目录

       一、完善地方税收体系的法理思考

       （一）《立法法》关于税收基本制度立法的相关规定

       （二）《立法法》内容的缺失及其影响

       （三）税收基本法律制度的内涵

       （四）完善地方税收基本制度立法的意义

       二、完善地方税收体制基本法律制度立法的思考

       （一）地方税收立法权的立法与完善

       （二）地方税收入分配权的立法与完善

       （三）地方税收征管权的立法与完善

       三、完善地方税收部门基本法律制度立法的思考

       （一）地方实体税收法律制度现状

       （二）地方实体税收基本制度立法的主要内容

       主要观点简介：

       第一，《立法法》有关税收基本制度及转授权立法规定不明确，从而影响税收基本制度的立法。

       第二，税收基本制度和税收基本法律制度的性质不同，前者是授权立法，后者是权力立法。税收基本法律制度包括税收体制基本法律制度和税收部门基本法律制度。

       第三，完善地方税收基本法律制度立法，对完善我国税法体系，以法律形式确立中央与地方的分配关系，界定中央与地方的税权划分（特别税收立法权和税收征管权）构建和谐税收征纳关系具有重要的理论与现实意义。

       第四，地方税收体制基本法律制度是关于地方税收立法权、税收执法权、税收收入分配权及地方税务机构设置与职能界定等主要法律事项的税收基本法律。

       第五，适当下放地方税收立法权对依法治税、行政和财政体制改革以及科学处理中央与地方分配关系具有重要的理论与现实意义，适当下放地方税收立法权要遵循不抵触原则，有限原则和不重复原则。

       第六，加快中央与地方税收收入分配权的立法。变行政性分配关系为法律性分配关系，规范和缩小共享税，以基本公共服务均等化为目标确立中央与地方的分配关系。

       第七，税收征管权是最基础的税权之一，应通过《税收基本法》或《税收征管法》尽快明确中央与地方的税收征管权，如不能明确则应整合两套税务机构。

       第八，税收法律体系包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法和税收国际法等法律部门。当前，应首先加快地方实体基本税收法律制度的立法进程。

       第九，地方实体税收基本法律制度立法的主要内容包括地方税规模，应提高地方税特别是县级地方政府的税收规模，尽量减少转移支付数量；确立主体税种（不同时期的选择对象不同）；规范共享税，变税种共享为税源共享；优化地方实体税法体系，提高地方税立法的质量与效率。

       第十，总的结论：

       完善地方税收法律体系，首先要完善地方税收法律基本制度；而完善地方税收基本法律制度只能通过制定税收法律来实现（不能采用税收行政法规和税收部门规章等截体来实现）制定税收法律有三种途径可供选择：第一，在《税收基本法》中确定，这是上策；第二，在《地方税通则》中确定，这是中策；第三，在单行税收法律中分别确定，这是权宜之策。

       一、完善地方税收体系的法理思考

       （一）《立法法》关于税收基本制度立法的相关规定

       《中华人民共和国立法法》第八条规定：“下列事项只能制定法律。……基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；”第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。”第十一条规定：“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止”。第十条规定：“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”

       上述规定，包涵以下几项基本法理：

       第一，法律体系具有级次性。我国法律级次体系包括宪法、法律、行政法规和部门规章四个级别。税收法律级次体系也应包括宪法（有关税收的规定）、税收法律、税收行政法规和税收部门规章，根据我国“单一一级”的立法管理体制，宪法和税收法律属权力机关的立法即全国人大及其常委会的立法、故属狭义的税收法律；税收行政法规属授权立法即国务院的立法，故属广义的税收法律；税收部门规章由国务院下属主管的税务机关制定的，故也属广义的税收法律。[1]

       第二，基本经济制度，包括税收基本制度必须也只能制定法律，即只能采用狭义的法律形式，不能采用广义的法律形式即行政法规更不能采用部门规章。但在条件不成熟的情况下可先制定行政法规。根据税收法定原则，税收基本制度只能制定法律，考虑我国税法实践，对制定税收法律尚不成熟的税收基本制度经授权可以先行制定税收行政法规，但不能再扩大到税收部门规章这一级次。

       第三，制定税收法律的条件成熟后，应及时制定法律，不能长时期采用税收行政法规的形式。

       第四，制定税收行政法规必须经全国人大及其常委会授权，无授权制定的税收行政法规无法律效力。被授权机关即国务院不得将该项权力转授给其他机关。[2]

       第五，税收法律制定后，相应立法事项的授权终止。这意味着，制定相应的税收行政法规必须重新授权。比如，刚刚通过的《企业所得税法》第二十条就规定了对国务院、税务主管部门制定法规和规章的授权。

       （二）《立法法》内容的缺失及影响

       2000年7月1日开始执行的《中华人民共和国立法法》对加强我国税收法治建设特别是税收立法实践具有里程碑的意义，但是由于《立法法》内容的缺失和不完善，给我国税收立法和税收执法实践产生了负面影响。

       首先，基本经济制度特别是税收基本经济制度没有明确界定。

       《立法法》明确规定，税收基本制度只能制定法律，但对税收基本制度的内涵与外延没有明确界定。这是造成税收法律级次低（目前只有三部税收法律）、税收立法权“越位”、“缺位”以及税收立法内容缺失的重要原因之一。目前正在起草过程中的《税收基本法》对税收基本制度内涵产生的岐义与争论，充分说明界定税收基本制度内涵的理论与现实意义。[3]

       其次，授权立法和转授权立法的级次没有明确界定。

       《立法法》明确规定了制定税收法律条件不成熟时，可由全国人大及其常委会授权国务院先行制定税收行政法规，但国务院不得将授权立法权转授给其他机关。这里有两个关联问题不明确：一是授权立法的级次是否包括税收部门规章？二是国务院不得转授其他机关的内涵是什么？包不包括财政部和国家税务总局？逻辑推理，既然《立法法》只规定了授权国务院先行制定税收行政法规（实际上已排除了财政部和国家税务总局制定的税收部门规章）；那么，不得转授的其他机关就只能是财政部和国家税务总局，除税收主管部门以外，国务院就涉税问题还能转授给谁呢？

       显然，《立法法》把财政部和国家税务总局制定的税收部门规章排除在广义税法体系之外，这将给税收执法和税收司法活动带来极大的混乱。[4]

       最后，行政法规上升为法律的条件与时限没有明确规定。

       《立法法》规定了行政法规待条件成熟后，应由全国人大及常委会及时制定法律，但对条件成熟的内涵及上升法律的时限没有具体规定，这给税收立法带来了较大的不确定性。比如，当2004年开始国人在热议两法合并，主管财税的两位最高首脑也多次公开表态“两法合并的条件已成熟”时，直到2007年才通过，2008年才能实施，其主要因素是对“条件成熟”的理解相差甚远。再如，1993年全国人大常委会授权国务院进行工商税制改革出台的十几个“条例”，至今已近15年了，除《企业所得税暂行条例》升格为《企业所得税法》外，其他如《增值税暂行条例》等升格为法律的时限仍遥遥无期。[5]

       （三）税收基本法律制度的内涵

       税收基本制度，是指在税收制度中规定普遍的、共性的和基本的税收法律行为的制度，税收基本制度只能由税收法律来制定。税收基本制度一旦经过法定程度制定为税收法律，则税收基本制度应称为“税收基本法律制度”。税收基本法律制度属权力立法的法律范畴，而税收基本制度属授权立法的行政法规范畴，两者的等级效力是不同的。《立法法》关于在制定法律不成熟的情况下可先授权制定行政法规，成熟后再制定法律同时终止授权立法的规定，实质是区分了税收基本法律制度和税收基本制度的法律级次界线。

       税收基本法律制度包括税收体制基本法律制度和税收部门基本法律制度。税收体制基本法律制度是关于税收权力及权力配置层面的基本法律制度；税收部门基本法律制度是关于税收实体、程序等层面的基本法律制度。十六届三中全会确定的“分步实施税制改革”指的是税收部门法律制度的创制与改革，“稳步推进税收改革”则指的是税收体制法律制度的创制与改革。

       1、税收体制基本法律制度

       1993年12月25日国务院颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》是目前唯一的一部关于税收体制方面的法律制度，但从立法性质与级次看，属授权立法的行政法规，尚不属于税收体制层面的基本法律制度。税收体制基本法律制度至少包括以下三个层面的基本内容。

       第一，税收立法体制基本制度。

       税收立法体制由三个要素组成：一是立法权限的体系和制度，包括税收立法权的归属、性质、种类、范围、限制、各种税收立法权之间的关系等内容。二是税收立法权的运行体系和制度，包括税收立法权运行的原则、过程、方式等方面的体系和制度。三是税收立法权的载体体系和制度，包括行使税收立法权的立法主体或机构的设置、组织原则、活动形式与程度等方面的体系和制度。

       世界税收立法体制主要有以下几种模式：一是单一的税收立法体制。这是指税收立法权由一个政权机关行使的税收立法体制。包括单一的一级立法体制，即税收立法权由中央一级一个政权机关行使，而不是由几个中央政权机关行使：单一的两级立法体制，即税收立法权由中央和地方两级各由一个政权机关行使。二是复合的税收立法体制。这是指税收立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法体制，根据立法权归属的不同，有议会和总统共同行使和君主与议会共同行使两种。三是制衡的税收立法体制。这是指税收立法权建立在税收立法、行政、司法三权既相互独立又相互制约原则基础上的税收立法体制。这种体制下，立法职能原则上属议会，但行政首脑有权对议会的立法活动施加影响，甚至直接参与。

       我国现行税收立法体制，名义上属于单一的一级立法体制，即税收立法权由中央权力机关单独行使；实际上属于特殊复合的一级立法体制，即税收立法由最高权力机关和最高行政机关共同行使。这是一种单一、一级立法体制和复合立法体制并存的特殊税收立法体制。无论单一一级税收立法还是复合税收立法（中国的这种复合立法体制不是典型的复合立法体制），中国的税收立法权仅限中央，地方不具有税收立法权，显然这不符合市场经济对税收立法的内在要求，因此，改变目前这种单一的一级（或复合）的税收立法体制，适当下放地方税收立法权，建立单一的两级税收立法体制，是深化税收体制基本制度改革的必然趋势和要求。税收立法体制基本法律制度的核心是税收立法权的配置，《立法法》对税收立法权的横向分配有原则规定，即税收基本制度必须由法律制定，授权立法无权制定税收基本法律制度只能制定行政法规，基本成熟后应尽快制定法律，对税收立法权的纵向分配没有作出原则规定。

       第二，税收执法体制基本法律制度

       我国目前的税收执法体制是分税制财税管理体制下的执法体制，税收执法体制的核心是税收执法权的分配与协调，具体讲是税收执法权在中央和地方两套税务执法机构间的分配与协调。对于税收执法权，人们习惯的认识是税收征管权，甚至认为十六届三中全会文件中称的“税收管理权”就是税收执法权。[6]

       税收执法体制基本制度必然要涉及两个基本前提问题，一是税种划分与管理从而税收收入的分配；二是税务机构的设置。两个问题都直接涉及分税制体制本身，其缺陷一是先天不足，二是后天逆转。对于税种划分与管理，近年来由于出台了新的收入调整措施，影响了分税制效果：一是共享税种越来越多。中央、地方财政收入发展不平衡，地方财政一级不如一级，这是非税收入规模比例过大的根源之一（2004年，全国各级政府非税收入10523亿元，相当同期财政收入的39.8%，其中省以下各级政府非税收入8896亿元，高达本级财政收入的74.8%）。二是地方财权与事权不统一，分税制成了“分钱制”，“分灶吃饭”变成了“同灶分餐”。三是征管范围混乱。两套机构在征管中存在范围交叉、多头管理、重复检查、执法混乱现象。如三资企业地方固定收入应归地税管却划归国税，金融营业税国、地同管，内资企业所得税国、地管理各地不一，海洋石油企业地方税部分仍特案由国税管、等等。

       对于税务机构的设置问题，近年来因深圳税务机构改革特别是起草《税收基本法》又一次引起人们的普遍关注。[7] 我们认为，整合两套税务机构问题，要放到税收立法体制和税收执法体制特别是税收司法体制的改革过程中统筹考虑，但在建立与完善公共财政体系框架下的财税管理体制改革尚未具体明确的条件下，整合机构的条件尚不成熟。[8]

       第三，税收司法体制基本法律制度

       目前我国尚未制定税收司法体制层面的法律制度，包括法律、行政法规和部门规章，有关税收司法的实体和程序层面的规定只散落在其他非税收法律法规中，应该说税收司法基本法律制度的缺位是我国税收法治建设中最大的软肋，而其根源于税收司法立法的缺失。税收司法体制基本法律制度的两大难点不可逾越：一是税收司法的独立性；二是税收司法机构的设置。[9] 限于篇幅本文重点探讨税收立法和税收执法基本法律制度，不展开涉及税收司法体制基本法律制度问题。

       2、税收部门基本法律制度

       我国税收法律主要可分为税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法和税收国际法等部门。目前我国尚未制定专门的税收部门基本法律制度，一些有关税收部门的基本法律制度分散在有限的单行税法中，比如有关所得的基本要素，征纳双方的权力（利）义务等基本法律事项散见在《企业所得税法》中；有关税收征管的基本要素、基本程序等法律事项散见在《税收征收管理法》中，等等。但大量的有关实体、程序等方面的基本法律事项却分散在税收行政法和税收部门规章中，这与税收法定原则严重相悖。税收部门基本法律制度的核心是权力（利）和义务，包括征税主体的权力与义务、纳税主体的权利与义务。税收部门基本法律制度主要包括实体与程序两大类基本内容。

       第一，税收实体基本法律制度

       税收实体基本法律制度是关于税收实体法律要素、征纳主体双方权利（力）义务的保护与责任等层面的基本法律制度。与其他税收法律部门相比，我国税收实体法律制度相对比较完善。

       第二，税收程序基本法律制度

       税收程序基本法律制度是关于税收程序法律要素，征纳主体双方权力（义务）的实现与责任等层面的基本法律制度。与实体税收法律制度相比，我国除《税收征收管理法》外，其他相关的程序法律制度还相当薄弱。

       （四）完善地方税收基本法律制度立法的意义

       国家税收基本制度包括中央税收基本制度和地方税收基本制度两部分，地方税收基本制度包括地方税收体制基本制度和地方部门税收基本制度。实施分税制财政管理体制及中央和地方两套税收机构分设以来，尽管在征管体制上各管各的税、各征各的税，但两者存在密不可分的关系。因此，探讨地方税收基本制度时不可避免地要涉及到中央税收基本制度。

       由于历史的、社会的、经济和政治的种种原因，地方税收基本制度立法与中央税收基本制度相比，明显滞后。因此，加快完善地方税收基本制度及其立法具有重要的理论与现实意义。

       第一，完善地方税收基本制度及其立法，有利于完善我国税收法律体系。实行分税制以来，我国存在两套税法体系和税收征管机构，地方税法体系建立的滞后，也影响和制约了国家税法体系的完善与改革。

       第二，完善地方税收基本制度及其立法，有利于以法律形式确立中央与地方的税收分配关系，从而有利于中央实施宏观调控和调动地方的积极性，促进国民经济又好又快地发展。

       第三，完善地方税收基本制度及其立法，有利于以法律形式协调和界定中央与地方两套征管机构的关系，从而有利于解决两套机构在征管中出现的矛盾与冲突，更好地组织税收收入。

       第四，完善地方税收基本制度及其立法，有利于统一税法，减轻纳税人负担，强化以纳税人为本的服务意识，构建税收和谐，从而促进全社会的和谐。

       二、完善地方税收体制基本法律制度立法的思考

       地方税收体制基本法律制度是关于地方税收立法权、税收执法权、税收收入分配权以及地方税务机构设置与职能界定等主要法律事项的税收体制基本法律制度。如前所述，目前我国尚未制定地方税收体制基本法律制度。地方税收体制基本法律制度主要包括地方税收立法权、地方税收征管权和地方税收收入分配权三项最基本的法律事项。

       （一）地方税收立法权的立法与完善

       地方税收立法权属税收立法权纵向分配范畴。这里涉及两个基本问题：一是要不要下放给地方政府税收立法权的问题；二是如何下放地方政府税收立法权的问题。

       1、适当下放税收立法权的理论与现实意义

       目前，我国税收立法权分配存在的问题主要表现在：一是横向分配的行政化，即授权立法替代权力立法，导致法律级次偏低。二是纵向分配的高度集中。地方税收立法权分配问题的实质是纵向分配问题。1993年国务院85号、90号两个税收行政法规即《关于实行分税制财政管理体制的决定》和《国务院批转国家税务总局工商税种改革实施方案的通知》明确规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”和“中央税和全国统一实行的地方税的立法权集中于中央”。因此，几乎所有涉及地方税的行政法规、部门规章都由中央政府制定与颁发。这种名为分权实为集权的现状实质上是对分税制的否定。中央税收立法权的高度集中和地方税收立法权的滥用二者存有因果关系。其结果是，地方政府在缺乏必要税收立法权、地方税收收入满足不了地方正常财政支出需要的条件下，地方政府则会滥用收费权，特别是具有税收性质的收费。

       因此，适当下放税收立法权并以法律形式明确界定中央与地方的税收立法权具有重要的理论与现实意义。

       首先，以法律形式明确中央与地方的税收立法权是建立法治国家、依法治税和税收法定主义原则的内在要求。

       其次，以法律形式明确中央与地方的税收立法权是行政管理体制改革（特别是转变政府职能），公共财政体系框架下的分税制财政管理体制改革和税收管理体制特别是地方税收管理体制改革的内在要求。

       最后，以法律形式明确中央与地方的税收立法权是科学处理中央与地方分配关系、充分调动地方政府积极性和保持国民经济持续稳定地发展以及建立和谐社会的内在要求。

       2、稳步推进地方税收法律制度的立法与完善

       十六届三中全会“关于进一步完善社会主义市场经济若干问题的决定”中，在明确提出要“适当下放地方政府税政管理权”的同时，明确布署对该项工作要“稳步推进”，而不是像税收部门基本制度改革那样“分步实施”。这是建立与完善地方税收体制基本法律制度的艰巨性、复杂性决定的。

       首先，要根据行政管理体制改革特别是政府职能转型和公共财政体系框架重新明确中央与地方政府的“事权”，并据此明确界定中央与地方的“财权”。第一，行政管理体制改革的核心是转变政府职能，即主要由经济管理型转变为公共服务型，由此决定了中央和地方政府分别承担不同的职能和权力。第二，政府职能转型后，中央政府的主要事权集中体现为战略性，资源性、公平性、安全性和基础性，具体包括：维护国家主权领土完整和国家安全；制定和运用宪法和法律，调节社会经济政治秩序；保持宏观经济健康稳定运行与发展；限制垄断、保护竞争。从经济层面分析，中央政府职能是宏观调控、统一市场。地方政府属执行实施的行政级层，在行使公共服务功能和社会管理责任上与中央政府事权不同，具体包括：保证就业、降低失业率、形成基层社会保障体系；城市建设与管理；生态环境保护；社会治安等。中央与地方政府的交叉性事权包括：制定和实施法律法规；界定和保护产权；提供教育、交通、卫生等公共产品；调节收入与财富分配；弥补市场的不完全性和信息不对称性；维护市场秩序等等。第三，在事权明确的前提下，界定中央与地方的财权（支出权）。基本思路是：体现国家整体利益的公共支出项目、全国性公共产品和必须在全国范围内统筹安排的事务，应由中央政府负责，由中央财政提供；由本地居民享用的地方公共产品由地方政府负责，由地方财政提供；对具有跨地区外部性的公共项目和工程，中央政府应在一定程度上参与，提供相应的补助；调节地区间和居民间的收入分配主要由中央政府负责，由中央财政提供。从事权与支出的责任划分看，财政支出的大头应在省以下的地方政府，占30%左右，省级占20%左右，中央占50%左右。因此，财政转移支付应成为财税体制的重要组成部分。

       其次，在明确界定中央与地方各级政府“事权”、“财权”的基础上，以法律形式界定中央与地方各级政府的“税权”。[10] 在法制化水平较高的国家，税权的划分特别是税收立法权的划分一般通过宪法予以明确界定（如美国的《联邦宪法》、德国的《联邦基本法》），或由最高立法机关通过基本法律来明确界定（如日本的《地方税法》、俄罗斯的《税收法典》）。而我国的《宪法》、《立法法》和《税收征管法》对税收立法权均未作明确、系统的规定，国际经验和依法治税要求尽快解决税收立法权分配的立法进程。第一，有关税收法律的基本制度，如通用条款、基本原则、征纳双方的权力（利）义务、税收立法权限等内容，由全国人大通过《税收基本法》明确界定。第二，明确界定中央立法机关的立法权限。修改1993年国务院85、90号两个行政法规中关于税收立法权集中在中央的规定，通过税收基本法律予以明确，凡属全国性税种的立法权，包括中央税、共享税和部分在全国范围内普遍征收的地方税，其税收立法权（包括制定、颁布、解释、实施、修改、补充和废止等）归属全国人大及其常委会。第三，明确界定地方立法机关的立法权限。根据“适当下放地方政府税政管理权”的决定，在坚持中央立法为主的前提下，赋予地方对某些地方性税种一定的税收立法权。基本思路是：

       一是全国统一开征、对宏观经济影响较大的地方税种，如营业税、企业所得税、个人所得税等，由中央统一立法和解释，税收管理权也相对集中在中央，但在不违背中央统一规定的前提下，可赋予地方在一定范围和幅度内的政策调整权。二是全国统一开征但区域性特征比较明显的地方税种，如资源税、房产税、城市维护建设税等，基本的税收法规由中央负责制定，具体的实施办法、税目、税率的调整、税收减免以及征收管理等权限、赋予地方。三是零星分布、征收成本较高的地方税种，如城镇土地使用税、车船税、印花税和契税等，其立法权、征收权和管理权全部划归地方。四是省级地方政府根据本地区经济和社会发展的需要，以及经济资源优势和税源情况，在报请中央批准之后，可以开征某些具有地方特色的税种。

       最后，适当下放地方税收立法权应遵循一定原则。第一，不抵触原则。地方性税收法规不得与宪法、税收法律和税收行政法规相抵触，否则，中央有权予以废止。第二，有限原则。地方税收立法是一种不完全的、有一定范围的受限制的立法权，其独立性和完整性均受到较大限制。在我国现代法治尚不成熟的条件下，不可能也不应该将权力下放太多太大。因此，地方税收立法权只限于省级政府立法机关，不得逐级下放。第三，不重复原则。中央已立法的税收事项，除法律另有规定外，地方不得重复立法。对中央尚未立法的税收事项，地方可先行立法，但不得影响全国经济的统一性和平衡发展，中央一旦立法，地方的先行立法中与之相抵触的部分则自然失效。

       （二）地方税收收入分配权的立法与完善

       1、中央与地方税收收入分配现状

       如前所述，目前我国地方税收收入分配权尚未专门制定基本法律制度，中央与地方税收收入的分配是按税种来划分的。在国务院1993年12月25日颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》的行政法规中，按税种明确划分了中央固定收入，地方固定收入和中央与地方共享收入三大类。但这种划分先是“先天不足”，后是“后天回归”。先天不足表现在三个方面：一是增量改革是对既得利益的保护。中央为照顾较为富裕地区的既得利益，采取保93年基数的缓冲措施，即从两税收入中超基础部分按7：3比例返还给地方政府，以保证不低于1993年的实际收入。这使得地方“大造基数”，加剧了地区间财力差距。二是中央与地方间“三权”划分不合理，没有解决转移支付后消除地区财力不平衡问题。分税制应当以提供的公共产品的受益范围来划分事权、财权和税权的，但基层承担了太多应中央承担的公共服务责任，却没有分到相应权力与财务，进一步扩大地区差。省级间人均预算支出高低比率由1990年的6.1上升到1999年的19.1。比如1997年，全国地方财政供养人均财力为16314元，上海为53566元，相当平均水平328%，江西是10850元，仅为全国的66%，二者相差3.96倍。三是改革很大程度上重新陷入“集权”与“分权”的怪圈。分税制改革目的是要改“分权”为“集权”，集中中央财务。由于强调财权划分忽视事权划分，使改革没有落到公共产品和公共服务的事权分配基点上。

       后天回归也表现在三个方面：一是过多地采用共享税模式，其实质相当于旧体制的“比例分成”。分税制改革的最终目标是通过完善中央税和地方税体系，逐步取消共享税，实际相反，由1994年3个共享税，即增值税、资源税和证券交易（印花）税，占税种总数的10%，而目前已增加到12个，占31%。二是过多的转移支付格局，其实质相当于旧体制的“统收统支”。随着共享税数量的增多和中央税的比重的加大，弱化了地方税体系。实行分税制以来，一方面中央取消了一些属于地方税的税种，如固定资产调节税、农业税等；一方面有的税种形同虚设或根本就没开征，如土地增值税、屠宰税、宴席税和遗产税。1995—2004年，地方财力年均增长16.8%，其中60%来自中央的各项补助，2005年地方一般预算支出差额1.1万亿是靠中央补助解决的，占41%。在这庞大的补助背后，隐含许多不合理因素，其结果，一方面为“设租寻租”留下缺口，另一方面逼使地方政府“广开财路”，土地转让出租和房地产价格居高不下的根源之一就是这种格局形成的。三是省以下财政体制不完善,基层财政成为上级财政的附属,其实质相当于旧体制的“财政包干”。1994年的分税制,只确定了中央与省级政府间的财政关系，省以下基本未实行，延续财政包干的做法。目前做法是，财权层层上收，事权层层下移，转移支付链条过长，上级政府财政管制过多，动摇与弱化了基层政府行使职权的物质基础。

       中央与地方的这种税收收入分配格局，使地方税税收收入规模相对偏小。

       见表一、表二：

       表一 2005年部分地方税种收入占地方税收入的比重 单位：亿元

       税种

       项目 营业税 城市维护

       建设税 房产税 印花税 资源税 城镇土地

       使用税 土地

       增值税 车船

       使用税

       税收收入额 4231.4 796 435.9 226.8 142.6 137.3 140.0 38.9

       占地方税收入的比重（%） 44.4 8.35 4.57 2.38 2.94 1.44 1.47 0.41

       表二 1999-2005年我国地方税收入及其占全部税收收入的比重 单位：亿元

       税种

       项目 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

       地方税收入 3312.1 3733.7 4716.3 5308.7 6303.6 7863.7 9531.3

       全部税收收入 10315.0 12665.8 15165.5 16996.6 20466.1 25718.0 30865.8

       地方税收入占全部税收收入的比重(%) 32.11 29.48 30.10 31.23 30.80 30.58 30.88

       (资料来源:《税务研究》2006年第11期第48—49页)

       地方税税收收入规模相对偏小带来的直接后果是地方“事权”与“财权”从而“税权”分配的不匹配，使地方政府履行职能缺少财力保证，在政绩压力下，地方政府不得不想方设法解决财政缺口，于是增加行政性收费特别是提高土地出让价格等屡禁不止的行为层出不穷。

       2、尽快完善中央与地方税收收入分配的立法

       中央与地方关系的核心是分权问题，反映在税收上，除税收立法权以外，另一个重要的税收分权问题就是中央与地方的税收收入分配权问题了。当前，中央与地方税收收入分配权的配置因缺乏统一性与严格的法律规范，从而缺乏稳定性，这种状况极易导致中央与地方关系的混乱、失控和政府资源的浪费，进而使许多问题得不到有效解决，建设和谐社会，促进国民经济稳定健康地持续发展，迫切需要提高中央与地方税收收入分配关系的法治化程度，确立更为明确与合理的分配关系并建立更为有效的实施机制。

       首先，将现行的行政性分配关系转换为法律性分配关系，改变目前税收收入分配制度设计中行政机关“越位”和权力机关“缺位”的现状。中央与地方的税收收入分配制度，属于税收基本法律制度中最重要的制度之一。根据税收法定原则和《立法法》的规定，中央与地方的税收收入分配关系应通过税收基本法律制度来制定。应该尽快修改和完善分税制财税管理体制，或升格为《分税制财税管理法》或在《税收基本法》中明确规定，使中央与地方的税收分配关系以法律形式稳定下来，防止行政机关的频繁变动，固定中央与地方的税收分配关系。

       其次，按税种明确划分中央与地方的税收分配关系，缩小共享税范围，争取向完全的分税制过渡。第一，中央政府税收。中央政府收入以社会保障税为主，还包括关税、增值税和消费税、证券交易税、燃油税、个人所得税、公司所得税、海洋石油资源税等属于涉及国家主权、公平市场环境、影响全局利益、关系国民经济稳定、维护统一秩序、调节收入分配以及流动性较强和分布不均的税种。其收入总量应控制在全国收入的50%左右。第二，省级政府税收。省级财政作为地方财政的主导环节，担负着中观层次上进行经济调控的职能，并负责省域范围内的收入再分配和投资规模大、受益范围广的基础设施建设。因此，一方面要保证省级财政必要的财力，同时，将一些具有调控功能的地方税税种划归省级财政。省政府收入以营业税为主，还包括资源税、公司所得税和个人所得税中的地方分享比例等税种。其收入总量应控制在全国收入比重的20%左右。第三，市县级政府税收。县市政府以房地产税为主，土地增值税，还包括契税、土地增值税、遗产税、排污税和车船税等流动性较低、信息要求较细、适宜由基层掌握的税种，以及其他国税、省税以外的较小税种。其收入总量应保持在全国收入比重的30%左右。

       以上分配格局明显提高了地方税占全国税收的比重，这与1994年税制改革中关于提高“两个比重”的目标大有相悖之嫌。我们认为，不能单纯提出提高“两个比重”的目标，两个比重提高的前提是明确界定中央与地方的事权，抛开这个前提谈两个比重不仅毫无意义，还会误入歧途。另外，我们主张尽量缩小共享税范围，在法治环境不健全的条件下随意变更共享税的征收范围、征收方式和征收标准，在违背税收法定原则的同时还会导致中央与地方税收关系的混乱，更会影响税收征管的质量与效率。

       最后，以基本公共服务均等化为目标确立中央与地方的税收分配关系。基本公共服务均等化是指政府要为社会公众提供基本的、在不同阶段具有不同标准的、最终大致均等的公共物品和公共服务，实现基本公共服务均等化是公共财政的基本政策目标，实现的主要手段和途径是政府间的税收转移支付制度。通过税收转移支付制度实现基本公共服务均等化是中央与地方税收分配关系的重要内容，而通过法律形式明确中央政府向地方政府税收转移支付的数量与方式，具有重要的意义。

       第一，通过立法明确税收转移支付制度，有利于公开中央政府的支出从而有利于确定中央与地方税收收入规模。

       第二，通过立法将税收转移支付制度由政府行政行为转变为法律行为，有利于基本公共服务均等化的实现。

       第三，通过立法将税收转移支付制度由不确定性转为相对稳定性，有利于使基本公共服务均等化随经济发展不断提高水平。

       第四，通过立法将税收转移支付制度公开化、法治化，有利于提高推行转移支付制度的质量与手段，使基本公共服务均等化更有效地纳入法治化轨道。

       （三）地方税收征管权的立法与完善

       1、税收征管权的内涵与外延

       税收征管权属税收执法权范畴，是指税务执法机关依法对纳税主体的应税行为实施税务管理和税款征收的权力。广义的税收征管权还包括税务检查（稽查）权[11] 。税收征管权受多种因素制约，属于第五个层面的权力范畴，见下图：

       税权关系图

       从上图可以看出，税收征管权特别是国税、地税两套机构的税收征管权受制于中央与地方按税种进行的税权划分即中央与地方的税收收入划分；中央与地方的税收收入划分受制了中央与地方的财权划分；中央与地方的财权划分受制于中央与地方的事权划分；中央与地方的事权划分又受制于行政管理体制和财政管理体制的性质。所以，税收征管权最终受制于行政管理体制和财政管理体制的性质及改革的趋势。

       2、中央与地方税收征管权的界定与立法

       中央和地方税收征管权的界定属税收基本法律制度事项，只能和必须制定法律。目前在我国税收法律法规中没有明确界定中央与地方的税收征管权，税收实体法没有界定，税收程序法应该界定也没界定，税收法律的这种缺位，形成了中央与地方税收征管权在纵向上的权责划分交叠或断档，划分横向上的不合理。比如，企业所得税，1994确定按企业隶属中央或地方分别由中央和地方两套机构征管，但地方银行和外资银行及非银行金融机构由中央税务机构征管。2001年国务院频布的《所得税收入分享改革方案》规定，自2002年1月1日起，新登记注册的企事业单位，不管隶属中央或地方，统一由中央税务机构征管。一个税种两个机构三种征管依据，给实际征管部门引起极大的矛盾与冲突。再如，“混合销售行为”、“兼营行为”的界定表面上是增值税与营业税的摩擦，而实质却是地税与国税、地方政府与中央政府的利益摩擦；在流转税，所得税的跨区域管辖、征收方面，由于征管条例的相关规定比较模糊，职权划分，利益分配存在盲点，增添了两个税务机关（实质上是中央与地方政府）之间，地区税收机关（实质上是地方政府）之间的税收竞争，导致在实际的工作中出现管辖不明、责任不清，相互推诿扯皮等问题。合伙企业、私营企业的纳税人角色可以在企业所得税和个人所得税间转换，这本来是税法的合理安排，但由于存在中央与地方政府之间的利益机制缺陷，这就为此类纳税人提供了避税的法律通道；现行税收管理体制规定个体税收和涉外税收中的地方税由国税机关征收，这本来是一种规范税收竞争，节省征管成本的措施。但这种管理方式削弱了地方政府招商引资政策的应变能力，加之这些税源变化较快，流动性较强，由于在征管中得不到地方政府的积极参与和有效支持，形成个体税收和涉外税收严重流失。再如，个人所得税征收和管理总体上应由地方税务局负责，但居民储蓄利息应缴纳的个人所得税却国家税务局负责征管。这种征收管理权限大量交叉的状况，使地方政府无法对属于本级的收入充分行使管辖权，不仅难以实现按照收入归属划分税收征管权限的目标，而且有悖于建立两套税务机构的初衷。

       综上所述，尽快界定中央与地方的税收征管权限并制定相应的法律不仅是理顺中央与地方税收征管权关系的需要，也是完善地方税收法律体系从而加强税收法治建设的需要。我们认为在立法上有两种渠道可以选择：

       第一，在《税收基本法》中明确界定。税收基本法是税法体系中界定共性的、普遍的基本的税收法律事项的法律，即属于税收基本制度立法，中央与地方的税收征管权属税收基本法律制度事项理应在基本法中明确。

       第二，在《税收征管法》中明确界定。由于《税收基本法》起草过程中对税收管理体制问题是否写进该法存在两种相左意见，[12] 为提高立法效率，可考虑在修改《税收征管法》中界定。

       但不管通过那种渠道，中央与地方的税收征管权问题必须尽快制定法律。

       3、中央与地方税收征管权立法的主要内容

       第一，明确中央与地方两套税务机构的税收征管权限。根据事权决定财政，财权决定税权，税权明确界定税种划分的原则，以法律规定，明确中央与地方两套机构各管各的税，各征各的税。

       第二，在明确税种划分前提下，以法律规定，明确中央与地方两套机构的税收管辖权，取消专属管理和代征管理办法，地方税做到一税一征即凡属划归地方的税种完全由地方税务机构一家征收管理，国家税务机构不得分享该税种的管辖权。

       第三，规范共享税管理。法律应明确规定，不得随意扩大或变相扩大共享税范围，实行共享税分别征收，即属于地方政府的收入部分由地方税务征收部门自行征收管理。在科学合理划分税种的前提下，逐渐取消共享税。

       第四，规范税务检查与稽查权的行使。为减轻纳税人负担，降低征税成本和纳税成本，应明确中央与地方税务稽查机关联合行使税务检查与稽查权的相关规定。[13]

       三、完善地方税收部门基本法律制度立法的思考

       如前所述，税收基本法律制度包括体制和部门两个层面。税收部门法律包括基本法、实体法、程序法、救济法、国际法等主要内容，由于中央与地方在基本法、程序法、救济法和国际法等部门法律差异不大，限于篇幅本文不再赘述，主要探讨地方税中实体税收基本法律制度的立法问题。

       （一）地方实体税收法律制度现状

       第一，实体税种数量较多但规模不大，占全国税收比重较低。

       根据分税制规定，地方实体税种包括营业税，城镇土地使用税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、房产税、车船税、印花税、资源税、土地增值税、屠宰税、筵席税、契税等，属于地方固定收入的还包括地方企业所得税，个人所得税（不包括共享税）等等。单从实体税种的数量看超过中央税。但收入规模不大，见表三：

       表三 2000-2005年中央税、共享税和地方税收入构成情况 单位： %

        2000年 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年

       （一）中央税占全国税收比重

       税收负担率 23.7 23.8 23.3 26.5 26.6 25.3

       （1）进口环节税收占中央税收比重 48.2 45.1 47.3 52.1 54.7 56.6

       （2）关税占中央税收比重 24.2 22.8 17.6 17.2 15.3 14.3

       （二）共享税占全国税收比重 52.7 54.7 52.9 49.8 50.8 51.9

       （1）国内增值税占共享税比重 56.2 52.1 55.3 52.7 52.1 47.9

       （2）企业所得占共享税比重 25.7 31.3 28.5 30.2 31.5 36.0

       （3）个人所得税占共享税比重 9.6 11.8 13.3 14.1 13.4 13.7

       （三）地方税占全国税收比重 23.6 21.5 23.8 23.7 22.6 22.8

       营业税占地方税比重 61.1 62.8 60.4 59.9 62.4 63.0

       说明：（1）中央税包括消费税、海关代征增值税和消费税、车辆购置税、关税等。

        （2）共享税包括增值税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、印花税等。

        （3）地方税包括营业税、城镇土地使用税、投资方向调节税、城市维护建设税、土地增值税、房产税、车船使用税、农（牧）业税、农林特产税、耕地占用税、契税等等。

       资料来源：《税务研究》2006年第8期第5页

       从上表可看出，“十五”时期地方税占全国税收比重最高2002年为23.8%，最低2001年为21.5%,平均22.5%。共享税占的比重50%以上，中央税占的比重略高于地方税。

       第二，地方税收入呈增长态势，基本超过全国平均增长幅度。

       1994年税制改革以来，我国地方税经历了一个从小到大不断发展的过程，其税收收入总量由1999年的3312.1亿元增长到2005年的9531.37亿元，年增幅保持在两位数，尤其是在2001年、2004年和2005年，年增幅分别高达26。32%、24.75%和21.21%，说明地方税收入处于增长的态势中（见表四）

        表四 1999-2005年我国地方税收入增长幅度 单位：亿元

       年份

       项目 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

       地方税收入 3312.1 3733.7 4716.3 5308.7 6303.6 7863.7 9531.3

       全国增长幅度 12.73 26.32 12.56 18.74 24.75 21.21

       本年度比上年度增

       幅重(%) 11.5 22.6 25.7 16.3 20.3 25.7 20

       从上表看，2000年以来，除2000年、2004年以外，2001年、2002年、2005年地方税收增幅超过全国税收平均增长幅度。

       第三，地方实体税种不完整，名为地方税实为共享税。

       分税制规定的划归地方的实体税种中主要税种不完整，名为地方税实为共享税，而且规模越来越小，比如营业税中，不含铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中交纳的部分；地方企业所得税中，不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税；城市维护建设税中，不含铁道部门，各银行总行，各保险公司总公司集中交纳的部分。

       第四，中央与地方共享税数量不断扩大，中央所占比重不断提高。

       按照1994年的改革思路，分税制财政体制的最终目标是通过逐渐完善中央税与地方税体系，逐步取消非规范的共享税。1994年中央与地方的共享税种只有3个，即增值税、资源税和证券交易（印花）税，占税种总数的10%，而目前共享税种数量则扩大到12个，占税种总数的31%；共享税收占全国税收的比重高达50%以上，共享比例也朝着向中央政府集权的一方攀升。证券交易税和所得税共享比例是两个典型例证，中央政府逐步提高了分享比例。上述情况表明，近十多年来，中央政府为满足财权集中的需要，凡是有可能成为地方预算收入主体的地方税种（如个人所得税、企业所得税）都先后改为由中央和地方共享收入。目前从世界上大多数发达国家和发展中国家的税制模式来看，都不设共享税。世界上设置共享税的国家只有中国和德国。

       第五，地方税实体税法立法级次偏低。

       在地方税实体税法体系中（即分税制财政管理体制中划归地方固定收入的税种）至今尚无一部税收法律，其最高级别为税收行政法规，如《营业税暂行条例》等等。像企业所得税、个人所得税一样，应该加快地方实体税收基本制度提高级次的立法工作。

       （二）地方实体税收基本制度立法的主要内容

       第一，以基本法律制度形式确立地方税收规模。确定规模的前提：一是中央与地方事权的合理划分；二是一定时期地方提供基本公共服务与产品所需基本财力；三是明确和规范地方政府收入来源及其比重。我们从实行分税制前后中央与地方政府财政收支比重，财政自给能力和地方财力规模及中央补助等三个方面分析，见表五、表六、表七：

       表五 中央与地方政府财政收支占全国财政比重（%）

       年份 中央政府 地方政府

        收入比重 支出比重 偏差 收入比重 支出比重 偏差

       1991 30 32 -2 70 68 2

       1992 28 31 -3 72 69 3

       1993 22 28 -6 78 72 6

       1994 56 30 26 44 70 -26

       2003 57 28 29 43 72 -29

       2004 57 28 29 43 72 -29

       资料来源：历年《中国财政年年鉴》等。

       表六 分税制以来地方财力规模及中央补助情况表 单位：亿元

       年份 地方

       财力

       规模 中央补助地方

        指标值 占比 两税返还 所得税返还 财力性转移支付 专项转移支付

        指标值 占比 指标值 占比 指标值 占比 指标值 占比

       1994 3656

       1995 4383 2533 57.8 1867 73.7 291 11.5 375 14.8

       1996 5234 2672 51.1 1949 72.9 235 8.8 489 18.3

       1997 5841 2801 48.0 2012 71.8 273 9.8 516 18.4

       1998 6708 3285 49.0 2083 63.4 313 9.5 889 27.1

       1999 7521 3992 53.1 2121 53.1 511 12.8 1360 34.1

       2000 8622 4748 55.1 2207 46.5 893 18.8 1648 34.7

       2001 10850 6117 56.4 2309 37.7 1605 26.2 2204 36.0

       2002 12731 7353 57.8 2410 32.8 597 8.1 1944 26.4 2402 32.7

       2003 14776 8058 54.5 2527 31.4 898 11.1 2241 27.8 2392 29.7

       2004 17896 10222 57.1 2711 26.5 898 8.8 2934 28.7 3238 31.7

       平均增长 16.8 16.8 4.2 22.6 29.3 27.1

       资料来源:(1)财力性转移支付包括原体制补助、一般性转移支付、民族地区转移支付、调资转移支付、农村税费改革转移支付、取消农业特产税降低农业税率转移支付、县乡政府机构改革转移支付、结算补助及其他补助。（2）根据历年《地方财政统计资料》、《中国财政年鉴》等计算。

       表七 1987年—2004年各级政府财政自给能力

       年份 中央级 地方级

        省级 地市级 县级 乡级

       1987 0.87 1.03 0.73 1.61 0.78 1.5

       1988 0.92 0.96 0.5 1.54 0.77 1.4

       1989 0.93 0.95 0.52 1.45 0.73 1.35

       1990 0.99 0.94 0.56 1.38 0.72 1.33

       1991 0.86 0.96 0.59 1.36 0.73 1.3

       1992 0.84 0.97 0.61 1.32 0.71 1.35

       1993 0.73 1.02 0.68 1.36 0.78 1.4

       1994 1.66 0.59 0.41 0.75 0.45 0.84

       1995 1.63 0.62 0.47 0.72 0.48 0.95

       1996 1.70 0.65 0.54 0.73 0.50 1.00

       1997 1.67 0.65 0.54 0.73 0.50 1.00

       1998 1.57 0.65 0.51 0.75 0.52 0.98

       1999 1.41 0.62 0.47 0.73 0.54 0.92

       2000 1.27 0.61 0.47 0.73 0.53 0.88

       2001 1.49 0.59 0.47 0.73 0.51 0.81

       2002 1.53 0.56 0.51 0.66 0.43 0.77

       2003 1.60 0.57 0.55 0.67 0.43 0.82

       2004 1.84 0.59 0.57 0.72 0.46 0.80

       资料来源：根据历年《地方财政统计资料》、《中国财政年鉴》等计算。

       上表可以得出两个基本结论：一是实行分税制以来地方财政收入自给能力呈下降趋势，缺口呈上升趋势。二是地方财政收入中50%左右依靠中央补助支撑。这种中央与地方的分配格局极易引发许多不良后果（限于篇幅不展开说明）。因此，以基本法律制度形式确定中央与地方的分配格局，特别是确立地方税收收入的基本规模是建立与完善地方税收实体法律体系的前提与基础。在合理界定事权与税权以及规范地方收入的前提下，中央与地方的分配应该是五五比例，其中省级为20%左右，县级为30%左右。据此确立地方税收收入的规模。[14]

       第二，确立地方实体税法体系中的主体税种。

       生产力水平和经济发展的特点与规模，决定了地方税主体税种的选择，而在不同的生产力发展阶段地方税主体税种的选择具有多元性。2002-2005年我国税制结构见表八：

       表八 我国的税制结构（2002-2005） 单位：亿元

        2002年 2003年 2004年 2005年

        收入 比重 收入 比重 收入 比重 收入 比重

       税收收入合计 16 996.6 100% 20 466.1 100% 25 718 100 30 865.8 100%

       流转税合计 12 152.2 71.50% 14 736.9 72.01% 18 396.9 71.53 21 580.1 69.92%

       其中:增值税 8 141.2 47.90% 10 096.3 49.33% 12 588.9 48.95 10 698.3 34.66%

       消费税 1 072.5 6.31% 1 221.7 5.97% 1 550.5 6.03 1 634.3 5.29%

        2005年海关代征进口税收 4 220.1 13.67%

       营业税 2 467.6 14.52% 2 868.9 14.02% 3 583.5 13.93 4 231.4 13.71%

       城市维护建设税 470.9 2.77% 550 2.69% 674 2.62 796 2.58%

       所得税合计 3 799.7 22.36% 4 464.9 21.82% 5 811.3 22.60 7 604.7 24.64%

       其中:企业所得税 1 972.6 11.61% 2 342.2 11.44% 3 141.7 12.22 4 363.1 14.14%

       外资企业所得税 616 3.62% 705.4 3.45% 932.5 3.63 1 147.7 3.72%

       个人所得税 1 211.1 7.13% 1 417.3 6.93% 1 737.1 6.75 2 093.9 6.78%

       财产税合计 751.6 4.42% 921.5 4.50% 1 042 4.05 1 519.7 4.92%

       其中:房产税 282.4 1.66% 323.9 1.58% 366.3 1.42 435.9 1.41%

       城镇土地使用税 76.8 0.45% 91.1 0.45% 106.2 0.41 137.3 0.44%

       车船使用税 28.9 0.17% 32.2 0.16% 35.6 0.14 388.9 1.26%

       车辆购置税 363.5 2.14% 474.3 2.32% 533.9 2.08 557.6 1.81%

       资源税 75.1 0.44% 83.1 0.41% 99.1 0.39 142.6 0.46%

       注:（1）由于不包括印花税，固定资产投资方向调节税等税种，因此比重合计不是100%

        （2）城市维护建设税是流转税的附加税，因此将其归为流转税。

        （3）2002、2003、2004年的增值税、消费税收入包括了海关代证收入、由于资料限制，2005年增值税、消费税为国内征收额，海关代征没有区分增值税和消费税。

       资料来源：国家税务总局《税收收入统计》

       以2005年为例，地方税的主要税种占全国税收的比重依次分别是（不包括共享税）营业税为13.71%、财产税为4.92%、城建税为2.58%、车船税为1.26%、而营业税占地方税比重高达63%，显然，目前地方实体税法体系中营业税、财产税和城建税所占比重依次最高，主体地位明显。

       确立地方实体税法中的主体税种必须同时具备几个条件：

       一是税基较宽、税源丰富、且具有增长潜力，对增加地方税收规模影响较大；二是在收入和地区产业结构方面具有较强调节性；三是在税收制度方面严密规范，透明度高，便于征管。

       根据上述条件，地方实体税法体系中主体税种的选择在近期和远期会有不同。从近期看，营业税和个人所得税应是地方实体税法体系中的主体税种（双主体税）。从远期看，随着经济的发展和税收制度的深化改革，房地产税（我们不同意采用物业税的称谓）和城建税（该税应为独立税种）应成为地方实体税法中的主体税种。现行的营业税由于税种本身的缺陷以及受增值税扩围的影响即把现行营业税中的建筑业、交通运输业，销售不动产等纳入增值税的征收范围，这样营业税的征收范围会日益减少，其收入也不足以构成地方税收入的主体，且增值税改革的方向是以增值税逐步取代营业税，待条件成熟时，将征收范围延伸到经济领域的所有经营行为。所得税变成共享税以后，从调节功能上来看，所得税更应归中央负责征管。

       第三，以法律形式规范共享税，变税种共享为税源共享。

       共享税是一把双刃剑，如果说在我国转轨时期作用还显现的话，那么随着政治、行政、经济、社会等体制改革的不断深化，其负面作用则日益明显。变税种共享为税源共享，根本上解决中央税和地方税互相挤占的现状是实体税体系完善与改革的方向。通过制定税收基本法律规范共享税（包括确定、征管权归属等内容）已是当务之急。

       第四，优化地方实体税法体系。

       首先，提高地方实体税法体系的立法质量。税收立法质量包括立法级次优化和立法技术优化两个方面。税收立法级次优化是指在税收实体税法体系中税收实体法律、税收实体行政法规和税收实行部门规章应各占一定比重。目前应该先行将地方实体税法体系中较为成熟的税收行政法规上升为税收法律，税收规范性文件上升为税收部门规章。税收立法技术优化是指科学合理地设置地方实体税法体系，目前主要是确立主体税种，创新、变更和废止现行部分税种。比如，尽快创制燃油税、社会保障税、环境保护税、文化教育税、遗产与赠与税等；尽快变城市维护建设税和教育费附加为独立税；合并内外税制；尽快废止固定资产投资方向调节税、筵席税、屠宰税等。

       其次，提高地方实体税立法的效率。一是内容。《立法法》规定，条件成熟后，应将税收行政法规升格为税收法律。同时部门规章应升格为行政法规、规范性文件应升格为部门规章。二是时间。应加快法律、法规和部门规章的升格进程。1994年至今，一部税收行政法规十几年不能成熟从而不能升格为税收法律，这本身就说明该项税收行政法规出台时就先天不足。

       最后，优化地方实体税法体系要与优化中央实体税法体系统筹兼顾。目前，尽管优化地方实体税法体系的立法质量与效率远落后于中央，根据我国的政体与国体，优化地方实体税法体系的工作亦应与中央协调进行。包括税种重新、科学、合理的划分，共享税的优化改革等等。

       第五，完善地方实体税法体系的立法途径

       立法途径是指完善地方实体税法体系的截体与方式。我们认为有三种主要选择。

       首先，在《税收基本法》中确定。《税收基本法》是关于税收基本制度的一部综合性法律，她统领其他各单行税法。因此，在《税收基本法》中明确地方实体税法体系包括主体税种、税种管辖权归属等内容应该是上策。

       其次，在《地方税通则》中确定。《地方税通则》是一部专门规定有关地方税基本法律事项的法律，目前我国尚无制定《地方税通则》的立法规划。因此，制定该法是中策。

       最后，制定单行地方税收法律并在其中相应确定。单行地方税收法律只就某一税种立法，故因其缺乏普遍性而存有较大局限性，但在《税收基本法》、《地方税通则》缺失的条件下，可以弥补法律的空白，虽为权宜之策也不失为一种选择途径。