一、纳税申报与纳税申报的修改

       税收是国家实现其公共职能，满足社会公共需要的主要收入来源，它是对一切具备法定课税要件的人，所课征的一种金钱给付。 从现代“租税国家”理论来看，税收是一种公法上的债。税收债务在具备法定的税收要素时成立，但此时的税收债务还只是一种抽象的债，债务的具体内容尚没有确定，作为税收债权人的国家还不能现实其债权，作为税收债务人的纳税义务人也无法实际履行其缴纳税款的义务。 只有经过相应程序的转化，才能确定税收债务人所应缴纳税款的具体数额。确定应纳税额的方式有三种，申报纳税是其中的一种，由于这种方式有利于对纳税人进行公平、公正的课税，让纳税人自主地、民主地参与到税收活动中，使它逐步成为当前税收国家税收确定的主流方式。在申报纳税方式中，纳税人对纳税申报修改的权利（包括修正申报和更正请求），是纳税人享有的一项重要权利。本文即是从这个角度论述纳税申报的修改制度。

       （一）纳税申报的性质

       申报纳税方式（self-assessment）是指对纳税义务人的应纳税额的确定，原则上以纳税人按照税法的规定，向税务行政机关提交的纳税申报书或纳税申报表来确定。只有在纳税人未申报的情形或申报不正确的情形，才由税务行政机关，加以更正决定或行使处分予以确定的方式。 在这种申报方式下，纳税义务人依据税法的规定向税务行政机关提交有关纳税事项的书面报告的行为即是纳税申报。具体来说，纳税人依照实体税法有关课税要素的规定，自己计算出税基和税额，并将此结果以纳税申报书或申报表的形式提交税务行政机关。税务行政机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人无自动申报或申报不适当的情况下，才由税务行政机以更正决定来确定应纳税额。

       对于纳税人纳税申报行为的性质，由于纳税申报是纳税人，按照各个税法的规定，客观的确定具体课税标准及税额，并将确认结果通知税务行政机关，故属于私人的公法行为。 这也就是说，纳税申报一般是由纳税人个人进行，但是只要其申报符合法律的规定，且没有不申报或不实申报的情形，税务行政机关就没必要介入来确定应纳税额，而纳税人个人的申报结果即产生公法上的确定力，使抽象的税收之债，转化为具体的权利义务关系，征纳双方据此履行各自的权力和义务。同时在税收法定主义之下，有关税收债务的确定必须依据法律的规定，纳税人在纳税申报时并不能依其自由的意思表示实现自身所愿的法律效果，纳税人的纳税申报行为只是将课税基础的项目、金额以及自行计算的税额通知税务行政机关，因此纳税申报兼具有观念通知的准法律行为的性质。当纳税申报中包含税收减免申请、优惠申请、退税申请之时，申报行为还兼有意思表示的性质。纳税申报的这些性质决定了，除了税法有特别规定的情形或虽无明文规定，而根据纳税申报的性质或有关税法的立法宗旨应作出不同解释的合理理由时，纳税申报行为原则上可以类推适用民法的相关规定。 例如，民法中关于代理的基础性规定就可以适用于纳税申报中，但对于特殊的表见代理制度，由于其适用可能会加重纳税人的责任，不利于纳税人合法权益的保护，就不应类推适用于纳税申报中。

       （二）纳税申报修改的法理基础

       纳税人对纳税申报的修改，包括修正申报和更正请求。修正申报，是指纳税人在申报后，发现申报的应纳税额过少或存在不应减少的应纳税额、申报的相当于退还金的税额过大等情况，在税务行政机关作出更正之前而做出的修正其应纳税额的申报。这种申报实质上是纳税人针对已提出的纳税申报书或纳税申报表中所载明的税额予以增加的程序，是纳税人对申报内容做出不利于自己的修改。它不同于更正请求，所谓更正请求，是指纳税人为了修改课税标准或减少已确定的应纳税额而以申报的方式向税务行政机关作出修改的请求。这种更正请求实质上是纳税人作出的力求有利于自己的修改的请求。可以作出更正请求的理由主要有两种：一种是纳税人在原来申报中有关课税标准或税额等的计算未按法律的规定，或因计算错误，而导致申报了过大的应纳税额；另一种是由于后发原因而导致已经确定的课税标准或税额等产生变化，这种情况实质上是在课税要件事实因后发事由而产生变化时，税法为适应已确定的税收法律关系变化的状况而被允许的一种救济手段， 如诉讼的结果使课税标准或应纳税额减少，影响应纳税额的课税对象实际上归属于他人，等等。在有些国家的税法中，对纳税申报的修改没有区分修正申报和更正请求，而统称为纳税申报的修正或纳税申报的更正。

       从上文对纳税申报法律性质的论述中，我们可以类推出税申报修改的法理依据。纳税申报是一种私人的公法行为。对于一般的私人的公法行为，在行政机关对之为行政处分前，以私人行为为主体，原则上可以由私人自由的撤回其行为，亦可做出补正或更正。 但对于纳税申报这一特殊的私人公法行为，由于纳税申报具有大量性和反复性等特征，在税务行政机关受理纳税人的申报后，则属于已作出行政处分，不得撤回申请，但是在税务机关作出更正处分之前可以依据税法的有关救济规定，由纳税人进行修改申报，对先前的纳税申报瑕疵进行更正。 因此许多国家在税法中明确规定，在税务行政机关对纳税人的纳税申报作出更正决定之前纳税人提出修正申报和更正请求的期限。

       二、外国纳税申报修改制度的相关规定

       目前，世界上许多国家的税法中都有关于纳税人对纳税申报瑕疵进行修改的制度，有些国家规定的比较详细和具体，对这些关于纳税人对纳税申报瑕疵修改制度的比较分析，有助于我们对这一制度的设计、适用和作用有一个更全面的理解。

       （一）日本纳税人对纳税申报的修改制度

       日本的纳税人对纳税申报的修改制度，规定的比较详细和具体，包括修正申报和更正请求两种。同时日本税法还规定在某些情况下，对税务行政机关已经作出更正或决定后，纳税人能仍可进行修正申报或更正请求。《日本国税通则法》第19条规定已经提出纳税申报的纳税人，在以下情况下，在税务行政机关对其申报作出课税处分的更正前，可以向税务署长提出修正其申报课税标准或税额的纳税申报书：（1）先前所提交的纳税申报书，所记载的缴纳税额有不足额时；（2）先前的纳税申报书上记载的纯损失等方面的金额过大时；（3）先前的纳税申报书上记载的相当于退还金的税额过大时：（4）先前的纳税申报书中没有记载应缴纳的税额而有该应缴纳的税额时。同时第19条还规定了在纳税人已经接受税务行政机关的更正或决定时，在下列情况下，仍可以向税务署长提出修正该更正或决定的课税标准和纳税额的纳税申报书：（1）税务行政机关送达给纳税人的更正通知书中所记载的缴纳税额有不足额时；（2）更正通知书中所记载的纯损失额过大时；（3）更正通知时或决定通知书所记载的还款金额的税额过大时；（4）税务行政机关送达的更正通知书中无应缴纳税额有误时。

       对于更正请求，《日本国税通则法》第23条规定，已提出纳税申报书的人在以下情形时，可以自有关该申报书的国税的法定申报期限起一年以内，向税务署长就有关该申报的课税标准或税额等提出更正请求：（1）该申报书中所记载的课税标准或税额，在计算时未按照关于国税法律的规定或计算有误，从而导致该申报书中的应纳税额（已对该税额更正的，为更正后的税额）过大时；（2）依据（1）的理由。该申报书记载的纯损失等金额（已更正的为更正后的金额）为过少时；或该申报书（有更正的，为更正通知书）上未记载损失等金额时；（3）依据（1）的理由该申报书记载的退还额的税额（已作更正的，为更正后的税额）为过少时，或该申报书（已作更正的，为更正通知书）未记载相当于还款的税额时； 该条还规定了在特殊情形的更正请求：（1）作为计算申报、更正或决定的课税标准或税额的基础的事实所作的诉讼判决（包括与判决有同一效力的和解及其它行为），确定该事实和该计算的基础为不同时，在确定之日的次日起两个月以内；（2）在计算申报、更正或决定的课税标准和税额时，认为是归属于该申报或已接受决定的人的所得或其它课税物物品，作为归属于他人的对他人已作国税的更正或决定是，从作出该更正或决定之日的次日起两个月以内。

       纳税人在向上述的各种情况时，可以向管辖的税务行政机关的税务署长提出修正申报或者更正请求，并提供相应的证据。

       （二）德国纳税人对纳税申报的修改制度

       德国关于这方面的规定主要在税收基本法中，《德国税收基本法》的153条规定纳税人在以下情况下可以更正纳税申报：（1）纳税人在纳税申报后，核定期限届满前前，发现有下列情况之一者，应立即向税务行政机关报告，并作成必要的更正：先前的纳税申报有误或不完整并有可能因此导致或已经导致应纳税额过少；通过使用印花税票或印花税戳记缴的税收未能缴足。有上述立即申报情况并进行必要更正的义务适用于纳税义务人的概括权利继受人以及为概括权利继受人或纳税义务人而行为的人；（2）前纳税申报中关于减税、免税或其它租税优惠之要件嗣后全部或部分不存在时；（3）拟使用在具备条件下已经得到的税收优惠待遇的货物、而是用方式又不符合条件的。

       （三）韩国纳税人对纳税申报的修改制度

       《韩国国税基本法》第45条规定第一款规定：在法定申报期限提出课税标症申报书者在记载事项中有遗漏或错误时，可以在下列期限内提出课税标准修正申报书：对于法人税和附加税在在法定申报期限过后六个月以内（在预定申报的情况下，在预定申报期限过后3个月内）；对于其他国税，在法定申报期限过后一个月内。第45条第二款规定了，纳税人应在课税标准修正申报书的记载事项中，就国税有要求减少当初申报的课税标准或缴纳税额，或者要求增加退还税额的事项时，政府应对此进行调查，并将其结果在自收到该修正申报书之日起六十日内，在通知申报人的同时，更正要更正的事项。

       （四）克罗地亚纳税人对纳税申报的修改制度

       《克罗地亚共和国税收基本法》第63条规定了对纳税申报的更正。在税收核定期限届满前，纳税人发现为其作出的纳税申报不正确或不完整并可能导致少缴或多缴税款的，可以在随后作出更正。对纳税人的一般法定继承人或一般法定继承人的代表人也有权作出本条第一款所称的更正。

       （五）俄罗斯所得税中纳税人对纳税申报的修改制度

       俄罗斯所得税法确定了公民填写申报单的责任，即对纳税年度内所取得的收入以及与取得这些收入相关的支出进行核算，向税务机关提缴收入与支出申报单，提交能够证明申报单资料可靠性的其他必要文件和资料，向税务机关出示有权作收入扣除的文件和凭证。纳税人申报年总收入，须于报告年度下一年的4月1日前将申报单提交给有关的税务机关，纳税人在申报单中须申报一年内所取得的全部收入、获得收入的来源以及计算和支付的税额。同时纳税人有权自申报单提交税务机关之日起的一个月内修正申报单的数字。对于多缴纳的税款应由税务机关在不迟于报告年度下一年的7月15日前返给纳税人。

       （六）美国纳税人对纳税申报的修改制度

       美国的国税局主要通过纳税审计程序纠正纳税人申报中的错误。纳税人则可以通过进行修正申报纠正以前年份申报的错误。当纳税人发现在以前的申报中，遗漏了应被包括在毛所得中的所得项目时；纳税人在以前年份不适当地计入了所得项目时；纳税人在以前的申报中没有计入一项允许的扣除项目；纳税人发现做了不适当的扣除时；都可以进行修正申报。

       三、我国纳税申报修改制度的完善

       （一）我国相关制度的现状

       对于纳税申报制度我国在《税收征收管理法》及其实施细则以及其他的各具体税收法律、法规中都有规定。但大多数规定只是针对纳税申报的期限、纳税申报的内容、纳税申报的方式等方面的内容，而对纳税人对纳税申报的修改则几乎没有规定。可以找到的相关法律、法规仅有以下几条：

       《税收征收管理法》第8条第三款规定：纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利；第51条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还；第52条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

       《税收征收管法实施则》第32条规定：纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报；第81条规定：税收征管法第52条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

       2005年7月6日国家税务总局制定了《个人所得税管理办法》（国税发[2005]120号）中第17条规定：税务机关接受纳税人、扣缴义务人的纳税申报时，应对申报的时限、应税项目、适用税率、税款计算及相关资料的完整性和准确性进行初步审核，发现有误的，应及时要求纳税人、扣缴义务人修正申报。

       从上面列举的我国现有的关于纳税人对纳税申报修改的规定，可以看出我国制度存在以下缺陷：（1）对纳税人在申报期限内对纳税申报的修正，缺乏明确的规定。纳税人不能在纳税申报后，在纳税申报期限内，对纳税申报中的课税标准和应纳税额进行不利于自身的修正，而往往是由税务机关依行政程序作出更正并对纳税人加以相应的处罚，这不利于纳税人对自身权利的救济；（2）对纳税人在一定期限内对纳税申报的更正请求，相关的法律、法规的规定也不够完整。我国的法律、法规仅规定对纳税人超过应纳税额缴纳的税款时，税务行政机关发现后应当立即退还，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务行政机关要求退还并加算银行同期存款利息。这些规定一般理解为是纳税人由于原来申报书或申报表中有关课税标准或税额等的计算未按法律的规定，或因计算错误，而导致申报了过大的应纳税额时，而进行的一种救济。对于在纳税申报后由于后发的原因，如：诉讼等，而导致纳税人在纳税申报书或纳税申报表中已经确定的课税标准或税额等产生变化而申报了过大的应纳税额时，却没有规定是否可以申请更正；（3）我国现有的关于纳税申报的修改制度，大多是从税务行政机关的角度来制定的，通常都是由税务行政机关应行政程序作出更正，而纳税人却被排除在纳税申报的修改程序之外，只是被动的接受税务行政机关的修改决定。一般来说，有关课税的资料通常是掌握在纳税人的掌控之中，纳税人无法参与到修改程序中的参与会增加税务行政机关进行更正的成本。

       （二）完善我国纳税人对纳税申报修改制度的建议

       首先，应当在相关法律中规定纳税人在纳税申报期限内可以对先前的纳税申报作出修正。修正申报是纳税人发现应纳税额过少或存在不应减少应纳税额、申报的相当于退还金的税额过大等情况时，在税务行政机关作出更正之前而做出的修正其应纳税额的申报前，主动做出的不利自己的申报，是纳税人纳税意识高的表现，应当予以鼓励。在纳税人没有恶意逃避纳税义务时应允许纳税人进行修正，而不加以处罚。对于纳税人在纳税申报期限之后，税务行政机关作出更正之前，提出的修正申报，只要不是出于逃避纳税义务的，也可以参考日本和韩国的制度予以接受，并给予较轻的处罚。对税务行政机关已经作出的更正或处罚决定，是否可以借鉴日本的做法，允许纳税人做出不利于自己的修正申请也可以在相关法律、法规的制定中进行探讨。

       其次，完善相关法律、法规，使纳税人对在纳税申报后由于后发的原因，而导致纳税人在纳税申报书或纳税申报表中已经确定的课税标准或应纳税额等产生变化而申报了过大的应纳税额时，也可以提出申请更正。具体来说，纳税人对在先前的纳税申报书或纳税申报表中的课税标准或应纳税额在计算时未按照相关法律、法规的规定从而导致先前的纳税申报书或纳税申报表中的应纳税额过大、扣除额过少、税率过高或应退税项目及税额过少等情况时在在一定期限内可以向税务行政机关提出更正请求 ；对于因后发原因导致申报书或申报表中的应纳税额过大时，如：由于作为计算申报、更正的课税标准或税额的基础事实所作的诉讼判决，包括与判决有同一效率的和解书、仲裁裁决书等对向前的基础事实做出了修改；作为课税依据的物品已经归属于他人；先前所依据的法律、法规发生修改等情况也应允许纳税人在一定期限内提出更正请求。而对于行政机关已经作出的更正或决定纳税人是否可以提出更正请求也可以进一步探讨。

       最后，要完善配套的关于纳税人对纳税申报进行修改的程序性规定，使纳税人对纳税申报的修正和更正请求能够落到实处。纳税人的修正申报和更正请求应当向对先前纳税申报有管辖权的税务行政机关提出。纳税人在纳税申报期限内提出修正申报时，应提交相关的修订文件：原申报的课税标准和税额；修订申报的课税标准和税额；因修正申报而增加的应纳税额；其他与修正申报有关的必要事项。纳税人在一定期限内提出修正申请时提交的更正请求书，应包含以下内容：该更正前的课税标准或应纳税额；更正后的课税标准或应纳税额；提出该更正请求的理由；其他与更正请求有关的必要事项。同时为了保证纳税人的修正申报或更正请求书能够得到税务行政机关的及时处理，税法还应对税务行政机关对纳税人的修正申报或更正请求在一定期限内如：30日内，作出决定并通知纳税人。