2007年5月30日深夜， 财政部一声令下将证券交易印花税税率从1‰上调至3‰后，股市连连遭到重挫，股指一下从4300多点跌到3400点左右。印花税上调当天深沪两市骤现跳水行情，沪综指暴跌6.5％，两市跌停的非ST类个股超过850只，而跌幅在9％以上的个股更达925只；次日，基金重仓股的奋力护盘推动股指强劲反抽，沪综指先抑后扬上涨1.40％，但当日跌停个股仍有接近300只；至6月1日，市场恐慌情绪再度加速蔓延，沪综指大跌2.65％，更有近700只个股跌停，整个市场一片萧条。统计资料显示，深沪股市三日共计蒸发总市值1.65万亿元，而数百只个股出现连续三日乃至连续五日跌停的惨况。 面对处于弱势地位的中小投资者和纳税人，笔者不禁陷入深思：财政部是否具有随时提高印花税税率的法定依据？投资者和纳税人的权利应受到怎样高度的法律保护？

       一、现象：印花税事件对股市的不良影响

       财政部上调印花税税率的初衷，是提高投资者的交易成本，以调控平抑证券市场中的金融泡沫。今年以来，上证指数一路攀升，已在4000点以上，更让人担心的是有冲上5000点大关的势头。当前市场的交投十分活跃，已经达到1个月市场全部换手一次的地步，散户入市的热情高涨，因此上调印花税率增加交易成本（在此之前券商手续费加印花税总体成本3‰左右，这次上调印花税税率将提高原交易成本66%以上），应该是可以抑制市场过度的投机炒作，有利于市场更健康运行的。但是从印花税税率上调政策实施以后的实际影响来看，似乎与政府的初衷大相径庭。

       首先，印花税税率上调政策的仓促出台引起股市暴跌，不仅使投资者财产大幅缩水，而且使其信赖利益受到严重损害。

       随着上证指数的攀升，股市中传闻不断，股民们也有政府可能会出台税收政策加以调整的担心。对此传闻和担心，5月23日《上海证券报》报道，财政部新闻办有关负责人答复说：“确实没有听说过将要调整股票交易印花税的消息。”国家税务总局新闻办有关负责人也向记者表示：“如果调整股票交易印花税税率，作为参与部门，国税总局新闻部门应该知悉，但是目前确实没有接到有关通知。”“权威人士”的发言让公众吃了定心丸，然而，在不到一周之后的5月30日，印花税税率上调却在半夜横空出世。新华网发布印花税税率上调消息的时间是深夜，而过去出台利空消息大多选择在周末或者晚上，从来没有在深夜的。其深夜出台的结果之一是使广大股民（特别是用工资收入炒股的新股民）还不可能知悉这一消息，第二天财产就随着股市的暴跌而大幅度减少。应该说，作为这一事件弱势一方的投资者的信赖利益受到了严重损害，投资热情骤减。由此可见，如何保护投资者的知情权以及重建投资者的信心是急需解决的理论与实践问题。

       其次，金融衍生产品不断涌现与税收事后逐个立法之间的矛盾形成税收适用的真空地带，权证市场投机横行与政府抑制投机稳定股市的政策目标不相吻合。

       我国金融市场从20世纪80年代发展至今，所交易的金融产品不仅包括票据、债券、股票、基金、期货、黄金等金融产品，也包括可转换公司债券、债券买断式回购、债券远期交易、利率互换、远期外汇交易、远期掉期交易、权证等金融工具和金融衍生工具。然而，我国金融产品税制却远远滞后于金融创新。在这次印花税税率上调中，由于以投机为主的权证市场没有征收印花税，自5月30日印花税税率调整以来的11个交易日内，权证市场因为股指的巨幅震荡而越发火爆，不少认沽权证在短短几天之内上涨700%，其中内在价值已经为零的钾肥JTP1的最高涨幅超过800％，换手率更是达到惊人的8538％。 可见，对金融产品缺乏综合系统分析，过分强调相机抉择的迅捷与快速的印花税调控政策，不但达不到抑制投机稳定股市的目标，而且从某种意义上甚至可以说，为更大的投机提供了方便。

       再次，印花税事件严重地影响了投资者的心理预期，广大股民对充满政策不确定性的市场疑虑重重。

       我国股市受政府政策的影响很大，广大股民开始揣测国家下一步又将会有何调控手段出台，其中，资本利得税的开征与否首当其冲成为最热话题。尽管随后国家税务总局有官员明确表示，短期内将不会有开征资本利得税和取消利息税的政策出台。“认为资本利得税会像印花税税率调整一样可以随时出台，是不懂法律的表现，是完全没有根据的。” “按照国务院1988年出台的《印花税暂行条例》，印花税税率调整可以由政府部门作出决定。而开征资本利得税，不同于调整印花税。作为一个全新的税种，征收资本利得税目前无法可依，即便要新增该税种，也必须像企业所得税法一样，履行相应的立法程序。” 但投资者依然对充满政策不确定性的市场表示怀疑。这是一个关系到股民对政府政策信任度的大问题。

        二、思考：财政部上调印花税税率是否合法？

       按照国务院1988年出台的《印花税暂行条例》，印花税税率调整可以由政府部门作出决定，财政部似乎取得了上调印花税税率的合法依据。但是按照税收法定主义的原则，其合法性是值得怀疑的。

       所谓税收法定主义原则，又称租税法律主义 、稅捐法定主义 、税收法定原则，其基本含义是指征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。有税必有法，未经立法不得征税被认为是税收法定原则的经典表达。没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不能被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心。依据民主与法治原则，人民代议机关享有税收立法的专属权。由人民通过其代表决定要负担什么税收，并通过代议机关制定的法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的，人民缴纳其自愿负担的税歀，才是合法的。因此，税收法定主义的本质含义是社会成员对国家课税权的同意和认可。社会成员的纳税义务来自于自己制定的法律，政府的征税权力来自于社会成员所制定的法律的认可。

       西方以“社会契约论”为核心理念对政府征税权的合法性进行了逻辑论证。按照其代表人物洛克的理论逻辑，生而平等的人们为克服“自然状态”的种种问题通过平等协商和相互合意（订立契约）而进入政治社会。社会契约授权国家运用其来自于人民权利的权力为国民提供公共服务，人们自愿让渡其财产权利的一部分（向国家纳税），是为了能够更好地享有他的其他自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。“社会契约论”从“契约”即双方意思表示一致的角度来解释国家的产生和国家征税的合法性，我国不少学者虽然也感到这一理论以“自然状态”的假设为前提尚缺乏历史验证，但仍然肯定它能够被人们历史地认可而具有其积极价值。 笔者以为，可以以马克思恩格斯关于市民社会与政治国家关系的理论为基础，使国家征税权合法性的理论论证更加科学。“市民社会”的概念可以上溯至古希腊，近代市民社会观念的产生源于政治自由主义的发现和市场经济的弘扬，主要表示的是以财产关系为核心的社会关系，即从物质生产和个人交往中产生和发展起来一切社会关系和社会组织。 在《德意志意识形态》中，马克思和恩格斯第一次以历史唯物主义的观点来观察和分析市民社会，认为市民社会是对社会经济发展产生了重大影响的历史范畴，是资本主义社会经济关系的基础和核心。他们指出：“市民社会这一用语是在18世纪产生的，当时的财产关系已经摆脱了古代的和中世纪的共同体。真正的市民社会只是随同资产阶级发展起来的；但是这一名称始终标志着直接从生产和交往中发展起来的社会组织，这种社会组织在一切时代都构成国家的基础以及任何其它观念的上层建筑的基础。” 并得出“国家、政治制度是从属的东西，而市民社会、经济关系的领域是决定性的因素，……决不是国家制约和决定市民社会，而是市民社会制约和决定国家” 的结论。按照马克思、恩格斯的市民社会理论，作为公共权力存在的国家税权的基础来自于市民社会中客观存在着的人们的公共需要和对众多的个别利益协调的需要，国家基于这一需要通过税收等财政手段使私人资财进入公共领域具有了必要性，同时国家也只能将公共资财服务于全体社会成员的福利目的，这样才能形成市民社会与国家的良性互动。

       笔者以为，财政部上调印花税税率显然是违背税收法定主义原则的。其理由有：

       其一，财政部随意决定税率这一重要的税收要素变动并未取得人民的授权

       税收法定主义的本质是人民或其代表的同意是国家征税权合法性的根据。按照税收法定主义原则，税收要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序等必须由人民代表组成的立法机关制定的法律加以规定。法国《人权宣言》第14条规定：“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。” 行政机关除非得到立法机关明确的授权，否则不得对税收要素事项作出规定；立法机关对行政机关的授权也应当在授权条款中对授权的内容、目的及范围等作出具体规定，使人民可以从法律本身预测其税收负担。 我国国务院1988年出台的《印花税暂行条例》第十五条规定：“本条例由财政部负责解释；施行细则由财政部制定。”这意味着作为行政机关的国务院赋予财政部对印花税税额、税率等要素的解释权及调整权，显然是有背于税收法定主义原则的，与奉行税收法定主义国家的做法区别很大。例如，美国税法的修订或颁布通常是激烈争论的产物。美国宪法第一条第七项规定，“征税法案应由众议院提出；但参议院可以其他法案提交总统后，总统享有对法案的否决权”，总统行使行政权虽然能够有力地参与税收立法，但国会经多数同意。可对总统的否决行使再否决，及强行通过该法案。可见，税收法案的通过权最终还是掌握在代议机关手中。

       其二，印花税税率由政府随意变动，使国家征税权脱离了人民的制约

       税收法定主义的实质就是对国家征税权的制约。国家征税意味着以国家为主体对社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的无偿让渡，是对私人财产的一种无偿转移或“剥夺”。现代国家由于公共产品方面资金的迫切需求与社会生产力水平的矛盾，极易诱发基于利益需要而扩张收入的冲动。正如美国前最高法院首席大法官马歇尔曾经写道：“征税的权力同时也是毁灭的权力”。 如果税收不能事先由法律明确规定并限制国家（政府）事后任意的调整和变通，那么国家（政府）的那种缺乏理性的扩张便会成为现实，国家侵犯纳税人财产权利的行为便不可避免。这此印花税税率上调涉及买卖双边，即股民买入和卖出股票都要缴纳3‰的印花税，印花税税率明显偏高，按照目前A股市场的成交量和换手率，国家一天可获得税收约18亿，一年220个交易日就是4000亿，再加上佣金的1500—2000亿，而目前市场上公众流通股市值才6—7万亿，一年抽走10%，市场无法承受这样的血液外流。“课征税源，不伤税本”是可税性原则的重要内容之一，国家课税的基础在于国民不断的获得收益，在于国家经济的持续发展。这次印花税税率上调却大有涸泽而渔，杀鸡取卵之嫌，而究其原因，则是政府的征税权脱离了人民的制约。

        三、结论：税收法定主义原则必须入宪

       印花税事件表明，我国税法尚未真正确立税收法定主义原则。《中华人民共和国税收征管法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”有学者认为这一规定表明我国税法中已经确立税收法定主义原则。但笔者不敢苟同，因为《税收征管法》只涉及税收的征收管理，不可能涉及税权的合法性问题，更不可能使1988年出台的《印花税暂行条例》这样的行政法规终止“暂行”。要真正杜绝印花税事件的再次发生，根本途径是税收法定主义原则入宪。这一结论具有理论的、历史的和实践的依据。

       首先，从理论上看，税收法定主义原则是一个宪法问题，应该由宪法加以规定。国家权力与公民权利的关系是宪法规范的核心，而税收法定主义原则表征的正是国家与纳税人之间的经济政治关系。税收是国家财政的最主要源泉，它是私人财富向社会公共（或国家）财富转变的最基本的途径，因而也就成为国家与其人民关系中最为牢固的纽带。特别是现代宪政国家已成为“租税国家”，“国家的财政收入几乎全部来自税收”，“国家本身是无产者”。 日本税法学者北野弘久甚至说：“租税国家的宪法政治归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。” 因此，税收与宪法关系——公共权力与个人权利的关系息息相关，而税收法定主义是税收关系中的最重要之原则，必然成为宪政国家根本大法——宪法所规范的重要内容。

       其次，税收法定主义原则入宪已是历史的证成。该原则肇始于英国，1214年英王约翰与贵族之间围绕盾牌钱的开征展开了斗争，其结果是次年约翰王与贵族代表签下了限制王权的著名的《自由大宪章》。在《大宪章》中，议会迫使国王同意“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税” ，此乃税收法定主义的萌芽形态。此后，在税收问题上，议会与国王的冲突不断。1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世送上断头台，直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定《权利法案》，重申“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会允许之时限或方式者，皆为非法。” ，正式确定了近代意义上的税收法定主义。在美国，税收法定主义表现为“无代议士则不纳税”。美利坚合众国的独立是以抗税斗争为历史契机的，独立战争开始的导火线是抗议和反对殖民地议会未参加的英国议会制定的《税收法令》（1764年）和《印花税法》（1765年）。虽然英国殖民者宣称两部法令制定的理由是殖民地的防卫支出，但由于没有经过殖民地人民自己的同意，所以遭到各殖民地的激烈反对。1765年10月，马萨诸塞等9个殖民地的代表举行了针对《印花税法》的会议，并以决议的形式代表殖民地人民宣称：“非经他们自己亲口同意，或者由他们的代表表示同意，是不能向他们课税的，这是与人民的自由以及英国人毫无疑问的权利分不开和至关重要的……唯一能代表这些殖民地人民的是那些由他们自己在殖民地选出来的人，除非经由他们各自的议会，谁也不曾向他们征过税，也不能够合乎宪法地向他们征税……”。 这是美洲殖民地人民对“无代议士则不纳税”原则的第一次公开宣示。这场围绕税收问题的政治斗争最终不可避免地演变为北美洲殖民地的独立战争。随着战争的胜利和美利坚合众国宪法的诞生，“无代议士则不纳税”便成为世界上第一部成文宪法的税收原则规范。随着民主宪政实践的发展，税收法定主义原则为其后的国家以各种方式在宪法性文件中所表述，而无论其发展程度、地理位置、社会制度和历史传统如何。如1971年通过的《阿拉伯埃及共和国永久宪法》第119条规定：只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐，只有法律规定的范围内，才可以责成人们交纳其他形式的赋税。 综上所述，税收法定主义原则应该取得宪法规范的位阶，既是人类理性的结晶，也是历史的结论。

       再次，我国宪法规范的缺陷和行政税收授权立法权膨胀的现实强烈呼唤税收法定主义原则入宪。我国现行宪法只有一条关于税收的条文，即第56条：“中华人民共和国公民有依法纳税的义务。”有学者提出这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨， 另有学者则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更为重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义精神。笔者赞成后一种观点。宪法对国家征税权力的归属明确加以规定是税收法定原则取得宪法规范位阶的标志。然而我国宪法对第56条中所使用的“法律”一词的含义并没有定义性的明确规范和解释，“法律”是专指全国人大和人大常委会制定发布的规范性法律文件，还是泛指有关国家机关依照权限制定发布的所有规范性文件？宪法并未明示。从对该词的具体使用来看，我国宪法在多处使用了“法律”一词，有的地方将“法律”直接与“行政法规”、“地方性法规”连用，因而比较明显地是指狭义的法律；但不少地方“法律”还泛指一切具有法律效力的规范性文件。因此不能肯定第56条的“法律”就是专指全国人大及其常委会所制定的法律。再从我国税收立法的现实来看，正是由于我国宪法没有明确人民代表大会及其常委会税收立法的专有权，给行政机关“过分”地行使其委托税收立法权创造了极大的空间，结果导致我国现行税法体系中税收法律与税收行政法规的比例失调。就现行23个税种的35项立法的等次而言，经全国人大及其常委会立法的只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《企业所的税法》3个，约占23项税种立法的13％；属于国务院颁布的行政法规有20项，约占23项税种立法的87％。以国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》及国务院批转的由国家税务总局起草的《工商税制改革实施方案》这样的行政法规的形式，来规定大部分税种的几乎所有税收要素，并界定中央税、地方税与中央地方共享税，这种状况显然有背于税收法定主义。更有甚者，有些规定甚至明显与宪法精神相抵触。比如，国发［1993］第85号文件规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”，国发［1993］第90号文件规定：“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央”。按照宪法的规定，全国人大及其常委会“行使国家立法权”。这里由国务院规定税收立法权事项，是与宪政原则背道而驰的。要根本扭转我国税收立法的这种现状，税收法定主义原则必须取得具有最高法律效力的宪法位阶。

       税收法定主义原则入宪关涉着整体意义上国家与社会成员的利益安排，决定着国家征税权的适用范围和社会成员个体财产权利的自由度。为了避免印花税类似事件的再次发生，税收法定主义原则入宪已是势在必行。从立法技术来看，笔者认为可将修宪、完善立法法与制定税收基本法结合起来。近期修宪可采用两种方式：一种是将目前我国《立法法》和《税收征管法》中有关税收法定的表述上升到税收法律主义层面，直接作为基本原则在宪法中规定；另一种方式则是采纳翟继光博士的建议，在宪法的第56条增加一项关于税收法定原则的规定：“非根据法律的明确规定或授权，任何人不得被强迫缴纳任何税款。” 立法法应明确规定基本税收事项只能由法律规制，在极个别的情况下才可以授权国务院立法，而且必须在授权决定中就授权的内容、目的及范围作出具体规定，禁止空白授权立法。全国人大常委会应对国务院的授权立法行为进行监督，并在出现违反宪法、法律和授权决定的情况时撤销国务院的行政法规。税收基本法根据宪法将税收法定主义原则确认为税法之最重要的原则，指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等都必须由法律明确予以规定。