对于将纳税人假设成为“经济人”，这是根据现代经济学的基本理论所做出的一种科学的假设。这种假设对分析现代税法学的基本理论，掌握对纳税人问题的研究，解决纳税人的问题，都具有十分重要的意义和作用。

       一、“经济人”假设的理论渊源

       在西方经济学中，尽管“经济人”一词是由意大利经济学家帕累托率先提出的，但人们却总把“经济人”假设的创立与亚当•斯密的名字紧密地联系在一起。之所以如此，是由于亚当•斯密在西方经济学发展史上首先运用理性主义的方法，把人性引入到经济学之中，第一次比较系统地阐述了“经济人”理论的基本思想。他认为，所有的生产者都是利己主义的“自由人”，“由于他管理产业的方式目的在于使其生产物的价值能达到最大程度，他所盘算的也只是他自己的利益，在这种场合，像在其他许多场合一样，他受着一只看不见的手的指导，去尽力达到一个并非本意想达到的目的。人们追求利己的利益，往往使他能比他真正出于本意的情况下更有效地促进社会利益”[1] 。由此他认为，第一，人是自利的。人们在从事经济活动的过程中，都具有追求个人利益的本性。“我们每天所需的食料和饮料，不是出自屠户、酿酒家或烙面师的恩惠，而是出于他们自利的打算。”[2] 第二，人是有理性的，这种理性就在于实现个人利益的最大化，为了以最小的牺牲来满足自己最大的需要，人们在经济活动中终究在对自己所拥有的财富进行理性分析和计算。第三，对个人利益的追逐，客观上满足了他人和社会的利益。在经济活动中，人们追求个人利益最大化的实现，不仅不会损害他人的利益，而且还会促进他人利益的实现。这就是斯密关于经济人理论的核心思想。

       斯密之后，“经济人”假设在西方古典经济学中得到了进一步的发展和完善。英国古典经济学家约翰•穆勒继承了英国功利主义者耶米利•边沁的功利主义理论，对斯密的“经济人”描述进行了概括。他认为，经济人就是使市场得以运行的人，即会计算、有创造性、能寻求自身利益最大化的人。据此，他把“经济人”的假设从生产领域扩大到了消费领域，丰富了经济人假设的思想。在此基础上，他提出了效用最大化原则。而另一位英国的经济学家、剑桥学派的创始人阿尔弗雷德•马歇尔则认为，“经济人”的自利行为具有理性的特征。这种特征，一方面体现在精明和准确的计算上，另一方面体现在谋利行为必须在法律、制度和规范的制约下进行。由此他提出了利润最大化原则。这样，效用最大化原则和利润最大化原则就从不同的方面，丰富和发展了斯密的“经济人”假设，使其得到了更为明确和丰富的表述。正因如此，一些当代的西方经济学家“经济人”理论的发展过程而将其分为了古典经济人、新古典经济人、新经济人三个不同的发展阶段。

       在西方经济学界，尽管“经济人”的假设从产生之日就一直受到了一些经济学家的诘难或责问，但无庸置疑的是，“经济人”假设为为一种经济学研究的理论范式，是为了揭示经济生活的内在规律而对作为经济活动主体的人的行为方式的抽象与概括，是对在一定历史条件下人的行为方式的一种基本的界定。它把人的自利性看成是社会进步的动力和一切经济活动的原始动机，一切经济活动都是这些行为的后果。在对人的行为进行分析时，它舍弃了人的除自利性以外的其他的特征，把人纯粹看作是一个“有理智、会计算、有创造性并能获取最大收益的人”，把人在市场中的一切活动都看成是追求自身利益最大化的过程。因此，它是一个简化了的人范式。由于这一范式“揭示了在市场经济条件下人的经济行为的基本特征，消除了不确定性和复杂性给经济学带来的困惑，使科学的经济分析成为可能，从而引导人们通过合理的制度安排，使人的自利能在客观上更好地促进社会的进步与发展”[3] 。因此，它就成为经济学研究的必要理论前提，为建立一个逻辑严密的经济学理念体系提供了分析的支撑点。经济学家可以以此作为支撑点和理论分析的切入点，透过市场纷繁复杂的表面现象，对人在市场活动中的行为方式和社会经济活动中的一系列问题做出合理的解释和预测。正因如此，它被作为市场经济的理论基础，已经成为了经济学研究中的一个相当有用的理论分析工具，在经济学的理论研究中具有不可替代的地位和作用。从而不仅对整个西方经济学理论的发展产生了重大的影响，而且它已经超出了经济学的固有范围，被引入到了其他的人文科学和社会科学之中，用于研究和说明市场经济条件下人的行为方式的选择与发展的问题，从而对于其他人文科学和社会科学的发展都产生了十分重要的指导意义。

       二、纳税人作为一种“经济人”的理论内容

       在当代，纳税人作为税务行政管理的相对人和纳税义务的具体承担者，不仅是税法学的基本范畴之一，而且也是各国税法的基本构成要素之一。如无纳税人，则不但各国的税法体系无从建立，而且各国的税法学也就无从成立。它的存在和发展对于税收法律关系的建立和税收法律制度的运行都具有极其重要的意义。

       在税收征纳活动中，虽然我们可以把纳税人作为一个整体来看待，但事实上，在税收征管过程中，纳税人总是以一个一个的个体面对着税务机关，纳税事务也总是一件一件具体的事务。同时，从纳税人的社会角色来看，“虽然从事各种职业、专业、事业的人都有可能成为‘纳税人’，尤其是因为特定收入或行为而成为纳税人如个人所得税纳税人，但纳税人的主体还是那些从事生产经营活动的人们。通常，我们称之为‘企业家’或‘商人’”[4] 。因此，纳税人本身就是市场经济活动过程中的“经济人”。而税收作为“国家不会任何报酬而向居民取得的东西”[5] ，它本身就是对作为“经济人”的市场经济活动的主体所获得的收入或财产一种“剥夺”或“侵害”，会导致财产的损失或减少。因此，从“经济人”的假设来看，没有纳税人会同意或主动地要求纳税的。同时，从纳税活动的过程与结果来看，纳税人之所以选择向国家纳税或者选择拒绝纳税，其在大多数情况下也都是对自身行为的后果进行权衡分析后所做出的一种理性的选择，是符合其追求自身利益最大化的根本目的的。因此，从经济学的角度来看，纳税人就是一种典型的“经济人”，纳税人的纳税活动就是在一种典型的经济理性的支配下，根据对税法制度、税收征管环境、税收负担情况、税收征纳关系、自身税收筹划水平等外部条件，反复权衡后所作出的一种自身利益最大化的选择。

        但是，与一般经济活动不同的是，纳税活动毕竟是纳税人按照税法的规定向国家履行法定义务的活动，而不纯粹是一种经济活动，故纳税人在纳税活动中作为一种“经济人”，它毕竟具有其不同与一般经济活动过程中“经济人”的内涵。因此，搞清纳税人在纳税活动中作为“经济人”所具有的内涵，对于研究纳税人行为具有特殊的意义。

       第一、纳税人的纳税行为是一种公共理性选择的结果。根据公共经济学的基本理论，公共产品和外部性的问题，为公共选择提供了存在的理由。这种选择不仅存在于决定政府提供什么样的公共产品的问题上，而且也存在于政府如何获得提供公共产品所需要的资金及其来源的问题上。根据现代厂商理论，政府是一个不占有任何资源的“无产者”。因此，他要提供公共产品，就必须要获取足够的资金。虽然政府获取资金的方式可以有多种，如收费、发行公债等，但由于税收不会凭空扩大社会购买力、引起无度的通货膨胀，税收不需要偿还、不会给政府带来额外的负担，税收的强制性、固定性可以保证政府收入的稳定性和经常性等，税收自然就成为一种政府收入的最佳形式。因此，为了维持政府的存在和保证政府能够提供足够的公共产品，作为公共选择的投票人，就必需要满足政府对税收收入的需要。从这种意义上讲，税收就是一种文明的对价。纳税人之所以愿意付出自己财产的一部分，是“为了确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”[6] 。因此，在此条件下，虽然我们不排除个别纳税人的拒绝纳税的情况，但从总体情况而言，纳税人之所以同意纳税，其实质上就是一种纳税人集体理性选择的结果，是纳税人作为公共选择的投票者所做出的一种理性的选择。

       第二，纳税人的纳税行为是一种有限理性的纳税行为。“经济人”假设的内容之一是其具有理性，他是以最小的牺牲来满足其最大化的需要。在税收活动中，纳税人作为“经济人”，在纳税活动过程中，也较为典型地体现了“经济人”的理性化的特征。即从整体上来看，纳税人之所以选择了承认国家税收制度的合理性和合法性并实际向国家纳税，是因为他们相信，通过纳税而让国家向他们提供公共产品比由他们自己解决公共产品的供给要经济得多。而从个体上来看，在一个比较稳定的社会形态中，绝大多数的纳税人之所以都选择了税收遵从，也是因为他们相信，选择税收遵从所带来的财产及其他方面的损失要比选择税收不遵从而导致的财产及其他方面的损失要小得多。否则，他们就会选择税收的不遵从。但是，由于对纳税人的“经济人”的假设是建立在假设所有的纳税人都是无道德观念的风险厌恶者。同时，对纳税人的“经济人”的假设是抛弃了纳税人作为社会人的其他方面的特性而只采纳了其“自利性”的特征。但在实际上，纳税人不仅是“经济人”，而且首先必须是自然人和社会人。他除了具有理性的一面外，还具有非理性的一面。同时，他在选择是否进行税收遵从时，除了依据他所掌握的税收法律法规的知识的影响外，他还可能要受到他所受到的教育程度、价值观念、风险判断、社会环境、等等多种社会因素的影响。他也可能会失去理智或做出不理性的判断。因此，纳税人在纳税活动过程中的理性行为就是一种有限的理性行为。即他在大多数情况下是理性的，但在少数情况下，他也可能失去理性，从而做出不理性的判断和选择。这也就是解释了为什么大数情况纳税人都选择税收遵从而少数纳税人选择税收不遵从的原因。

       第三，纳税人纳税行为从本质上来讲是一种投资行为。由于纳税人之所以选择通过纳税的方式将自己的部分财产或所得转让给政府是为了解决公共产品，即全体纳税人的福利问题。大量的研究证明，由政府解决公共产品的供给是一种次佳的选择(最佳的选择在现实中是不存在的)。纳税人将一部分的财产或所得转让给政府，就可以带来福利的改善。因此，这完全符合投资—收益的基本模式。因此，从这种意义来讲，税收就是纳税人为了获得公共福利而进行的一项投资，纳税人的纳税行为也就是一种投资行为。

       第四，税法是纳税人与国家或政府所达成的一项契约。既然税收是纳税人为了获取公共产品而进行的一项投资，那么为了保证税收活动的有效性，保证纳税人的投资行为能够得到有效的回报而不被政府所挥霍浪费或贪污等，纳税人与政府就纳税事项达成为一项基本的共识，这种共识就以一种法律的形式表现出来，这就是税法。因此，税法就从本质上来讲是一种纳税人与政府之间所达成的一种契约，以约束双方的行为。在其中，纳税人作为立约人，自愿承诺在一定范围内放弃自己的部分财产所有权和使用权，借以换取政府的存在和政府提供公共产品的能力；而政府作为另一方立约人，也必须承诺对纳税人其余合法财产的保护和合理的使用纳税人的税款等。当一方违约时，另一方有权要求对方履行其承诺，并承担相应的责任。

       三、“经济人”假设下税法理论的重整

       与物理学、化学等自然科学不同的是，税法学作为法学的一个分枝，它是属于社会科学的范畴。而所有的社会科学都是把人的某一方面的行为或特征作为其研究的对象和主体。税法学也概莫能外。在现代税法学中，纳税人不仅是税法学的重要范畴，而且也是税收法律关系的重要主体，因此，把纳税人看作是一种“经济人”，并运用“经济人”的假设作为一种科学的理论分析工具和现代税法学理论研究的基本切入点，就可以根据对现代税法学中税收法律关系的重新界定而对现代税法学的理论体系进行重新的改造和构建。

       一、纳税人与征税人在税收法律关系中的地位是一种平等主体之间的关系。依照传统税法学的理论，税收法律关系是一种公法上的行政管理关系，故征税人与纳税人的法律地位是不平等的。在其中，征税人始终处于管理者和主导者的地位，享有种种的优益权。他们往往以自我为中心，认为纳税人作为被管理者是从属于管理者的，征税人可以强制纳税人服从其管理意志。而纳税人作为被管理者，则只有服从的义务。由于这种理论是建立在强调征纳双方强制与对抗的基础之上的，因此，它在现实中就导致了征纳双方互不信任，使税收征收管理的效率低下，税收流失问题严重。在当代，随着现代税法学的发展和把纳税人作为一种“经济人”的人格假设的引入，人们逐步认识到，依照税收法定原则建立起来的税收法律制度是纳税人与国家之间就税收征纳活动所达成的一种契约。既然如此，作为立约者的征税人和纳税人之间就不可能是一种不平等的关系，而是一种平等主体关系。唯其如此，才有可能使税法学摆脱行政法学的羁束，而走上独立发展之路。同时，它也才能够划清税法学与税收学、税收政策学的界限，使税法学真正奠基于民主、人权和法治的基础之上，而真正成为一门纳税人的维权之学。

       二、税法在税收法律关系的内容上就变更为税收关系是一种债权债务关系。根据传统的税法理论，税收法律关系是一种权力关系。按照这种理论，纳税义务的发生源自于税务机关的核定行为。如果没有税收权力机关的核定行为，纳税人则不会发生纳税的义务，税收法律关系也不会自动的发生。因此，它强调的是税务行政机关的主动干预，而把纳税人放到了被动和服从的地位。这样，它就无法说明纳税申报的合法性等的问题。而纳税人的“经济人”假设则为解释这些问题提供了新的思路。如前所述，根据对纳税人“经济人”的理论假设，税法是纳税人与国家之间所达成的一项契约，则它就是国家与纳税人在意思表示一致基础之上所达成的有关税收的请求与给付的一种特定的法律关系，即债权债务关系。当法律所规定的税收构成要件满足时，作为债务人的纳税人就有对于作为债权人的国家给付一定数额金钱的纳税义务。这样，纳税义务的发生只是取决于税收构成要件是否得到满足。当税收构成要件得到满足时，纳税人的纳税义务即自动发生，而不受税务行政机关核定的限制。事实上，税务机关的核定行为充其量也只是一种确认的行为。这样，它就能够说明纳税申报的合法性等的问题。因此，建立在纳税人作为“经济人”假设基础之上的债权债务说就获得了更强的理论说服力，从而为现代税法学的发展提供了一种新的理念分析的工具。因此，“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变为可能”[7] 。同时，“税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障人国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型”[8] 。

       三、税法从功能上就转变为了对纳税人的权利保护之法和对征税人的权力限制之法。依传统的观点，税法作为行政法的分枝，它是主要任务在于保障国家的税收管理和征收权的实现。因此，在我国二十世纪末期之前的税法学教材和著作中，都无一例外地站在国家的立场中，强调税法对于保障国家财政收入、维护国家权益及对经济领域进行宏观调控的职能，而忽视或根本就不考虑税法对于纳税人的保障功能。而纳税人作为“经济人”假设的引入，突出了纳税人在税收法律关系中的重要地位及纳税人在税收法律制定及执行过程中的作用。纳税人作为与国家建立契约的立约者，不仅是现代税收法律关系的参加者，而且也是税收法律制度得以存在与运行的根本要素。如无纳税人，则现代税收法律制度就不可能建立，更不可能得到有效的执行。因此，现代税法都是以纳税人为中心构建起来的。纳税人独立经济利益的存在是税收产生的内因，而纳税人通过其代表对税收法律制度的认可与赞同是税法得以产生的根本原因。因此，保护纳税人的合法利益不受非法征税的侵害，就是税法首先必须解决的问题。这就决定了现代的税法在功能与作用上，它除了要维护国家的税收利益和税收秩序外，它首先必须要保障纳税人的合法权益。这就决定了税法在内容的设置上，它除了要对纳税人的纳税义务进行设定与约束外，还包括了对国家作为征税人在税收征纳过程中的行为及其权利的约束和义务的履行的规定。

       综上所述，“经济人”假定的引入，使现代税法学的价值本位发生了重大的转变。纳税人不再仅仅是一个义务主体和纳税义务的承担者，而且首先必须是一个权利主体。他是税收法律建立与存在的基本保证，是现代税法学理论体系的核心。现代税法学就是围绕着纳税人在税收法律关系中的核心地位而建立起来的，并以纳税人在现代税法中的核心地位来构建其科学的理论体系的。因此，纳税人作为“经济人”假设的引入，对于促使税法学由传统向现代的发展，产生了重大的理论作用。

       四、“经济人”假设下的税法制度的建构

       “经济人”假设不仅是纳税人由过去的税收活动中的被管理者变成了税收契约的参加者和税收活动的合作者。因此，国家的征税权力来源于人民的同意和授权，“宪法中的涉税条款和税法都是人民与国家所签订的税收契约，是人民对于征税权的认可的授予”[9] 。由此，就必然要导致税法制度的重新设计与创新。

       在当代，税收法定原则已经成为了现代世界各国税法制度得以建立与运行的一个基本的原则。而对于税收法定原则的根本实质，我国一些学者已经对此进行了较为深入的研究。有学者认为，“税收法定主义是根源于同意的基本成分，社会成员的同意权是作为国家课税权的对立面而显现的。……同意既通过约束课税而为税收国家提供了法治的基础，又通过支持课税而为税收国家提供了合法性的基础。而由同意展开的具体技术安排则推动着税收法定主义社然与实然的统一”。“正是由于同意的成分，税收法定主义在西方的实践表现了税收由专制课征向民主课征的转变”。[10] 故“税法，就是获得了国民同意的规则。国民同意税法的过程，就是税收立法中民主发挥作用的过程”[11] 。因此，在税收立法的形式上，对于基本的涉税事项，必须按照税收法定原则的要求通过制定狭义的法律的形式加以规定，即使不得已的授权立法，也必须收授权机关对其加以严格的限制和监督。行政机关不得自行制定行政法规对基本的税收事项进行规定。只有这样，才能保证由人民所选出、代表人民意愿的代议机构对税收立法的控制。在税收立法的过程中，还必须通过合理公正的程序设计来保障税收立法过程中公众表达自己意愿的权利和方式，使税收立法无论是决策的做出，还是草案的提出、审议和公布，都必须保证人民的知情权和参与权，使人民能够充分地发表自己的意见，提出自己的建议，对税收立法产生实质性的影响。也只有这样，才能真正而保证税法在内容上能够表达纳税人的真正意愿。事实上，目前许多西方国家已经采取了制度化的做法来确保税收立法民主化的实现。例如，意大利规定，每个涉税法法律的通过前政府都必须广泛征求民众的意见，若有500万名选民提出异议此议案便不能立法。美国在税收立法的审议阶段专门设立了听证制度，税收法案从动议提出到最终通过，中间要经过若干次的听证，有的听证时间长达数月之久。我国2005年个人所得税法修改时也举行了公开的听证会。这些规定和活动，都是从根本上为了保证纳税人的立法参与权，使其能够表达自己的意愿，从而使所制定的税法切实能够反映纳税人的心声。

       虽然从税收立法的角度上，作为“经济人”的纳税人与国家是平等的关系，但在税收征纳的具体活动中，纳税人是作为一个一个的个体而与代表国家行使税收征管权的税务机构进行具体的交涉，再中上信息不对称、传统税收管理思想的影响等的原因。因此，纳税人总是处于劣势的地位，其合法权利会受到不法征税的侵害。因此，为了切实保障纳税人的合法权益，除了加强对税收行政执法行为的约束外，转变税收立法的观念，加强对纳税人权利的保护，是从源头上防止对纳税人合法公益非法侵害的根本之策。对此，当代世界各国除了在相应的税收法律中加强对纳税人权利保护的内容外，许多国家还专门制定了纳税人权利保护法案。例如，澳大利亚于1977年就制定公布了《纳税人宪章》；加拿大于1985年制定了《纳税人权利宣言》，赋予了纳税人广泛的权利；英国于1986年制定了《纳税人宪章》，规定了“纳税成本最小化”的内容，体现了对纳税人权利的关怀；美国于1988年制定了专门的《纳税人权利法案》，并分别于1994年和1996年加以修改，使其更趋于合理、具体，从而成为了美国纳税人保护自身权利的重要法律依据。此外，世界经合组织也为其成员国制定了《纳税人宣言》范本，将纳税人的权利明确加以规定，供其成员国采纳作为立法时的样本。

       在税法的实施过程，“对于纳税人权利造成冲击最大的，莫过于税务执法权的不当行使。税收执法权与纳税人权利冲突现象频频发生，其最根本原因还在于税收执法权在本质上所具有的对公众权利的天然侵犯因素”[12] 。因此，基本纳税人的“经济人”的假设，保护纳税人合法权利，除了需要进一步加强对税收行政执法权力的制约与监督外，赋予纳税人与税务机关平等的对抗权，“尽量通过‘对峙’的方式设立设置征税权与纳税人权利，使对纳税人权益产生直接影响的征税权，都有必要的纳税人权利与之针锋相对，真正形成有效的制衡局面。对应设立管理权－参与权、征收权－抗辩权、审批权－申请权、处罚权－救济权等”[13] 。同时，适当扩大纳税人的程序性权利，如被告知权、陈述申辩权、要求说明理由权、救济赔偿权等，扩大纳税人的力量对征税权力的介入和渗透，实现对征税权的抑制。

       五、结　　论

       对纳税人作为一种“经济人”的人格假设，不仅仅是对经济学中有关“经济人”假设的简单移植和挪用，而是赋予了其全新的理论内容。“经济人”假设作为一种理论上的人为设置，而并非一种单纯的经验抽象物。它虽然它在现实中并不一定具有经验的对应物，但却构成了税法学理论研究的出发点和构建税法学基本理论的基点。因此，它对于税法学的理论研究而言，就首先具有了重要的方法论意义。它表明，税法学的理论研究已经开始采用严格科学化的方法，对税法学的问题进行逻辑的系统的推理和论证，而不再仅仅进行经验的思辨。它是税法学研究由软科学向硬科学靠近的一个标志，表明税法学的理论开始走上了科学化的道路。其次，它还具有重要的价值导向的功能。“经济人”假设的引入，它表明了研究者的理论视角及其价值导向。在税法学理论研究中，以具有“经济人”特征的纳税人作为构建税法学理论体系的核心和出发点，它不但表明研究者试图构造一种不同于传统的以国家为中心的传统税法学的理论体系，而且，它也表明了在“经济人”假设下的税法学理论研究必然要以公平作为税法学理论体系建构的价值导向，从而标志着税法学的理论研究开始获得了其所应该具有的真正的内有价值追求。这同时也表明，税法学理论已经开始摆脱税收学、税收政策学等的桎梏而走上了自立的道路。再次，它还具有重要的理论建构功能。假设作为一种规范性研究的基本要素，它是建构任何科学理论体系的基本出发点。任何一种规范的科学理论，都是在某些假设的基础上运用逻辑推理的方法而构建起来的一种具有内部一致性和自足性的理论体系。因此，“经济人”假设的引入，表明现代税法学也开始了其进行理论建构的过程。笔者相信，在不久的将来，一种能够满足逻辑自足性和一致性要求的税法学理论一定能够逐步的建立起来。最后，特别需要强调的是，“经济人”的假设不仅是一种理论性假设，只具有理论的建构功能和解释功能，而且，它也是一种事实性假设。它还能够用于指导税法的制定和执行，对税法制度的发展和完善提供导向性的指引，影响甚至决定着税法制度的发展方向和发展水平。因此，引入和研究“经济人”假设的理论内容和实践内容，对于促进税法学理论的发展和税收法律制度的完善，都具有极其重要的意义。