税法是税收的法律形式，是一种特殊的行为规范。税法可以为调控宏观经济提供最具权威性的规则和效力最高的保证体系，使调节的力度与预期一致，防止税收杠杆的软化。同时，税收借助法律的评价、预测作用，可以增强税收杠杆的导向性，使其对宏观经济的调控更为灵敏。学习税法必须从一些基本的知识入手，例如，税法的概念、特征、地位、体系、渊源和效力，税法的制定、适用和解释等内容。与民法、行政法等部门法相比，税法是个正在发展中的新兴部门法，相关的知识亦处在发展和形成之中，因而有许多不同的理解和解释。本文在博采众长的基础上，着重阐述税法的概念、特征和作用。

       一、税法的概念

       税法的概念构成了税法原理的源头和核心，税法原理的其他部分例如税法的调整对象、基本原则、渊源和体系，等等，都是从此展开的。因此，我们对税法原理的研究，必须从澄清税法概念开始。关于税法的概念，学术界有着几种不同的观点，影响了一个能够清晰地把握税法本质特征的、科学的概念的形成，同时，这种众说纷纭的状况，也促进了学者们观点的不断整合，通过分析、提炼、判断和总结，最终就税法概念达成一种共识。

       （一）国外有关税法概念的几种主要观点

       国外学者对于税法的研究历时已久，但至今仍然呈现“百家争鸣、百花齐放”的局面，特别围绕税法概念的观点，一直处于争议和发展之中，其中具有代表性的主要有以下几种：（1）英国《不列颠百科全书》将税法解释为：“是政府当局凭以要求纳税人将其收入或财产的一部分转移给政府的条例。”[1] （2）《牛津法律大辞典》认为，税法是指“有关确定哪些收入、支付或交易应当纳税，以及按什么税率纳税的法律规范的总称”[2] 。日本学者金子宏则认为“税法，是关于税收的所有法律规范的总称”。综上，第一种定义指出了税收的一个形式特征，即财产权的单向转移性。但它并没有能对作为税法调整对象的“税收关系”作出明确的表述，同时还将征税主体局限于政府[3] 。事实上，税收条例仅仅是税法的一种形式而已，而不能涵盖税法的全部。第二种定义指出了税法应当包括征税对象、税率等税收基本要素，其缺陷则是未提及税法的本质内容。第三种定义言简意骇，界限清楚，但同样没有清晰地揭示税法的基本内容和性质。

       （二）国内有关税法概念的几种主要观点

       国内学术界关于税法概念的观点，亦尚无定论，在上个世纪末具有代表性的观点也有以下几种：（1）税法是指由国家最高权力机关或其授权的行政机关制定的有关调整国家在筹集财政资金方面所形成的税收关系的法律规范的总称。[4] （2）税法是规定国家与纳税人之间在征收和缴纳税款方面的权利、义务关系的法律规范的总称，是国家向纳税人征税的法律依据。（3）税法是国家制定的各种有关税收活动的法律规范的总称，包括税收法律、法令、条例、税则和制度等。[5] 这些定义从不同角度反映了税法概念的内涵与外延，但都存在着一定的片面性，无法全面、科学地反映税法概念的内涵。例如，第一种观点存在着两个方面的问题，其一，按照税收法定主义原则，税种的开征、停征以及税收要素的修改，必须由国家最高立法机构主持进行，因而应当将税法限定为由国家立法机关制定的税收法律；其二，即使根据我国现状而制定的《立法法》的有关规定，也不能仅将税法限定为国家立法机关制定的税收法律和经授权的国务院制定的法规，而应当将地方立法机关制定的有关税收法规也包括其中。第二种观点阐明了税法的本质特征，但仅将税收关系限定为征收和缴纳税款方面的权利义务关系，而将税收分配、税收权限划分等其他税收关系排除在外。第三种观点则仅指明税法调整对象是税收活动，而没有指明是否包括“税收关系”，显得含义不清。

       （三）我们的观点

       本世纪以来，有不少学者运用法学界对其他部门法通常采用的定义，对税法的概念作出了新的表述，例如，刘隆亨教授认为，“税法就是国家凭借政权的力量，利用税收方式的强制性、无偿性和固定性的特征参与一部分社会产品和国民收入的分配，以及组织、掌握税收收入的法律规定。”“税法的调整对象是参与税收征纳关系的主体之间所发生的经济分配关系”。[6] 刘剑文教授则采用更简明的定义，指出“税法是调整税收关系的法律规范的总称”,是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称.[7] 徐孟洲教授认为，“税法是建立在一定物质生活基础之上的，由国家制定、认可和解释的，并有国家强制力保证实施的调整税收关系的规范系统(或规范总称)，它是国家政治权力参与税收分配的国家意志的体现，是以确认与保护国家税收利益和纳税人权益为基本任务的法律形式”。[8] 张守文教授指出，“税法是调整在税收活动中发生的社会关系的法律规范的总称，在税收活动中发生的社会关系亦可简称为税收关系”[9] 。

       我们认为上述观点均较为科学地反映了税法概念的内涵和外延，但如果作出某些调整或补充，可能更具科学性和合理性。而在我们看来，一个科学、合理的概念，不仅应当阐明税法作为一个部门法的一般特征，即“税法是相关法律规范的总称”，而且应当同时指出税法所具有的、区别于其他部门法的本质特征。因此，税法的概念可以从以下两个层面作出，概要而论，税法是调整税收关系的法律规范的总称，具体而论，税法是国家制定或者认可的，并由国家强制力保证实施的，体现反映人民最高利益的国家意志，为履行向全体社会成员提供优质公共产品的职能，调整包括税收分配关系和税收征纳关系在内的税收关系的法律规范的总称。

       二、税法的涵义

       税法的涵义是对税法概念的解释和延伸，它必须围绕税法的概念加以更为广泛的理解，以使税法的概念具体化。当然，税法的涵义反映的是世界各国税法的共性。由于社会制度、政权结构、经济发展水平、法制程度等因素的影响，不同国家税收立法权的归属、税法调整的范围以及税法的完备程度显然存在着一些差异。根据上述税法的概念，我们可以从以下几个方面加以进一步的理解。

       （一）税法是由国家制定或者认可的

       任何法律规范都是由国家制定或者认可的，税法当然也不例外。早期的税法，一般都是不成文法，即未经国家制定，但经国家认可并赋予法律效力的税收法律规范。现代各国的税法，均采用由国家认可的成文法的形式，即由有权制定法律规范的国家机关按照法定权力和程序制定税法。如美国宪法第一条第七款规定，一切征税议案应当首先由众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，提出修正案或表示赞成。第八款规定，国会有权课赋并征收直接税、间接税、关税和国产税。

       （二）税法是由国家强制力保证实施的

       法律是由国家制定的，法律的实施当然同样须以国家的强制力为保证。惟有国家强制力的保证，才能保障法律的实施具有威慑力。税收是国家凭借政治权力依法强制征收的，具有强制性。这种强制力表现在国家制定或者认可一系列的税法，并不以纳税人的意愿为征税依据，而是授权征税机关强制征税，任何偷税逃税等行为均将受到法律的惩处，从而保证税法得以良好的实施，保障税收及时、足额入库。

       （三）税法体现的是代表人民最高利益的国家意志

       任何法律规范体现的都是代表人民最高利益的国家意志，税法当然也不例外。税法的主要目的是依法保障税收及时足额入库，以实现国家的税收利益，最终保障有充足的财政资源为全体国民提供优质、高效的公共服务。国家要制定税法，必须通过立法机关的法定程序，获得人民代表的全体或法定多数的同意，而人民代表又代表了人民的利益，因此，由国家立法机关制定的税法，在形式上体现的是国家意志，而实质上则代表了人民的最高利益。

       （四）税法调整和确认的是税收关系

       只要是国家税收活动中所发生的税收关系，都属于税法调整和确认的范围。税收关系实质上表现为一种经济关系，而不是一种行政关系，只是因为税务机关同时又是行政机关，因而多少蒙上了一些行政色彩，使人产生了具有行政性质的错觉。而实际上当税务机关在行使征税权的时候，它并不是在行使行政权，而是在行使征税权，税权是国家的一种经济权，一种特殊的经济权，故之，因税收征纳而形成的税收关系当然是一种经济关系，但它既不同于民法上的平等主体之间的经济关系，又不同于经济法上的不对等的经济规制关系，而是一种直接不对等、间接对等的特殊的经济关系。现代市场经济条件下税收关系的内容十分丰富，但归纳起来主要是两大类，即税收分配关系和税收征纳关系。

       （五）税法保障国家履行提供公共产品的职能

       国家的职能在于为社会成员提供公共物品和公共服务，但国家本身并非生产单位，无法为公共产品的生产提供足够的资金和费用。按照市场交换的法则，国家由此支付的费用应当由社会成员采用纳税的对价方式来补偿，否则的话，国家就无法持续履行提供公共产品的职能。税法的重要功能之一，就是要为国家职能的良好履行提供法律依据，明确规定国家可以通过税收立法向公共产品的受益者征税，以此来满足公共产品再产生之需。而纳税人向国家纳税，也并非是完全无偿之举，是为了满足自身对公共产品的消费和享受而支付一种费用或对价。

       （六）税法是由一系列单行税收法律文本构成的法律规范的总和

       与民法、刑法等部门法相比，税法具有特殊性。例如，世界上大多数国家都制定了《刑法典》、《民法典》，却较少有制定《税法典》的。当前世界各国的税法在形式还主要表现为一系列单行税收法律文本，相互之间不一定形成一个有机统一的体系或整体。即使如美国、俄罗斯等少量国家制定的《国内收入法典》、《税收法典》等，也与《民法典》、《刑法典》存在着一定的差别，只能说构成了一国税法体系的主干，或主要的部分，却不能也不可能涵盖税收法律规范的全部。因此，法学意义上的税法，也不仅仅指税法典本身，它还包括税法典以外的其他各种税收法律规范，概言之，税法是由一系列单行的税收法律规范构成的综合性的法律规范的总和。

       三、税法的本质

       本质是与现象相对应的一个哲学范畴，在税法学领域中同样存在着税法本质和税法现象的对立统一关系。阐释税法的本质有助于人们认清税法的外在特征，描述税法的特征有助于深化对税法本质的认识。关于税收的本质，学术界讨论已久，基本上达成一种传统的观点，就是将税收视为一种特殊的分配关系，是国家强制占有一部分社会产品的活动，表现出强制性、无偿性和固定性的特征。但这种观点已经遭遇到众多新观点的挑战。目前学术界愈来愈趋向于接受这样一种观点，即税收在本质是国家与社会成员之间的一种利益交换，是社会成员享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，税负应当依照社会成员从国家服务的受益程度加以确定，而税法则是从法律层面保证这种利益交换的良好实现。正是从此意义上，我们可以把税法称为“不仅仅是国家征税之法，也是纳税人权利保障之法。”

       （一）税法调整的是政府与纳税人之间的关系

       我们认为，税法是国家征税之法，是国家通过税收立法，凭借国家政治权力，为履行国家职能，调整税收关系的法律规范的总称。在这里，我们可以发现国家始终是调整税收关系的主体。但事实上，国家是个抽象的实体。国家的具体职能必须通过它授权设立的机构加以实施。

       我国宪法明确规定，国家机构是多元的，包括权力机构、行政机构和司法机构等。权力机构作为立法机关，通过税收立法，设定税法的法律规范，行政机构即政府的职能，在于依法征税并履行提供公共产品的职能，而司法机构的职能则在于依法审理各种税务纠纷，保障税法的顺利实施。可见，国家的征税职能，最终必须通过行政机关即政府的调整而得以实施的。

       有鉴于此，我们倾向于将税法的本质称之为“认可和规范政府征税之法”，即税法是调整发生在税收运行过程中政府与纳税人之间的以社会公共性为根本特征的税收关系的法律规范的总称。现代市场经济条件下税收关系的内容十分丰富，但归纳起来主要是两大类，即税收分配关系和税收征纳关系。税收分配关系是国家与纳税人之间在社会产品分配过程中的一种利益分配关系。而税收征纳关系则是一种程序上的关系，涉及的是如何从税收征纳的程序上保障实体权利与义务得以良好实现的问题。只要是国家税收活动中所发生的税收关系，都属于税法调整和确认的范围。

       （二）税法首先是“认可政府征税之法”

       税法首先是“认可政府征税之法”。政府的职能在于依法为社会成员提供公共物品和公共服务。为了保证政府能够履行公共服务职能，国家通过税收立法认可政府拥有实际的征税权力。同时，为确保政府能够依法实施征税权，税法还规定了纳税人的纳税义务。目前世界上大多数国家都通过税收立法的形式，制定各种层次的《税法典》、《税收基本法》或税收单行法律文本，确认政府及其征税机关的征税权。根据我国法律、行政法规的规定，各级税务机关在税收征收管理活动中较为广泛的征税权，具体包括税收管理权、税款征收权、税务检查权、税务违法处罚权等，旨在保障国家税权的良好实现。

       同时，根据国家与人民的契约精神以及税收法定主义的原则，政府的征税权来源于国家的授权，而国家征税权又来源于人民的授权，是人民为了得到国家提供公共物品和公共服务而向国家支付的一种对价，或作出的一种牺牲。因此，国家征税权的设计、配置和行使，必须得到人民的普遍认可和授权。“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税”。[10] 国家征税权的行使，必须以尊重纳税人的法定权利为前提，必须以向纳税人提供优质高效的公共物品和公共服务为根本宗旨。

       （三）税法更是“规范政府征税之法”

       税法不仅是“认可政府征税之法”，更是“认可和规范政府征税之法”。在经济全球化的条件下，辩证地处理政府与纳税人的关系，再次被作为一个重要的课题摆在了各国政府的议事日程上来。即使在我国，宣扬政府拥有单向的征税权而不需要承担任何的义务，纳税人承担单向的纳税义务而不能索取相应的权利的传统观念，早已受到人们的质疑和现实的挑战。

       事实上，政府与纳税人的税收关系表现为一种特殊的平等关系，是一种直接不平等而间接平等的关系。政府作为征税人拥有向社会成员征税的法定权力，并同时承担向社会成员高效提供优质公共物品的法定义务。虽然在具体的征税过程中，不会因为具体的纳税人纳税的多寡而给予对等的给付，但征税的总量与提供公共产品的总量在原则上应当是等值的。而社会成员作为纳税人在拥有分享政府所提供的公共产品的权利的同时，须承担依法向政府纳税的义务。虽然纳税人不能因为纳税而向政府提供具体的对价要求，但纳税人纳税的总量与享受公共产品的总量在原则上也应当是等值的。

       国家的征税权是由国家的宪法和法律所设定。这既是赋予政府的一种法定权力，又是对这种权力的一种限制。也就是说，政府在行使这种权力时，必须依法的授权为限，不得有任何越权、擅权或无所作为。现代法治国家都接受税收法定主义原则，通过宪法和法律严格限制征税权的行使。例如，美国、加拿大、比利时、日本等都在宪法中明确规定，没有法律依据不能征税。我国宪法规定，公民有依照法律纳税的义务。我国《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”法律赋予政府的征税权，并不是单纯地追求和保障公权的实现，它必须同时考虑纳税人的纳税能力和基本生活保障，通过坚持税收法定原则、量能课税原则和用税法定原则，使税收的课征、税收要素的修改、税款的使用能征得纳税人全体的同意，并以社会公共利益为目标，将税款的全部用于纳税人全体所需要的公共产品的生产和公共服务的提供。正是在此意义上，我们认为，税法更是规范政府征税之法，通过规范政府的征税行为，达到保障纳税人权利的目的，使税法更好地体现纳税人的权利，并促进政府更好地为纳税人提供优质、高效的服务。

       四、税法的特征

       税法的特征是由税法的本质决定的，是税法本质的外在表现。由于税法属于法的组成部分，同时以税收关系为调整对象，从而使之除了具有法的一般本质外，还具有税法区别于其他法律部门所特有的特征。深入开展对税法特征的研究，有助于加深我们对税法的理解。我们认为，税法的特征包括以下四个方面。

       （一）税法是调整税收关系之法

       从调整对象来看，税法以税收关系为调整对象。税法这种以税收关系为调整对象的特定性，构成了它区别于其他部门法的最基本的特征。正是在此意义上，税法是调整税收关系的法。凡是有关调整税收关系的法律规范，皆属税法的范畴。税法调整的是税收关系，而不是其他关系，既不是金融关系，也不是财政关系，更不是合同关系，税法调整对象的特定性，构成了税法最基本的特征，这是税法区别于其他部门法最主要的特征之一。调整税收关系不仅是税法的根本任务，也是明确税法概念的主要标志。

       （二）税法是以确认征税权利和纳税义务之法

       从内容上来看，税法是以确认征税权利和纳税义务的法，是权利义务不直接对等的法，属于侵权规范。税法所规定的权利义务关系不是对等或至少是不直接对等的。一方仅拥有征税的权力，一方必须履行纳税的义务。税收关系不是建立在协商自愿、直接等价有偿原则基础上的，纳税人的权利并不因为该纳税人纳税的多少而有增益。相反，税收具有强制性、直接无偿性的特征，一方利用政治权力强制、无偿地占有另一方所创造的财富的一部分。征纳双方在利益上的矛盾与对立是显而易见的。

       （三）税法属于义务性规范之法

       从立法的目的看，税法属于义务性规范。按照国家设置法律所要达到的社会目的不同，法律规范可以分为授权性规范和义务性规范。所谓授权性规范是指人们可以作出或要求别人作出一定行为的规范。其作用在于赋予人们一定的权利去建立或改变他们的法律地位和法律关系，以建立或调节国家所需要的法律秩序。其特点是具有任意性，我国大多数法规属于授权性规范，如婚姻法、消费者权益保护法等。义务性规范是相对于授权性规范而言的，指直接要求人们从事或不从事某种行为的法规，即直接规定人们某种义务的规范。义务性规范的一个显著特点是具有强制性，它所规定的行为方式明确而肯定，不允许任何个人或机关随意变更或违反。需要注意的是，授权性规范与义务性规范的划分，只是表明其基本倾向，而不是说一部法律的每一规则都是授权性或义务性的。

       我们将税法视为义务性法规，其理由如下。（1）税收是纳税人的经济利益向国家的无偿让渡。从定义推理上看，税收是纳税人的经济利益向国家的无偿让渡。从纳税人的角度看，税法是以规定纳税义务为核心构建的，任何人，包括税收执法机关，都不能随意变更或违反法定纳税义务。同时，税法的强制性是十分明显的，在各法律部门中，其力度仅次于刑法，这与义务性法规的特点相一致。此外，我国宪法仅在第56条中提及到“税”，即是规定公民有依法纳税的义务，这也从一个侧面提示税法属于义务性规范。（2）纳税人以尽义务为主，权利义务不直接相等。权利义务对等是一个基本的法律原则，但这仅就法律主体的全部权利义务而言的，并不是说某一法律主体在每一具体法律、法规中的权利义务都是对等的，否则就没有授权性法规与义务性法规之分。从财政的角度看，纳税人从国家的公共支出中得到了许多权利，这些权利是通过其他授权性规范赋予的。而从税法的角度看，纳税人则以尽义务为主，所以我们称税法为义务性规范，纳税人权利与义务的统一只能从财政收支的宏观范围来考虑。（3）纳税人权利具有从属的性质。我们认为税法属于义务性规范，并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是说纳税人的权利是建立在其纳税义务的基础之上，是从属性的。并且，这些权利从总体上看不是纳税人的实体权利，而是纳税人在纳税过程中的程序性权利。例如，纳税人有申请行政复议的权利，有提请行政诉讼的权利，等等，都是以纳税人履行纳税义务为前提而派生出来的，从根本上讲也是为履行纳税义务服务的，最后，税法关于纳税人权利的规定，不是属于义务性的规范，而是属于授权性的规范，当纳税人发现自己的权利受到征税机关的侵害，他可以视情况，决定是否提起申诉，也就是说，在一般的情况下，他可以自行决定提起诉讼，也可以决定不提起诉讼。

       （四）税法是实体内容和征管程序相统一的综合性之法

       从内部结构看，税法是实体内容和征管程序相统一的综合性的法。法律可以分为实体法和程序法。就多数情况而言，实体法和程序法是相互分离的，如行政法，行政诉讼法，刑法，刑事诉讼法等等。但也有少数部门法，如税法，其中涉及实体税法的绝大部分，既包含有实体法的内容，也包含有程序法的内容，体现了实体法和程序法相结合的特征。我们认为，税法的这一特征是由其调整对象所决定的，因为税收关系本身包括两个层次的内容，即税收分配关系和税收征收管理关系。税法具有综合性，是保证国家正确行使课税权力，有效实施税务管理，确保依法足额取得财政收入，保障纳税人合法权利，建立合作信赖的税收征纳关系的需要，也表明税法在国家法律体系中的重要地位。需要指出的是，税法所包含的程序法仅是税收征收管理程序法，而不应包括诉讼程序法的内容。因为税收征收管理程序和当事人的税务活动，是税法所调整的税收关系的组成部分；而诉讼程序是司法机关的诉讼活动，诉讼活动过程中形成的程序关系是诉讼法部门统一调整的对象，不宜纳入税法的调整范围。根据现代法治原则、要做到依法治税，就必须使税收实体方面的关系和征管程序方面的关系都严格纳入税法调整的轨道。