“法律本身不只是一个规则体系，在规则体系的背后是一个特殊的价值追求，法律对价值所作的选择、排列和保护，可以在一定程度上减少价值的混乱，降低由于价值多元化而造成的社会分裂或缺乏凝聚力，从而可以使社会成员的价值观念尽量统一到统治阶级的主流价值观，或至少使众多亚文化的价值观不至于瓦解主流的正统价值观。”因此在法治建设中，“应当像关注法律规范和法律制度的生成渊源一样去关注法律所追求的价值目标”。[1] 税收法治也应该注重税法的价值选择，只有当税法符合时代主流价值观时，它才能得到社会的认同和尊重，才能获得人们自愿服从和遵守的承诺，才具有真正的合法性和权威性。也只有这样，税收法治的实现和维持才具有坚实的基础。

       一、税法价值的一般考察

       所谓法的价值，是指“法律所保障的或值得法律保障的（存在这种必要性）价值”。[2] “任何值得被称之为法律制度的制度，都必须关注某些超越特定社会结构和经济结构相对性的基本价值。”[3] 自由、公平、效率、利益、秩序等不仅被公认为人类社会的基本行为准则和价值追求，也是每个人赖以生存的基本需要，因而构成了法律的基本价价值。税法也必须满足人们对于自由、公平、效率、利益、秩序等方面的需要。也就是说，自由、公平、效率、利益、秩序等构成了税法的基本价值内涵，只不过在不同的历史时期或者在不同的税法中其侧重点有所不同而已。

       （一）自由

       自由在本意上是指没有约束、限制或障碍的状态。但现实中的自由只是相对的，任何人都不可能拥有绝对的、无限制的自由，个人只有在不违背法律和不侵犯他人自由的条件下才享有自由。正如孟德斯鸠所言：“自由是作法律许可的一切事情的权利，如果一个公民能够做法律所禁止的事情，他就不再自由了，因为其他的人同样会有这个权利。”[4] 斯宾塞也提出：“每个人都有为所欲为的自由，只要他不侵犯任何他人所享有的平等自由。”[5]

       自由不仅是个人提高能力、创造财富、获取幸福的前提条件，也是社会进步的原动力。因此，自由是人的第一需要，“没有一种最低限度的自由，人就无法生存，这正如没有最低限度的安全、正义和食物，人便不能生存一样”。[6] 所以，保障公民拥有最低限度的自由成了法律的首要目的和价值追求，合理划分个人的自由与权利同政府为更大的利益而采取行动的适当范围之间的分界线，以确保只在最低限度的范围内牺牲个人利益和公共利益，构成了宪法的一个永恒课题。洛克宣称：“法律的目的并不是废除或限制自由，而是保护和扩大自由。” [7] 哈耶克也认为，“整个法律和正义的哲学就是以自由观念为核心而构建起来的”。[8]

       就税法而言，要实现自由的目的与价值追求，就必须尽可能地恪守“税收中性”原则，使税收不产生或少产生额外负担，使自由竞争的环境得以维持。概括地说，税收中性是指国家征税不能干扰和扭曲市场机制对资源的配置。具体来说，税收中性包含两层意思：一是国家征税使社会所付出的代价应以所征税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其它的额外负担或经济损失；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。

       （二）公平

       “公平问题是一个人类价值问题，是人类的一个恒久追求，是政治社会中所有价值体系追求的一个最高目标。一切社会规范形式，诸如政治规范、经济规范、法律规范、道德规范、宗教规范，等等，都将公平作为重要的价值内容和价值目标，体现和渗透在自身的规范结构中。” [9] 那么，何为公平呢？公平即平等。在卢梭看来，平等就是“大家全都遵守同样的条件并且全都应该享有同样的权利”，“我们制度之下的根本大法应该是平等。” [10] 萨托利也认为：“平等表达了相同性概念……两个或更多的人或客体，只有在某些或所有方面处于同样的、相同的或相似的状态，那就可以说他们是平等的。” [11] 博登海默则提出：“平等乃是一个具有多种不同含义的多形概念。它所指的对象可以是政治参与的权利、收入分配的制度，也可以是不得势的群体的社会地位和法律地位。它的范围涉及到法律待遇的平等、机会的平等和人类基本需要的平等。” [12]

       “正义是社会制度的首要价值” [13] ，而法律正义的第一要义便是公平，公平不仅是各国制定和实施法的首要原则，也是衡量法是否为“良法”的标准。“法的公平在客观上包含两层含义：第一层是指权利与义务设定与分配上的公平；第二层是冲突与纠纷解决上的公平。前者即法律内容的公平，后者可视为诉讼中的公平”。[14] 因此，制定税法、实施税法的主要目的就在于确保税收公平的实现，税法中所设定的特别措施和税收行政执法中的自由裁量权应当成为公平正义的寓所，而不能成为滥用职权、损害纳税人利益的渊薮。[15] 无论是从“利益交换说”、“义务（牺牲）说”、“公共产品价格说”等有关税收依据理论来说，还是从国家与纳税人关系的本质（一种财产取予关系）而言，税收上的权利义务都必须在国家与人民之间、征税机关与纳税人之间以及不同的纳税人之间进行公平分配。

       就税法而言，要实现公平价值就必须确保：（1）征税主体与纳税主体之间的地位平等，国家的税收利益和纳税人的权利都能得到应有的保护；（2）纳税主体适用税法平等；（3）税收权利义务在纳税人之间进行平等分配。

       （三）效率

       效率原本是经济学的基本范畴，它指的是用尽可能少的投入争取到尽可能多的产出，后被导入法学领域，并成为法律追求的价值目标之一。

       用经济学的眼光看，人类的一切社会经济活动都必须以效率为基本准则，经济学要解决的核心问题就是如何提高资源配置效率。因为效率是社会发展的物质基础，高效率的社会才是快速发展的社会，而只有在快速发展的社会，人的各种需求才能得到最大限度的满足。同时，效率的高低还在很大程度上决定着公平的质量及其由实然向应然迈进的速度。所以，法律无论是作为一种社会控制的手段，还是一种实现社会目的的手段，其存在的基本价值之一就是确认和维护有效率的资源配置方式，“任何制度都必须确定资源配置、产出组合和产出分配”。[16] “如果资源可以重新配置以设法使人们境况更好，那么它们应该重新配置。……如果由于一种变动使一些人获益而使另一些人受损，并且可以证明获益的价值超过受损的价值，那么，这种变动就被称为潜在地有效率。如果获益的人能够完全补偿受损的人，并且会剩余某些东西，那么它就实际地有效率。” [17] 那么，这种变动就应当得到税法在内的各种法律制度的肯定与维护。

       税法上的效率有两个向度：其一是经济效率，即税法对国民经济运行中的资源优化配置需要的满足程度；其二是行政效率，主要通过税法的执行成本来考量。但实际上，税法的效率价值主要是指税法的适应效率，即税法对税收关系的调整需要的灵活适应性。[18] 从人类对效率的价值需要来看，在微观上税法必须努力成为使人们生活得更好的制度安排，使大家的需要尽可能地在最少阻碍和浪费的条件下得到满足；在宏观上税法必须促进经济发展和社会进步。

       （四）利益

       利益是人类社会一切活动的驱动力。正如马克思所说：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。” [19] 在汉语中，利益就是“好处”或“功用”，与“弊”、“害”相对立。[20] 在英文中，利益包含着权利请求、要求、愿望或需要等多种意思。比如，利益法学家赫克认为，“利益是指人们在生活中所产生的各种欲求”，这种欲求不仅意味着人们“实际的需要，而且还包含着那些在受到刺激时，可能进一步向前发展的隐藏在人们心目中的潜在欲求。因此，利益不仅仅只意味着各种欲求，而且还包含着欲求的各种倾向。” [21] 社会法学家庞德则认为，利益是“人类个别地或在集团社会中谋求得到满足的一种欲望或要求”。[22] 日本宪法学家美浓部达吉则提出：“所有满足人类价值感情的东西，可以称为‘利益’。于这种意义上的利益，不用说不是含有单纯经济的利益（物质的利益），而又不是含有适于人类的福利的意味，总之，于各时代思想上，人类觉得对于她有价值的一切的东西——无论其为外界的事物，或为人类内部的状态——都是属于此种意义的利益。” [23]

       利益具有不法的本能，大到孟子所描述的“争地以战，杀人盈野；争城以战，杀人盈城”，小到个人“耻罪恶食”[24] ，无不体现了人们求利的本能和追求利益时不择手段的天性。因此，为了避免社会冲突，使人类能够和平相处，就必须建立一些规则来调整利益分配关系，平衡各种利益主体之间的利益。现实中的法律从根本上说就是确认、保护和平衡利益的一种手段。“所有的法律，没有不为着社会上某种利益而生，离开利益，即不能有法的观念的存在。” [25] “法律的功能在于调节、调和与调节各种错综复杂和冲突的利益，……以使各种利益中大部分或我们文化中最主要的利益得以满足，而使其他的利益最少地牺牲”，法律的主要目的之一“就是通过把我们所称的法律权利赋予主张各种利益的人来保障这些利益的”。[26]

       税法所调整的税收关系是一种典型的利益关系，在这种利益关系中，存在着国家利益与纳税人利益、纳税人个人利益与社会公共利益此消彼长的矛盾，所以，协调国家利益与纳税人利益、纳税人个人利益与社会公共利益之间的矛盾，并最大限度地保护国家的税收利益和纳税人的合法利益成了税法的基本价值之一。

       （五）秩序

       社会是由众多拥有不同利益的人组成的，利益的对立与冲突不可避免，这对于个体的自由、生存、安全及社会共同体的维持是一种巨大的威胁，因此，人们必然要求营造一个“个人的人身、财产免遭侵害的、相对安全的社会秩序” [27] ，以增强社会环境的可预期性和安全性。法律正是人们对社会秩序渴求的结果，本质上法律是仅具备有限理性的人在复杂的环境下，出于“安全和经济”考虑而作出的必然选择。[28] 所谓社会秩序，简单地说就是“社会得以凝聚在一起的方式” [29] ，“在本质上便意味着个人的行动是由成功的预见所指导的，这亦即是说人们不仅可以有效地运用他们的知识，而且还能够极有信心地预见到他们能从其他人那里所获得的合作”。[30] 在一定意义上讲，秩序比自由和正义更重要。因为“没有社会秩序，一个社会就不可能运转”。[31] 正因此，美国学者亨廷顿指出，对许多处于现代化之中的国家而言，“首要的问题不是自由，而是建立一个合法的公共秩序。” [32]

       法律上的秩序是指以法律规范为根据创造、确认和保障的人与人之间关系的和谐的有条理的状态。[33] “法律自产生之日起，就是无序的克星。法律可以防止无政府状态和专制政府的暴政，可以将有序关系引入人们的交往之中，并给人们如何行为提供一种标准、规则和尺度。由此看来，法律与秩序的关系是及其密切的，法律就意味着秩序，秩序是法律所追求的重要价值目标和基本价值之一。” [34] 任何法律都必须确立某种秩序，秩序是任何法律都要追求的最基本的价值。“只有当法律在其内容上是合乎理性的，或者说它在与人的目的的关系上是合乎人的目的，能够给大多数社会成员带来好处或利益时，它才能被看作是具有实质合理性的东西，才能得到社会成员的赞成、承认、支持和认同，才能获得大多数社会成员的自觉遵守和服从；而如果不能给大多数社会成员带来利益上的好处，即不能增进大多数社会成员的利益，或者与大多数社会成员的价值观相背离，那它是不可能获得社会成员自觉遵守和服从的，也谈不上稳定、和谐的社会秩序了。” [35]

       税法作为一个部门法，也必须将秩序纳入其基本的价值体系。税法中的秩序主要表现为税收征纳秩序。要实现税法的秩序目标，必须建立健全税法体系，并确保税务机关严格依法行政，切实消除“条子税”、“人情税”、“计划税”、偷逃税、“有法不依”、“执法不严”、“违法不究”等严重扰乱税收征纳秩序的现象。

       二、我国现行税法价值取向的偏离

       在一定意义上讲，我国现行税法之所以未能得到有效的实施，是因为税收立法的价值取向发生了偏离，具体表现在以下几个方面：

       （一） 强调效率优先，忽视社会公平

       效率是社会经济发展的重要条件，但它并不是惟一的条件，社会公平也是促进经济发展和社会进步、实现社会和谐最重要的条件之一。“没有起码的社会公平，没有社会公平的保障与调整机制，整个社会就会像一部调速器失灵的机器一样，陷入混乱状态。” [36] 在这种混乱的状态中，经济难以取得快速发展，社会更不可能进步。但是，由于改革开放以来我国实行的是“效率优先”的发展战略，且在效率价值的追求上又偏重于经济效率，对社会效率和生态效率重视不够，结果导致GDP高速增长而社会“道德滑坡”、生态环境恶化；在公平价值上则强调形式公平、机会公平和当代人之间的公平，忽视实质公平、结果公平和代际公平，最终导致地区经济发展不均衡和社会收入差距扩大。相应地，税法也凸显“效率优先”的价值取向。比如，为鼓励外商投资，我国长期实行内外有别的企业所得税制度，外商投资企业享受着五花八门的税收优惠，从而使内、外资企业在税收负担的分配上“显失公平”。又如，为提高税收征管效率，我国的《个人所得税法》规定了“分项征收”、“源泉扣缴”等具体制度，没有考虑收入的不同性质和个人的实际纳税能力，结果广大工薪阶层都无一例外地进入了“税网”，而绝大多数真正的“高收入者”却成了“网外之鱼”。这不仅使个人所得税“调节收入分配、促进社会公平”的立法总旨与价值目标落了空，也使纳税人的不公平感和逃避税的动机更加强烈，税收征管的难度加大，征税成本增加，税收征管效率降低。再如，《增值税暂行条例》根据生产经营规模的大小和会计核算制度是否健全，将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，实行不同的计征办法，表明上看似乎很公正，实则极不公平，而且“生产型增值税”不利于激励纳税人进行科技创新和资源的循环利用。

       （二）重视税收的财政收入功能，轻视税收的经济调节功能

       税收具有组织财政收入和调节经济的双重功能，这是由税收的本质决定的。虽然从逻辑上看，这两种职能不是并列的，组织财政收入是税收的基本职能，调节经济的职能是从组织收入的过程中派生出来的，只有当收入达到了相当大的规模时，调节功能才能有足够的力度。同时，不同的税种有着不一样的特点，有的税种要以组织财政收入为主要目的，有的税种则要以调节经济为主要目标，还有的税种则要兼顾组织收入和调节经济。因此，具体税种的立法应该区别情况对待，而不能一概都将保障财政收入作为首要目标，即便是以组织财政收入为主要目标的税种，其立法也应该尽可能地考虑到国家调节经济的需要。

       从整体上讲,我国现行税法是以保障财政收入为主要价值目标的，从局部来看，税法对税收的经济调节功能也考虑不充分。正因此，1994年以来我国税收收入持续高速增长。据统计，我国2004年税收入库25718亿元,比上年增长25.7%；2006年税收入库额已高达37636亿元。[37] 而与此同时，城乡差距、地区差距和个人收入差距也日益拉大，社会不公平的问题凸显，环境污染和资源浪费严重，虽不能说这些问题都是现行税法造成的，但也不能说与现行税法一点干系都没有。因为税收构成各种经济活动的成本，对人们的行为会产生重大影响，因而好的税法会产生正面的激励，不合理的税法则会导致不良后果。比如，设计不合理的个人所得税制度不仅无法实现社会公平的目标，而且会扩大个人收入差距；功能定位不当的环境资源税收制度既不可能实现“调节因资源的开采利用条件的差异而形成的级差收入”的目标，也不可能充分调动社会成员节约资源、降低污染和保护自然环境的积极性；征税对象选择不当的消费税制度不仅无法实现其“调节消费结构，引导消费方向，调节收入差距，缓解社会分配不公的矛盾”之立法目标，而且会产生逆向调节。[38]

       （三）强调国家利益，忽视纳税人的权利保护

       按照社会契约理论，税收源自人民与国家的合意，国家只能在人民同意后才能征税，而合意是以双方地位平等为前提的，没有平等就没有双方的合意与合作的可能，因此，纳税人与国家及作为国家代表的税务机关的地位应该平等。而且从本质上讲，“人们向国家纳税是为了能够更好地享受自己的私权利，以及在私权利受到不法侵害时能够获得国家公权力的救济；国家征税则是为了行使公权力的需要，归根到底则是为了更好地满足人民的公共需要。” [39] 换言之，税收的目的不是让政府更加富有，而是让所有国民的生活更加幸福。虽然理论上国家被认为是公共利益的代表，但从根本上说，公共利益是以个体利益为基础和依归的，因而个人利益与公共利益之间不存在孰优孰劣的问题，而应该得到平等的保护，限制或牺牲个人利益的理由，不是因为公共利益天生就优于个人利益，而是基于利益衡量的结果。

       然而，由于我国长期坚持“国家分配论”，以国家意志和国家利益为本位，税制建设始终坚持国家税收利益至上，每一次税制改革都或明或暗地强调保证国家的税收利益。比如，1953年的工商税制改革是以“保证财政收入，简化税制”为指导原则，1958年的工商税制改革也是以“基本保持原有税负的基础上简化税制”为指导方针，1994年的税制设计也是以“强化中央的宏观调控能力”为首要原则，以“提高税收收入占国民生产总值的比重，提高中央财政收入占整个财政收入的比重”为首要目标的。与税制改革的原则与目标相适应，税收立法也是以“税收收入及时、足额入库”为重，很少关注纳税人的利益。虽然2001年修订后的《税收征管法》及其后出台的《实施细则》规定，纳税人享有知情权，保密权，申请减、免、退税权，陈述权，申辩权，申请行政复议权，提起行政诉讼权，请求国家赔偿权，控告权和检举权等权利，但遗憾的是，这些法定权利因欠缺强有力的保障机制在现实中常常无法得到实现。

       三、我国税法价值的应然选择

       虽然可预见性要求法律制度保持稳定性、确定性和连续性，但法律“根源于物质的生活关系” [40] ，必须紧跟时代步伐，满足时代进步所提出的正当要求。“一个法律制度，如果跟不上时代的需要或要求，而且死死抱住上一个时代的只具有短暂意义的观念不放，那么是没有什么可取之处的。在一个变幻不定的世界中，如果把法律仅仅视为一种永恒的工具，那么它就不能有效地发挥作用。” [41] 税法也不例外。如今，人们对税法公平价值的诉求已经不止于税收负担分担上的公平，还要求税收权力与权利配置公平；对税法效率价值的诉求也不止于节省征收费用和最小限度地妨碍社会经济的发展，还提出了通过税法促进经济更快、更好地发展与社会更加文明、更加和谐的设想。这就要求税法的价值取向应该作相应的调整。具体而言，我国税法价值应该作出以下选择：

       （一）公平与效率兼顾

       公平和效率，不仅是社会科学和人文科学领域中一个带有终极意义的基本命题，也是经济政策和社会制度的核心价值。表面上看，公平与效率之间存在着矛盾与冲突，实际上二者之间并不矛盾，它们是相互依存、相互促进的。公平是提高效率的前提与条件，效率是实现公平的手段和保证。没有公平，效率就失去了动力和依归；没有效率，就不可能有真正的公平。置公平于不顾的效率和置效率于不顾的公平都不符合人类的价值追求，只有坚持效率和公平兼顾，才能确保人们对效率与公平的需要得到满足。因此，税法应当始终坚持公平与效率兼顾，在不能将两者兼顾起来时，则应该坚持公平优先。因为：

       （1）公平是人类社会的最高理想，也是人类世世代代不懈奋斗的目标。税收政策和税收立法也应该以公平为首要目标。正如斯蒂格利茨所言：判断一个良好的税收体系的“第一标准是公平……，第二个重要标准是效率”。[42] 诺贝尔经济学奖得主詹姆斯•E.米德在论述政府选择经济政策的原则时也明确指出：“在任何一个时点上，都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。” [43] 在我国，社会公平不仅是社会主义制度的优越性所在，也是实现全体社会成员共享社会发展成果与构建和谐社会的客观要求。因此，我国必须将实现社会公平作为各项政策和法律的重要价值目标。当务之急是尽快回归“效率与公平兼顾”的轨道，消除“效率优先”价值取向及发展战略所造成的各种不良影响，其中特别是社会收入分配不公的矛盾，正如恩格斯所说的那样，应当“结束牺牲一些人的利益来满足另一些人的需要的情况”，使“所有人共同享受大家创造出来的福利”，唯如此，“全体社会成员才能得到全面发展”。[44]

       （2）公平是维系社会稳定与推动经济快速发展的重要力量。如果一个社会失去了起码的公平与正义，它将丧失赖以存在和发展的基本条件。正如斯密在《道德情操论》一书中提出的：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。” [45] 皮埃尔•勒乐在《论平等》一书中也指出：“现在的社会，无论从哪一方面看，除了平等的信条外，再也没有别的基础。” [46] 联合国亚洲及远东经济委员会秘书处在详细考察了亚洲一些不发达国家的经济发展后也得出了类似的结论：“从经验来判断，显著并在增长的收入差距并未证明有助于富有活力的经济成效和发展的强大势头。事实上，看起来更可能是严重的收入集中化，强烈地（从物质上和心理上）阻碍了公众对发展的参与，从而妨碍了健康的经济发展。” [47]

       就税法而言，要实现公平目标必须确保两点：一是征税主体与纳税主体之间权利义务配置和责任分担的公平；二是不同纳税主体之间税收负担与适用法律的公平。当前，我国税收领域应该尽快消除的不公平是：国家与纳税人之间权利与义务分配的不公平；东西部发达地区纳税人与欠发达地区纳税人之间权利与义务分配的不公平，城乡之间税收分配的不公平，以及不同行业、性质和规模纳税人之间权利与义务分配的不公平，等等。[48] 为此，必须严格税收减免制度的适用，并在税收基本法中明确课税要件和征税行为的无因性。[49] 税务机关在对各类收益征税时，“应该强调收益来源或依据的无因性，这使现代国家的税务机关能够回避棘手的‘收益合法性’问题，摆脱为做出判断而耗时费力的困扰，从而可以高效率地从事日常的征税工作。” [50]

       （二）财政收入目标与经济调节目标兼顾

       经济学家熊彼特在考察了税收与政府职能扩张的关系之后指出：“共同的需求是税收的来源，它使税收成为一种必需。不言而喻，国家不单单要征税。一旦国家成为一种现实，成为一种社会机构，一旦国家成为那些操纵政府机器的人们的中心，成为那些兴趣集中在国家机器之上的人们的中心，最后，一旦连那些与国家对峙的个人也认为国家适用于许多时期——一旦这一切都发生了，国家就会进一步地发展，而且很快就会变成一种其性质无法再纯粹从财政的角度加以理解的东西，而财政将成为它的服务工具。如果财政创造了现代国家，那么现在国家则要从自己的角度去塑造财政，扩充财政的职能——并深深渗入到私有经济肌体中去……可以赢得对它们的日益扩大的管辖权……社会结构决定税收的种类和水平。但是一旦税收成为现实，它就好像一柄把手，社会力量可以握住它，从而变革社会结构。” [51] 熊彼特的这一研究不仅揭示了税收的职能作用，也透视出一国税收体制演变对政府职能变化的根本性意义：“统一财税体制的建立为国家权力的运行奠定了物质基础，税制的基本结构及其运行状态既是国家对经济资源的控制与摄取能力的显示器，又是一个国家对社会资源的再分配能力的测量仪，说到底，税制成为国家介入以经济为核心的私人领域的一种工具。” [52] 换言之，现代社会的税收制度不仅具有财政收入功能，还具有经济调节功能，而且在某些情况下，其经济调节功能大有取代财政功能而成为第一功能之势。正如学者所言：“税收在传统上都是以财政收入为目的的，然而，随着社会的发展，税收开始在经济、社会、文化政策中发挥一定的职能，各种与直接财政收入目的相悖的税收特别措施频繁出现。……税收的管制诱导作用被前所未有地加以强调，财政收入功能反到处于次要位置。” [53]

       日本税法学家金子宏教授也提出，“在极端复杂的现代经济社会中，税在具有它本身的为公共服务而调集资金的第一机能外，还具有起着再分配和景气调整这两项极为重要而又意义深远的作用。” [54] 虽然再分配的方法有很多，诸如最低工资制度、维持农产品价格制度等，但通过税收进行再分配的方法是最适中的。“之所以这样讲，其根据有二：其一，同其他的再分配方法比较起来看，通过税来进行再分配可带来减少摩擦的益处。即对市场经济的干涉程度小。其二，通过税的方法进行再分配可获得不仅对从事特定职业者带来再分配的效果而且还可对社会所有成员带来再分配的效果。” [55] 同时，税在调节经济景气方面也具有一定的优越性。“现在的税制度由于它的结构是累进式的，所以内含一种‘自动景气调整机能’，即不用等到国家采取减税乃至征税这一积极措施时，它就会自动地在某种程度上对景气进行调整。” [56]

       所以，现代税法的价值目标不能局限于保障财政收入，还要致力于促进税收再分配和经济调节功能的实现。当然，税收的再分配功能和经济调节功能的发挥也会面临一些困难。比如，过分地强调税制的再分配功能，势必损害税收的经济效率；税收经济调节功能作用的大小取决于税制本身的累进程度，因而要增强税制的经济调节功能，需要提高税制的累进程度，而这必定造成税制的复杂化，损害税收的行政效率，危害税制的公平性和中立性。因此，税收立法不仅要处理好财政收入目标与收入分配、经济调节目标之间的关系，而且必须处理好税收调控与税收中性之间的关系。

       （三）国家利益与纳税人利益兼顾

       在宪政框架下，国家利益与个人利益既没有高低之分，也不存在孰优孰劣的问题，应该得到平等的保护。正如学者所说，“所谓公益也好，私益也罢，它们皆是法律认可和保护的法益，在法律的天平上应有同等的分量。” [57] 税法是以规定征纳双方权利义务为主要内容的法律，协调、兼顾国家利益与纳税人利益是税法的基本立场。在国家利益与个人利益不能兼顾的情况下，也应该尽可能地保护纳税人的权利。因为：

       （1）税收法治的核心价值在于限制国家征税的权力、保障纳税人的权利。虽然国家征税是为了向社会公众提供必须的公共产品，但这并不表明国家可以借公共需要之名享有不受限制的征税权力。正如洛克所言：“人们联合成为国家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产。‘主权者’的权力绝不容许扩张到公众福利的需要之外，而是必须保障每个人的财产。”“……凡享有保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无须取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。” [58] 罗尔斯在《正义论》一书中也指出：“每个人都拥有一种基于正义的不可侵犯性，这种侵犯性即使以社会整体利益的名义也不能逾越。因此，正义否认为了一些人分享更大的利益而剥夺另一些人的自由是正当的，不承认许多人享受的较大利益能绰绰有余地补偿强加于少数人的牺牲。” [59]

       （2）现代税法在本质上并非征税之法，而是保障纳税人基本权利的权利之法。根据霍布斯、卢梭等社会契约论者提出的、并为现代民主国家所普遍实践的“人民主权”学说，主权的所有者是全体人民，国家不过是一群自由民为了汇集起全部共同的力量来保卫和保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡部分个人权利，以社会公约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体。[60] 因此，从宪政与人权的角度讲，“税法不单纯是税务机关行使征税权的根据，即‘征税之法’，更为重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。” [61] “征税主体在实施征税行为中的所谓‘单方意志’，不是指由其自由裁量决定征税额，而是指征税主体在纳税主体的协助和配合下，依照税法的规定独立决定征税行为。” [62]

       （3）国家税收利益的实现有赖于纳税人遵从税法，而纳税人遵从税法的前提之一就是其基本权利得到应有的尊重与保护。如果税法过分强调对国家税权的维护，而忽视纳税人权利的保障，甚至为了国家的税收利益而损害纳税人的个人利益，必然招致纳税人的不满甚至强烈的反对，与此相伴随的必然是偷税、逃税、避税、抗税等行为的蔓延。这不仅会损害税法的权威，也使国家的税收利益失去了合法性。因此，“近年一些国家已强化保障纳税人权益的措施，制定了‘纳税人章程或纳税人宣言’……同时重申政府有义务保障纳税人的基本权利。” [63]

       （四）促进经济发展与推动社会进步兼顾

       人类社会加速经济发展和推进科技创新的最终目的，是为了求得人的全面发展和社会的文明进步，而非单纯的经济增长和物质财富的增加。同样，国家制定法律不是为了威胁和惩罚犯罪行为，而是要为国民建立起良好的行为规范、公德意识和社会秩序，保护和倡导善良的风俗习惯，使社会趋于和谐与美好。正如法国思想家马里旦所说，“法律的最终目标是使人们在道德上善良。为了求得众人所能达到的最大善良，世俗法律会使自己适应各种道德信条所认可的各种生活方式……它应该始终保持走向道德生活的总的方向，并使共同的行为在每一个标准上面倾向道德法则的充分表现。” [64] 一部法律如果不能反映国家的主流民意、主流道德、主流价值观，则必然不是一部良好的法律。因此，税法不仅要确保政府能够取得足够的财政收入，满足公平与效率的要求，而且要体现主流民意、主流道德、主流价值观，倡导良好的社会风尚。诚如萨伊所言：政府征税要有利于国民道德的提高，也就是有利于普及对社会有用和有益的习惯。[65]

       人们总以为，法治社会只需要“良法”，社会道德可有可无。事实上，道德对于社会秩序的形成和维持具有重要作用。因为道德本身不仅是一种行为规范，而且是一种内在于每个人心中的自然秩序。一个道德上善良的人，不仅会自觉地遵守法律规范和社会公德，而且具有很强的克制狭隘、短视、自私等动物本性的能力和崇高的奉献、牺牲、合作精神，这些能力与精神对于促进经济发展与社会和谐至关重要。倘若大多数社会成员都缺乏基本的道德，哪怕是在理想的法治社会，即使可能存在“良法”或特定的“法律秩序”，也不可能形成真正现实的社会秩序与和谐的社会环境。而且在现代社会，政府也不能过渡依赖“运用或威胁处以体罚、残害肢体或处以死刑等手段制裁；以限制活动的方式使人遭受挫折；或依靠武力控制食物、性、舒适等等要求的满足” [66] 等手段，强制他人服从社会秩序，因为“建立在强制力基础上的社会秩序，本身就包含着管理成本无限增长的内在动力，而这又必然加重社会的财政负担，使社会成员的生活水平每况日下，使社会成员对政治规则的不满与日俱增”。[67] 所以，法治程度非常高的国家在致力于发展经济的同时，也非常重视国民的道德建设，并通过法律设定相应的权利与义务，促使人们遵守社会道德。

       慈善捐赠之所以在美国、香港等地蔚然成风，节约资源和保护环境之所以在欧盟国家成为国民的自觉行动，一个重要的原因就是他们建立起了颇具力度的激励制度。如美国对慈善捐赠不仅给于崇高的社会荣誉，而且给于免税待遇，同时对奢侈消费行为征收重税，这种制度激励培养了其独树一帜的慈善文化；欧盟通过对循环利用资源者实行优惠税收、对污染行为课征重税的环境税收制度，使节约资源、保护环境成为人们的习惯性行动。这也表明，虽然“好利恶害”、“自私自利”被认为是人的本性，但“恻隐之心”、“仁爱之心”人皆有之，只要有好的制度加以引导与激励，人的这种“乐善好施”的倾向就会成为现实。

       税法在培养“善德”、促进社会文明与进步方面具有不可忽视的作用。一方面，税法可以通过“寓禁于征”的方式限制人们的不文明行为；另一方面，税法可以通过减免税预期激励人们选择符合社会文明进步要求的行为方式，税法对某些纳税人给于减免税优惠，本身就意味着对其行为选择的肯定和褒奖。比如，好的消费税法既有利于调节消费，也有利于保护资源环境，还有利于培养理性的消费观念；制定得良好的个人所得税法不仅能够调节收入差距，还可借助于减免税措施树立尊老爱幼、求知进取、勤劳致富、科技创新的社会风尚；等等。[68]