2006年11月8日，国家税务总局发布《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（以下简称《办法》），与《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的相关条款配套，明确了个人所得税纳税人须向税务机关进行自行申报的5种情形，以及申报内容、申报地点、申报期限、申报管理等相关操作办法。应该承认，在我国，纳税申报制度在税收立法中不是新事物，但其真正落实，特别是个人所得税纳税申报的具体实践，长期以来是缺失的，至少没有常规化。正因如此，《办法》的出台受到社会公众及舆论的广泛关注。本文旨在以《办法》为着眼点，对纳税申报的理论和实践，特别是个税纳税申报与构建税法意识的关系作一简要梳理，以期对纳税申报在中国的发展提供某种期待。

       ■ 纳税申报：基本性质和宪政意义

       纳税申报，是指纳税人或扣缴义务人依照税法规定，向税务机关报告纳税义务或代扣代缴义务是否发生、各种费用的应缴额、是否应扣除减免等纳税事项的行为。[1]纳税申报能够使得纳税义务具体确定，同时也是纳税人享有纳税人权利的开端。笔者以为，税收是纳税人为获得政府提供的公共产品和劳务所支付的代价。在税收分配中，代表政府的征税机关和纳税人之间不是单纯的征收和被征收关系，而更多的是平等主体之间的平等关系。这就为纳税申报制度的合理性提供了法理上的支持。只要纳税人的申报符合规范要求，没有拒绝申报或过高过低申报等不当事由，征税机关就无权也无必要干涉申报行为本身。这也是征税机关“推定纳税人诚实”的原则要求。

       有学者认为，纳税申报使抽象的税收债务转化为具体的纳税义务，产生公法上的确定效力，在法律性质上属于私人的公法行为。[2]现代税收债务法一般认为，根据税收之债产生的构成要件实现说，税收之债在法律所确定的构成要件实现时成立，征税机关的课税处分只是具体确定税收债务的数额，仅仅具有宣示作用。[3]同样，纳税申报也是对已经成立的税收之债的承认，只不过承认的主体是承担债务的纳税人。笔者以为，与传统的核定征收、课税处分方式不同，纳税申报一般都应同时伴随税款的缴纳入库，属纳税人“自我课赋”，[4]征税机关根据“诚实推定”原则，没有主动依职权“催告”纳税人就客观上接受了税收之债的履行。但是如果纳税人申报后在法定期限内未缴清税款，或者申报内容经税务机关查证存在违法事由，“诚实推定”就可被推翻，征税机关就有权实施核定征收和稽查。所以，纳税申报并不一定具有确定的法律效力，将其视作一种效力待定的意思通知也许更合适。

       我国的个人所得税征收方式分为代扣代缴和自行申报两种。从法律效果上看，代扣代缴除了主体为扣缴义务人之外，与征税机关核定征收无本质区别。真实纳税人面对核定征收与代扣代缴，都仅仅是在实体上承受了税款，在程序上被剥夺了主动申报的权利，进而难以享受纳税人权利，与宪政的主权在民原理是相悖的。正因如此，代扣代缴甚至传统的核定征收制度，受到相当一部分学者的诟病。[5]而自行申报制度就能很好的解决这一问题。在自行申报制度下，纳税人可以在法律规定的范围内自主决定申报纳税的内容、时间、地点、方式，程序上能够获得较大的便利。更重要的是，纳税主体所应享有的权利和尊严得以明确的彰显。代扣代缴和核定征收制度导致的后果之一是，无论纳税人是否自行申报，其行为均不发生法律效力，只能被动的等待征税机关的行政命令。而自行申报制度变为让纳税人自己确定课税对象、税基、税额和有无税收特别措施，自己向征税机关递交申报材料并主动缴纳税款。这不仅仅是程序上的纳税义务，更是纳税人不容剥夺的权利。这是民主法治、有限政府的必然要求，是构建现代税法意识的题中应有之意。《办法》的出台，也许能够在有意无意中以自行申报为突破，推进中国税法意识的重新构建。

       ■ 税法意识在中国

       在中国，公民对税收的基本观念长期以来被限定在“三性”（强制性、无偿性、固定性）指导下的“国家取得”理论。“税收是国家依其政治权力而固定无偿的向居民取得的收入”，这种冠冕堂皇的理论直接掩盖了税收本质上剥夺私有财产权的现实，成为造成政府与公民之间权利义务不对等关系的“元凶”。国家只享有征税权而无任何对待义务，公民只负担纳税义务而不享有任何权利。尽管现实中不是这样绝对，政府履行了社会职能，公民享受了公共物品和服务，但受其误导，政府的社会职能被扭曲为直接干预管理而非间接服务，公民所享受的也只是低水平低质量的公共物品。且不从宪政的角度，单以买卖之债的对等给付要求来考量，这一谬论的现实危害显而易见。更为痛心的是，这种理论削弱了政府课税中对纳税人权利应给予的尊重，直接打击了纳税人积极行使权利的税法意识，是纳税申报制度无法真正落实的理论根源。

       现代税法意识的核心是纳税人权利意识，其不仅体现在《税收征管法》中列举的具体层面上的如申请复议、提起诉讼的权利，更主要在于税收基本法或宪法中所应体现的纳税人与国家关系层面上的权利，包括全面知情权、参与立法权、民主监督权等。它们与自由平等一样，都是“人生而享有”的不可剥夺的基本人权。纳税人在具体层面上，与代表国家的征税机关应该是等价的利益交换关系，政府只有在为市场提供全方位高质量的公共物品和服务的前提下才具备占有私人财产的合法性。而在抽象层面上，纳税人通过民主代议机关选举产生政府，通过立法监督并平衡限制政府包括税收征管在内的一切行政行为。“天平倒向弱者”。政府应处在服从服务于纳税人的地位，才能达到强大的公权力与弱小的私权利之间掣肘平衡。但是，中国的税法意识现状却恰恰本末倒置。不仅在具体层面上纳税人与政府是不平等的，在抽象层面上纳税人反而服从听命于政府，连自身的最基本正当利益都无法通过有效的权力制约与监督机制来维护，更不用说“掣肘”公权力了。我国税法中对征纳双方的权利义务的规定不算少数，但绝大部分都是“应尽义务”之类的论调，真正关涉纳税人权利的规定散落于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《国家赔偿法》等不同领域的法律法规中，普通纳税人难以全面领会，欠缺自我保护意识。加之对征税机关行使职权的程序立法也不够完备，滥用职权、随意侵犯纳税人权益也就不足为奇了。其后果就是纳税人对权利行使的麻木漠然，征税机关依法行政的弱化缺失，进一步会导致纳税人因权利义务不匹配而带来心理上的失衡，这也许是偷税漏税等违法行为频发的诱因之一。

       ■ 个税申报：现代税法意识的契机

       个税自行申报制度在一定程度上可以解决上述问题，有助于现代税法意识在中国税收实务界及公众理念中的构建。《办法》中一个引人注目的规定是年所得12万元以上的纳税人应当办理自行纳税申报。高收入者因其高付出、高回报而合理的占有占用了大量社会资源，收入渠道呈现多元化，而且避税倾向和手段较强，故长期以来的代扣代缴方式已不能很好的适应这一群体的纳税需要，也不利于征税机关有效防止税源流失。而自行申报制度能够促使高收入群体更多的考虑自身的社会责任，变被动为主动，在经济生活中主动为自己占用的大量社会资源支付对价。这在客观上也有利于加强对高收入者的纳税监控，有助于社会财富的公平再分配和和谐社会的构建。付出自然需要回报，由于亲身参与，高收入者也会利用自己掌握的优势更多的关注、监督和影响所纳税款的使用情况，改变征税机关“一手遮天”的不公平现实，更有效的促进纳税人权益的维护。再通过媒体和舆论的作用，当前社会上普遍存在的“仇富”病态心理就能得以缓解，高收入者就会由“众矢之的”变为社会思想改造的“火车头”，引导公众培育完善的税法意识，主动履行纳税义务，积极关注政府行为，形成公民与政府间的良性互动，推动服务型政府建设，使全社会形成浓厚的现代税法意识氛围，促进公共生活水平的提高。

       从征税机关的角度，《办法》将纳税申报的内容、地点、期限、方式的选择确定权交给纳税人自主行使，征税机关只根据诚实推定原则对个税申报进行形式审查，事后如发现问题再行稽查。这样客观上限制了行政权可能的滥用，缓解了征税机关繁重的征管压力，使其得以腾出更多的精力用于转变政府职能，提高行政效率。例如，改进税收宣传，以现代税法意识重塑税收的公众形象，努力孕育现代税法文化，改变“应尽义务”论的错误导向，鼓励纳税人主动行使权利和履行义务。值得一提的是，尽管12万元被确定为是否应自行申报的分界线之一，但笔者以为，征税机关有责任向公众澄清，这绝不是道义上“劫富济贫”、调节贫富差距的简单手段，而恰恰是构建现代税法意识的阶段性步骤。税收是每一位公民的社会责任，不仅仅是富人的义务。[6]贫富差距扩大有其多方面的复杂根源，不能简单的归咎于个税征收。实际上，造成贫富分配不公现状的一个重要原因就是我们忽视了“效率优先”，盲目的人为收入再分配反而抑制了低收入群体追求效率的积极性，会严重削弱市场经济发展的内部动力。因此，征税机关可以通过对高收入者申报纳税予以适当奖励（包括物质和精神上）等方式，调动全社会申报纳税的自主意识，一方面提倡效率，维持经济发展的强劲动力，另一方面也为将来全面推广个税自行申报奠定社会思想舆论基础。

       征税机关作为依靠税收维持运作的政府机构，其工作核心应该是为纳税人行使权利、履行义务提供全面、周到、细致的服务。《办法》降低了税收成本，节省了征税机关原本用于主动征管个税的部分人力物力财力，就能将它们用于加强征税机关自身及相关社会部门的软硬件建设，建立长效机制防止征税机关在执法中徇私舞弊，改革纳税申报和核定征收的部分程序规制，提升纳税人自行申报或扣缴义务人代扣代缴时所享具体服务的质量和效率，切实履行政府机关的应尽义务，保证纳税人权利无障碍的行使。这也是纳税申报制度给整个税收制度带来的直接意义。

       应当清醒的认识到，由于中国社会公民个人信用记录体系的缺失，全民自觉纳税的道德环境没有真正形成，全面落实高收入者自行申报纳税制度在短期内是不现实的。再加之《办法》本身的某些规定仍嫌粗糙模糊，笔者以为其可行性已注定要有所折扣。但是，这并不影响《办法》在客观上产生一个积极作用：为现代税法意识在全社会的弘扬提供积极的契机。笔者以为有理由作出这样的期待，纳税人和税务机关慎重行使各自的税法权利，积极履行各自的税法义务，借助《办法》的实施，一整套权利义务法定、程序公平高效的现代税法意识氛围在全社会得以逐步构建，进而在更深层次上使纳税申报及整个税收制度被继续完善发展。