏稅之要件事實（包括漏稅之故意過失、漏稅行為、漏稅結果等要件），負擔舉證責任。

       至於證明程度而言，則須區分「本稅之補稅」與「漏稅之處罰」二類情事，由於漏稅處罰之制裁性質，其證明程度基本上亦是比照於刑事訴訟程序，採取「無合理懷疑」（beyond a reasonable doubt）之高度證明程度，程度上係遠高於「補稅案件」。在證據方法之採用上，原則上亦應以直接證據來證明漏稅事實，以間接證據所認定之課稅事實（特別是推計之課稅事實），僅能作為補稅之依據，不能以之證明納稅義務人是否構成漏稅處罰，更不可作為漏稅處罰之計算基礎。

       前述最高行政法院判決，基本上對於應稅範圍（或客體）之法律意義有重大爭執，在稅捐機關（或法院）作出最終之明確認定前，似可認為納稅義務人漏稅之行為並無過失，僅需補稅即可。從舉證責任之角度而言，法院應已認知本稅與漏稅處罰在訴訟舉證上之差異，特別是對於漏稅處罰時，行為人主觀上有故意或過失（特別是過失）要件事實存在與否之舉證責任，係由稅捐機關負擔，因此，當行為人主觀上是否有漏稅故意或過失事實存否不明時，應由稅捐機關承擔（敗訴）之不利益。而在證明程度上，雖然法院判決似乎是綜合相關證據進行評價後，直接認定納稅義務人並無漏稅之過失，但為使判決理由更符合舉證責任之相關法理，並使法官採證形成心證之過程更加透明化。在論述上，或許可說明就卷證之證據資料（包含當事人所提出，以及法院所調查）中，無法使法院對於納稅義務人漏稅事實認定，達到形成「無合理懷疑」之確信真實的證明程度，因此認定納稅義務人並無漏稅之過失。

       若法院判決中能持續累積此種說理方式，則稅捐機關或納稅義務人，除可明瞭舉證責任分配之負擔外，對於應提出何種證據方法，始能達成法院「無合理懷疑」之證明程度，將可因證據方法之逐漸類型化而明朗。此一結果，將可使一般民眾對於漏稅爭議於訴訟中，具有可預測性，不至於造成法院對證據認定歧異之突襲。對於疏減龐大的稅務爭訟案源，也將有一定之助益[137] 。