在现实税收行政中，大量的税务行政通知在起着重要的作用，它们在提高税务行政效率的同时，也影响着纳税人的权利，但遗憾的是法学界对税务行政通知的研究还比较少，本文以《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》为例，对税务行政通知给以法理上的分析。

       一、行政通知[1]的含义

       行政通知是指上级行政机关就法律的解释和及行政的运用方针等，向下级行政机关所传达的命令和指示。我国目前尚无法律给予行政通知以精确定义。在日本《国家行政组织法》第14条第二款规定：“各大臣、各委员会以及各厅的长官，为对其机关所辖内事务进行命令或示达，可以对所辖各机关及工作人员进行训令或通告”。[2]在法国，类似的概念是通令(circulaires)，又称职务训令(instructions de service)，是指行政长官关于某一法律和条例的解释和某项公务的实施办法，根据层级指挥权所发出的命令，适用于他管辖下的全体公务员和机关，具有普遍性质。它对公务员具有拘束力量，不服从命令可能受到纪律处分。[3]在税务行政中，国家税务总局的通知对纳税人来说很重要的通知是关于税法解释的通知。如《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》的是依据《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税字[1999]278号）对个人转让住房的个人所得税应纳税所得额计算和换购住房的个人所得税有关问题的进一步明确。行政通知的对象是其管辖的下属行政机关，如《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》的对象是各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局，河北、黑龙江、江苏、浙江、山东、安徽、福建、江西、河南、湖南、广东、广西、重庆、贵州、青海、宁夏、新疆、甘肃省（自治区、直辖市）财政厅（局），青岛、宁波、厦门市财政局。其是上级行政机关对下级行政机关的命令或指示，此指示或命令在行政组织内部具有约束力，属于行政系统的内部活动。

       二、行政通知的行为性质

       行政通知首先应当明确的是一种行政活动。所谓行政活动是指行政主体做出的能够影响相对人合法权益的公法活动，根据行政活动是否能够产生法律效果为标准，可将行政活动分为行政行为与事实行为；行政行为是指行政主体依法行使行政职权履行行政职能能够对行政行对人权益产生直接或间接法律效果的法律行为。事实行为是指行政机关及其工作人员作出不以产生法律效果为目的的，对当事人不具有法律上的拘束力的行为。[4]行政通知是事实行为还是行政行为？区分行政通知是行政事实行为还是行政行为，对行政相对人权利的维护具有重要的意义，我国行政复议法第7条规定公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并行政复议机关提出对该规定的审查申请。我国行政诉讼法第2条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依据本法向人民法院提起诉讼。可见如果是行政行为，行政相对人的权利是可救济的；而如果是事实行为，除了以殴打等暴力行为或以非法使用武器、警械造成公民身体伤害或者死亡的，可以导致国家赔偿外，其他事实行为若是行政相对人的权利造成了实质损害，行对人似乎无法得到法律途径的救济。这在税务行政中直接涉及到纳税人权利的保护。以《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》为例，国家税务总局在通知具体规定了纳税人转让个人住房应纳所得的计算办法，税前扣除的比例，这些具体规定必定会由各级税务机关在税收征管中具体实施的当然其必定会影响到纳税人纳税额的确定以及纳税申报的具体操作，从而影响纳税人的权利。

       行政通知与行政规定的区别。“行政规定”一词在学界并未得到广泛的认同。相同或相近意义上的称谓由“行政法规、行政规章以外的其他规范性文件”[5]，“其他规范性文件”[6]，其他行政规范性文件[7]，“规定行政措施、发布抽象性决定、命令”。[8]现行宪法、法律对“行政规定”的名称也未作统一规定。“行政规定”可以界定为：行政机关基于行政管理职能，依法定权限和法定程序制定发布的规范行政机关和公民、法人和其他组织的为执行法律、行政法规、地方性法规和规章并使之具体化、明确化的，在本行政管辖范围内反复适用的具有普遍约束力的规范性文件。[9]作为事实行为意义上的行政通知的是指行政机关做出的不具有法律拘束力的意见表示行为，例如行政机关对相对人提出的意见、劝告、提供的咨询服务（气象报告等）等。在现实行政活动中，行政机关以行政通知的方式发布命令决定做出许多行为，有些是行政事实行为，有些则类似行政规定性质的法律行为。以《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》为例，该通知明确指明其所依据的是《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例，是对征收转让个人住房所得征收所得税的具体化和明确化；该通知也是对其所依据另一法律文件《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》的具体化、明确化；该通知第三条“纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例由省级地方税务局或者省级地方税务局授权的地市级地方税务局根据纳税人出售住房的所处区域、地理位置、建造时间、房屋类型、住房平均价格水平等因素，在住房转让收入1%-3%的幅度内确定。”明显是行政授权行为体现了该通知的执行性；其所针对的“纳税人”，并非某些特定的相对人，这体现了该行政通知类似行政规定的抽象性和相对性。

       在法国，行政法院的判例将通令分为两类：一类为解释性的通令，一类为条例性的通令。前者对外界人员不具有执行力量，属于内部行政措施，后者对外界人员具有执行力量，适用关于行政条例的法律制度。区别的标准根据通令的内容而定，不论通令使用的名称或形式如何。一切对于法律秩序没有增加新内容的通令，属于条例性通令，具有外界执行力量。一切对法律秩序没有增加新内容的通令，属于内部行政措施，只在内部行政关系产生下级服从义务。在最高行政法院1954年1月29日在Institution Notre – Dame du Kreisker 案件的判决中回答了两类通令的区分标准。最高行政法院认为下列通令属于内部行政措施：

        1.解释法律和法规条文意义的通令。

        2.建议下级公务员采取法定范围内的某种行为，例如部长要求他领导下的机关，鼓励社会安全保险金库和省政府签订某类合同的通令。

        3.规定机关办事程序，不引起外界法律后果的通令。例如规定支付某种补助金的程序。

        4.提醒从前已经作出的决定，要求严格执行的通令。

       另一方面，下列通令属于条例性质：

        1.通令中对公民规定法律和条例所没有规定的限制，或者给予法律和条例所没有规定的保障。

        2.部长在通令中作出某种决定，要求下级机关执行。这个通令实质上是一个总体决定。

       3.通令中在法律和条例的规定以外，增加新的规定。

       有时，一个通令可能一部分属于解释性质，一部分属于条例性质。[10]

       通过上述分析，笔者认为对行政通知法律性质的认定应着重其实质而非其形式。在税务行政领域，更应正确区分税务行政通知的法律性质，这涉及到税法渊源的认定，进而直接涉及到纳税人财产权的保障。

       三、税务行政通知与税法渊源的关系

       法的渊源指法的源泉、来源、源头。我国目前所讲的法的渊源一般有实质意义法的渊源和形式意义法的渊源两种不同的解释。在实质意义上，法的渊源指法的内容的来源，如法渊源于经济或经济关系。形式意义上的法的渊源，也就是法的效力渊源，指一定的国家机关依照法定的职权和程序制定或认可的具有不同法的效力和地位的法的不同表现形式，即根据法的效力来源不同，而划分的法的不同形式如制定法、判例法、习惯法、法理等。在我国，对法的渊源的理解，一般指效力意义上的渊源。当代中国法的渊源主要为以宪法为核心的各种制定法，包括宪法、法律、行政法规、地方性法规、经济特区的规范性法律文件、特别行政区的法律法规、规章、国际条约国际惯例等。

       税法的渊源，在我国是指以宪法为核心的各种税收制定法，即以宪法为核心的各种制定法，包括宪法、法律、行政法规、地方性法规、经济特区的规范性法律文件、特别行政区的法律法规、规章、国际条约中的有关税收的法律规定，此外还包括有权机关的涉税法律解释；在财政部版的《税收基本法》草案中，税法是指税收法律、法规和规章。日本学者金子宏认为，与税收有关的法的存在形式称为税法的法律渊源。税法的渊源，有宪法、法律、命令、条例、规则等国内法渊源；也有条约、换文等国际法渊源。其中最重要的是法律。通告虽然不是税法的渊源。通告[11]不是税法的渊源，在现实中却发挥着十分重要的功能，实际上日常税务是依据通告进行的，在纳税人方面无争议的情况下，有关税法的解释和适用的多数问题，也依据通告进行解决。现实中通告也就是我国的税务行政通知与法的渊源具有同样作用。为确保税收法规的统一性，通告无疑是十分必要的。如果没有税务通告，由地税务行政部门依自行判断进行税法解释和适用，税务行政将陷于严重的混乱之中。鉴于通告的上述重要性，其内容不能与法律相抵触。另外通告明示的税收法律法规的解释，经过长时间继续有效时，存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义，对纳税人不利的行政先例法，即对纳税人课以新的纳税义务，或加重纳税人纳税义务的行政先例法是不予承认的。[12]

       日本学者北野弘久认为，通告虽然在税务行政领域中发挥着至关重要的作用，然而通告只属于行政内部规定，因此不能够成租税的法的渊源。但针对税务通告实际发挥的作用，他认为如果仅指出其在法解释学上不具有法的渊源属性，其实是根本解决不了问题的。在现代条件下，“通告行政”事实上已在很大的范围内侵害了国民的人权。因此，必须对通告制定过程的民主管理进行研讨；必须对通告本身在司法方面的控制进行探讨。[13]

       我国台湾学者黄茂荣认为，行政规则为在行政组织内，由上级机关或官员对于下级机关或官员所下之规则，其任务在于为不特定的多数案件规范其行政行为。行政机关的发布依据为上级行政机关对于下级行政机关之指挥监督权，以确保正确、合目的及统一的行政活动。行政规则不同于法规性命令，无规范上的拘束力，非法源之一，在实务上固有事实上的拘束力，但无规范上的拘束力。[14]

       上述学者的论述无疑都十分关注通告（行政规则），也即本文说的税务行政通知的问题，这反映了税务行政通知在税法理论与实践中的重要性。在税收法治水平不高的我国，税收法律主义的定位还不到位的情况下，突出表现为大量的税收行政通知的存在，而真正的税法早已退居幕后，在现实税收领域，真正其作用的是大量的实施细则，不同层级税务机关发布的对各类具体问题的行政通知与意见。但依据目前的法律渊源理论及绝大多数学者的见解，税务行政通知显然不构成税收法律渊源，可税收行政通知对纳税人的权利义务多有增减，对税收要素的核心构成部分也多有变动，其对纳税人的约束力更是多甚于法律渊源。面对种类繁多的各级给类税务行政通知，应该如何规制呢？

       四、对税务行政通知的规制

       在现实中国特定的税收法治条件下，税收的法律层级比较低，严格意义上的税收法律体系尚未建立，大量得税务行政通知在发挥着重要得作用。我们应当借鉴法国最高行政法院的判例，在对税务行政通知行为性质的认定时，着眼于其实质，分析其是否对纳税人权利产生实际影响，确定某些税务行政通知具有抽象行政行为的性质，如前文所述的行政规定。当然我国大量的税务行政通知中，既含有事实性或称之为解释性质的内容，也含有具有影响纳税人权利的规范性或可称为类似条例性内容；但只要其内含可以影响纳税人权利的规定，就应该得到合法有效得规制。

        具体对税务行政通知的规制笔者认为可以下几个方面着手：

       （一）严格限制制定税法解释、适用方面通知的行政主体，在实行分税制下，中央税的应由国家税务总局制定，地方税的应由省一级地方税务行政机关制定。

       （二）规范此类行政通知的制定程序，依行政公开原则，行政制定过程公开，接受群众监督，对具体涉及到纳税人权利如税率的确定方法、税前扣除的方法，应举行听证，广泛听取各方意见，保障纳税人的在行政过程中的参与权、被告知权。

       （三）行政系统内部的监督制度。地方税务局的涉税通知报国家税务总局备案审查，同时接受同级财政厅的监督；国家税务总局制定的相关涉税行政通知报财政部备案，接受财政部的监督。审查机关或监督机关就通知制定的权限、程序是否合法进行监督。审查、监督是通知公布的前置程序。

       （四）纳税人的监督。在纳税人提起行政复议的条件下，可以提出附带性审查。

       （五）法院的监督。法院在审理涉税争讼时，法院审查税务具体行政行为的合法性时，可以就税务机关依据的税收行政通知的合法性通过最高人民法院提请国务院确认其合法性，也就是按照处理行政规定的方式进行。