一、问题的提出

       公司破产，是指作为债务人的公司的全部资产不足以抵偿债务或不能清偿到期债务的一种事实和法律状态。破产是商品经济中的必然现象。为公正解决商品交易中的债务清偿问题，保障社会经济秩序，实现法的公平、正义价值，世界各国在长期的实践中不断摸索，逐渐形成了由法院主导按顺序公平清偿债务的制度，此即破产制度。作为一种法律制度，破产制度是关于债务人破产并对全体债权人依法公平清偿的一系列实体与程序规范的总和。

       尽管现代税法理论对于税收法律关系的性质存在分歧和激烈的论争，但各国破产法律制度均将对拖欠税款的清偿作为破产财产的清偿对象之一，并在清偿顺序上优先于普通债权。因此，在立法上已经确立了国家税收的债权性质，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第50条和《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）第113条的规定就是一个例证。

       税收债权往往构成公司破产债权的重要组成部分，因此，如何在公司破产清算程序中有利地保护国家税收债权，是一个具有十分重要意义的应用性课题。我国第十届全国人大常委会第二十三次会议于2006年8月27日通过了《企业破产法》，该法自2007年6月1日开始施行。该法共12章136条，规定了企业达到破产界限后可能经过的三种程序，即破产清算程序、重整程序和解程序以及围绕三种程序的所设立的管理人制度、债权申报制度、债权人会议制度等内容。分析《企业破产法》关于公司破产清算程序的规定，可以将其概括为破产申请的提出、破产申请的受理、清理债务人财产、破产宣告、破产财产的变价与分配、破产程序终结等环节。本文仅结合《企业破产法》的相关制度对公司破产清算程序中税收债权的保护问题进行应用性讨论。

       二、正确行使破产申请权

       《企业破产法》第2条规定的公司破产或者重整的界限或标准是：不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力。达到了这个界限，就可以依法提起破产申请。《企业破产法》第7条规定，可以提请破产申请的主体包括债务人和债权人。当债务人不能清偿到期债务时，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。税收债权既然是作为破产财产偿还的对象之一，则国家税收债权主体亦应享有公司破产的申请权。

       这里的的问题是，作为税收债权的主体——国家是一个抽象的概念，谁是国家税权的实际维护者或代表人？《税收征收管理法》第5条规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”因此，国家税务机关（广义上还包括国家海关，为简便起见，统称为国家税务机关）应是国家税权的代表，其不仅行使国家赋予的税收征管职责，同时也负有维护国家税权不被侵害的职责。当债务人公司达到破产界限，并不能依法履行税款缴纳义务时，国家税务机关可以国家税收债权代表人的身份，向法院提出债务人破产的申请。

       三、及时申报债权

       债权的申报，是指债权人在破产程序开始后的法定期间内，向破产管理人呈报债权，以示参加破产程序的意思表示。债权申报是债权人参加破产程序并享有相应权利，如参加债权人会议、参与破产财产分配等权利的基础。我国《企业破产法》规定，在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。

       根据《企业破产法》规定，人民法院应当自裁定受理破产申请之日起25日内通知已知债权人，并予以公告。通知和公告应当载明的事项有：（1）申请人、被申请人的名称或者姓名；（2）人民法院受理破产申请的时间；（3）申报债权的期限（债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于30日，最长不得超过3个月）、地点和注意事项；（4）管理人的名称或者姓名及其处理事务的地址；（5）债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债务或者交付财产的要求；（6）第一次债权人会议召开的时间和地点；（7）人民法院认为应当通知和公告的其他事项。国家税务机关应按照上述公告要求的申报债权的期限、地点和注意事项以书面形式向法院指定的破产管理人申报税收债权，并提交相应的证明材料。

       尽管由于税收债权的性质和特殊性，各国为了防止此类债权因未能及时依法申报或补充申报而丧失依破产程序受偿的权利，一般都在其破产法中将税收债权与职工工资、社会保险费等一起列为无须申报的债权。但我国《企业破产法》规定的无须申报的债权仅指债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，并没有包括税收债权。因此，国家税务机关应当及时申报债权，不能因为疏忽而导致国家税收的损失。根据《企业破产法》第56条规定，如果由于税务机关的疏忽而没有在规定期限申报债权或者申报不足额时，应分别如下情况做进行处理：第一，在破产财产还未进行分配的情况下，可以进行补报。但是税务机关应当承担因对破产财产分配方案进行调整而增加的清算费用；第二，在破产财产虽已进行分配但还未分配完毕的情况下，可以进行补报。但此前已进行的分配，不再对其补充分配。第三，在破产财产已经分配完毕，但发现债务人有应当追加的财产时，可以不报并依法参加分配。

       这里的问题是税收债权申报范围的确定。根据企业破产法规定，法院受理破产申请后，可以申报的债权范围包括：（1）已经到期债权。即法院受理破产申请时已经到期的无财产担保的债权和放弃优先受偿权利的有财产担保的债权为破产债权。有财产担保的债权，其数额超过担保物的价款的，未受清偿的部分，作为破产债权，依照破产程序受偿。（2）未到期的债权。未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。但附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。（3）附条件、附期限的债权和诉讼、仲裁未决的债权。

       具体到国家对破产公司的税收债权，可能包括三部分，即公司在正常生产经营中过应缴纳的税款本金、公司迟延缴纳税款而应应依法支付的滞纳金和利息、公司存在偷、逃、骗税等违法行为时税务机关依法处以的罚款。对于应缴纳的税款及其利息无疑应是税收债权，我国最高人民法院2002年《关于审理企业破产案件若干问题的规定》的司法解释第61条明确规定，税务机关对破产企业处以的罚款和滞纳金不应计入破产债权。笔者认为，罚款、滞纳金是对于破产企业违反行为和违反义务的行为的一种处罚，为维护税收征管的权威性，应当由破产企业承担。但对破产企业的税收惩罚不能转嫁给普通债权人，为了保护普通债权人的利益，在清偿顺序上不应享有优先权，应将罚款、滞纳金放到普通债权之后。

       因此，税务机关申报的税收债权范围应包括税款本金、滞纳金和利息、罚款。

       四、参加债权人会议并依法行使权利

       债权人会议，是指在破产程序中进行意思表示并对有关事项进行决议的机构。债权人会议的设立，旨在维护全体债权人的集体利益。债权人会议行使下列职权：（1）核查债权；（2）申请人民法院更换管理人，审查管理人的费用和报酬；（3）监督管理人；（4）选任和更换债权人委员会成员；（5）决定继续或者停止债务人的营业；（6）通过重整计划；（7）通过和解协议；（8）通过债务人财产的管理方案；（9）通过破产财产的变价方案；（10）通过破产财产的分配方案；（11）人民法院认为应当由债权人会议行使的其他职权。

       债权人会议由依法申报债权的全体债权人组成，但其成员分为两类：（1）具有表决权的成员。包括无财产担保的普通债权的债权人、放弃了优先受偿权利的有财产担保的债权人、代替债务人清偿了债务的保证人等。（2）无表决权的成员。包括债权尚未确定的债权人、对所有决议都不享有表决权；对债务人的特定财产享有担保权并未放弃优先受偿权利的债权人，对于通过和解协议和破产财产的分配方案无表决权。

       具体到税务机关作为税收债权的代表参加债权人会议，如果债务人根据《税收征收管理法》第38条规定已经对自己的纳税义务提供了相应担保，则税务机关在债权人会议上不享有表决权；如果债务人没有对自己的纳税义务提供担保，则税务机关在债权人会议上享有表决权。在这里，税务机关应当正确行使对债权人会议决议的异议权。

       债权人会议的决议，由出席会议的有表决权的债权人的过半数通过，并且其所代表的债权额，必须占无财产担保债权总额的半数以上，但是通过和解协议草案的决议，必须占无财产担保债权总额的2／3以上。债权人会议通过重整计划草案，则实行按债权分类分组表决的办法，企业破产法对此作了专门规定。债权人会议形成的决议，对全体债权人均有约束力。如果税务机关认为债权人会议的决议违反法律规定，损害其利益的，可在债权人会议作出决议后15日内提请法院裁定撤销该决议，责令债权人会议依法重新作出决议。

       五、随时了解破产公司财产清理情况

       人民法院破产宣告的裁定一旦作出，被申请破产的公司就进入了清算程序，即开始对其财产进行清理、变价、分配和清偿的活动。债务人被宣告破产后，债务人称为破产人，其清理确定并用于清偿的财产称为破产财产；依法申报并记载的债权则称为破产债权。破产债权与破产财产是相对应的，破产财产表明破产企业的哪些财产可用于清偿债权；而破产债权则表明哪些债权可参加对破产财产的分配。因此，破产宣告后，税务机关要随时了解破产管理人对债务人财产的清理情况，以预测受到清偿的程度。

       根据企业破产法规定，债务人的破产财产（即用做清偿的财产）包括破产申请受理时属于债务人所有的现存财产、破产申请受理后至破产程序终结前破产管理人取回的财产、破产管理人追回的财产。第一部分，属于债务人所有的现存财产。即破产申请受理时，由债务人企业拥有完全所有权的资产，包括有形资产和无形资产、应收债权等。第二部分，管理人取回的财产。人民法院受理破产申请后，破产管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物。债务清偿或者替代担保，在质物或者留置物的价值低于被担保的债权额时，以该质物或者留置物当时的市场价值为限。第三部分，管理人追回的财产。管理人追回的财产包括如下三种情况：（1）因债务人行为被撤销而追回的财产。人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销并追回财产：无偿转让财产的；以明显不合理的价格进行交易的；对没有财产担保的债务提供财产担保的；对未到期的债务提前清偿的；放弃债权的。人民法院受理破产申请前六个月内，债务人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销并追回财产。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。 （2）因债务人行为被确认无效而追回的财产。涉及债务人财产的下列行为被宣告行为无效后，管理人有权追回相应财产：为逃避债务而隐匿、转移财产的；虚构债务或者承认不真实的债务的。其他追回的财产。人民法院受理破产申请后，债务人的出资人尚未完全履行出资义务的，管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资，而不受出资期限的限制。债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产，管理人应当追回。

       六、享有清偿优先权

       《企业破产法》和《税收征收管理法》的相应规定奠定了税收债权在破产财产清偿顺序上优先于普通债权的地位。《企业破产法》第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”

       根据《企业破产法》113条规定，税收债权只是与无担保债权（有的称为普通债权，以此区别于有担保债权）比较享有清偿优先权，与破产企业欠缴的职工社会保险费用并列在无担保债权之前受清偿，如果破产财产不足以清偿的，则按照比例进行分配。但根据《税收征收管理法》45条的规定，税收债权不仅与无担保债权比较享有清偿优先权，而且与有担保债权之间还存在优先权问题。即一般情况下，税收优先于无担保债权，但是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。因此，两法关于税收债权优先权的规定存在着明显的矛盾，由此导致司法实践中的困惑。笔者认为，按照新法优于旧法和专门法优于普通法适用的原则，应当适用《企业破产法》的规定确定税收债权的清偿优先权，即税收债权只能优先于无担保债权受到清偿。

       如前所述，破产公司欠缴的税款及其利息应是享有优先权的债权的范围，而罚款和滞纳金不应享有优先权，应当在无担保债权之后受到清偿。