一、序言：

       税收是国家赖以生存的经济支柱，对于社会公益具有重要的意义[1]。为了提高征税效率和减少偷、逃税的发生，国家往往在法律中设定扣缴义务人，委托其代表国家征缴税款，以确保其能够获得足额税收。但是，对于扣缴义务人的法律地位及其承担责任的法理基础，我国税法理论上普遍将其视为税法第三人责任的一种表现，即当满足法定的条件时，让税收债务人以外的第三人以其财产为税收债务人的税收债务承担相应法律责任，认为扣缴义务人承担责任是税收债务关系中债务人责任的扩张。对此，笔者并不能苟同。本文通过对扣缴义务人所承担的权义、法律责任等内容进行分析，试图能够对扣缴义务人的法律地位重新解读，以期厘清税收实践中的些许困惑。

       二、对扣缴义务人的基本义务考察

       扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。扣缴义务是指由税法规定的，扣缴义务人从应向纳税义务人给付或收取金额中，扣留或收取纳税义务人应纳税款并将该扣留或收取的应纳税款交付给税务机关的义务。可见，扣缴义务人并非税收债务人，其仅是按照法律规定履行代扣代缴义务，以便于提高征税效率和减少偷逃税现象的发生。

       依《税收征管法》规定，扣缴义务的内容主要包括扣留收取义务、申报义务、缴纳义务和填发义务。其义务具有公法性质,由法律基于行政便利主义而设定,为法定义务，不依税收法律关系中任何一方当事人的意志而改变。当扣缴义务人介入到国家与纳税义务人之间的法律关系中行使该义务时，作为债权人的国家与作为纳税义务人之间直接的债权债务关系被切断[2]，扣缴义务人则成为二者之间权利与义务的连接枢纽，形成了国家纳税机关——扣缴义务人——纳税义务人的双重法律关系和权义模式。

       三、对扣缴义务人法律地位的剖析

       扣缴义务人的法律地位实际取决于其所在的法律关系。在国家纳税机关——扣缴义务人这一重法律关系中，扣缴义务人按照法律规定从纳税人处扣缴税款，然后在规定期限内上缴纳税机关。扣缴义务人并非纳税人，其是以自己的名义，按照法律规定履行应负的税法义务，是为了自己的利益行事，而非纳税人的代理人。扣缴义务人在未通知纳税人甚至纳税人反对的情况下，仍然可以按照法律规定扣缴相应数额的税款，干涉纳税人的财产权利，而无须承担损害赔偿责任。

       可见，扣缴义务人此时行使的权利具有公权力的性质。扣缴义务人在扣缴税款的法律关系中的地位，应是受税务机关（实际上是国家）的委托，代行税务机关的职权。扣缴义务人以本人名义，依据法律、法规的规定，对纳税人执行原属于税务机关的行政权限[3]。另外，这种委托也不同于私法上的委托，扣缴义务人应负担的委托义务来源于法律的规定，而非双方的合意，扣缴义务人仅能严格按照法律规定行事，不得擅自行事。

       对于扣缴义务人——纳税义务人之间的法律关系性质判定，学界看法并不一致。有学者认为二者之间应该以私法上的债务关系为基础[4]，扣缴义务人承担二次纳税义务，在扣缴义务人违反税法所规定的法定义务，未尽到及时扣缴义务致使税款无法足额征纳时，其应该代替纳税义务人向国家缴纳税款。该观点主张第二次纳税义务与原纳税义务之间具有类似连带保证债务的性质。但仔细推敲并不严密，如果扣缴义务人与纳税义务人之间是一种私法上的债务关系，则依据契约自由原则，扣缴义务人和纳税义务人可就扣缴税额进行协商，双方意思表示一致即可生效。但实际上并非如此，不仅扣缴义务人扣缴税款不以纳税义务人同意为要件，而且“扣缴义务人必须按照法律、行政法规的规定履行代扣代缴义务[5]”，任何一方都无权变更纳税数额。

       可见，承认扣缴义务人与纳税义务人之间是私法上的债权债务，显然违背了税收法定原则，侵害了国家合法获得财政收入的权利，也易造成社会整体的税赋不公[6]。事实上，扣缴义务人代替纳税人承担法律责任并非二者之间连带保证债务的存在，而是其作为国家的委托人，在其未能勤勉尽责致使被委托人——国家遭受损失时，所应该承担损害赔偿责任的体现。

       四、 追究扣缴义务人法律责任的合法性与合理性

       关于扣缴义务人承担法律责任的合法性与合理性基础，理论上并不清晰明确。大多学者将其视为私法上他人责任在税法上的“适用”，认为扣缴义务人属于税法上他人责任的具体形态之一[7]。但笔者认为对于该观点仍然存在以下疑问：

       ㈠扣缴义务人与纳税人是否存在契约关系？

       从私法上设立债权债务关系的目的来看，债权人与债务人之间的法律关系，是达到一定法律目的的手段。其目的在于将债权转变为物权或与物权具有相等价值的权利。债务人究竟是以自己的财产或者由债务人以外的第三人以其财产提供担保，承担责任，并不重要，重要的是满足债权。基于此，债法上设计了由债务人以外的第三人提供担保的制度，这就是私法上的第三人责任。此时，债的关系的相对性被打破，债的关系产生了延伸的拘束，使第三人受到了债的拘束，债的主体产生了变

       更，债务与责任的主体分离存在。

       然而，第三人承担债务并清偿，其前提是第三人与原债务人之间存在着某种契约关系，该契约关系的存在使得第三人应该承担原债务人的债务，向债权人进行清偿。换言之，在基本债务关系中，债务人与第三人应该属于同一阵线，第三人履行债务是为了债务人的利益而非自身利益，第三人承担的义务应该在双方的契约中由双方当事人自由决定，第三人无权强迫债务人签订某种契约或履行某种义务作为其代为履行债务的对价。显然，扣缴义务人与私法上代为履行债务的第三人并不尽相同。扣缴义务人作为国家纳税机关的委托人，其行使的是纳税机关所赋予的权力，即使未获得纳税人同意，其同样可以自行扣缴应纳税款，即使扣缴义务人负有将所纳缴的税款及时上交的义务，该义务来源也并非与债务人的契约而是国家的法律规定，扣缴义务人与纳税义务人之间并没有单独的法律关系来约束双方的行为，因此，认为扣缴义务人承担损害赔偿责任时，是对纳税人所欠税务的清欠，将其等同与私法上的第三人责任并无合理根据。

       ㈡纳税义务人责任的延伸是否公平？

       按照民法上的责任自负原理，债务与责任一般并不分离，除非有某些特殊情况。税收法律关系,是依据税法规范而成立的公法意义上的权利义务关系，一般说来包括两个层次：税收实体法律关系和税收征纳法律关系[8]。尽管对于税收法律关系的性质之争仍未完全平息[9]，但不可否认，税收债务关系说已经获得大多数学者的认同，即把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，是公法上的债权债务关系。因此，税法上借用私法上的某些原理也并无不可。

       然而，私法理论的借鉴并不意味着奉行“拿来主义”。如果按照某些学者所言扣缴义务人承担责任是债务第三人责任在税法上的适用，那么是否意味着扣缴义务人与纳税义务人之间应该有相应的契约存在？但如前分析，扣缴义务人作为纳税机关的委托人，与纳税义务人之间并无任何契约关系，要求扣缴义务人为与其并无关联的第三人（纳税义务人）承担债务责任并不公平，显然违背了私法上“未经第三人同意，不得擅自为其设定义务[10]”的原则。更进一步讲，扣缴义务人有国家法律授权，未获授权的单位和个人并不能作为扣缴义务人扣缴税收债务，国家在未经当事人同意的情形下就为其施加了替代税收债务人承担债务的责任，显然有悖税收法定原则的要求。即使在其清偿后，可向原税收债务人主张求偿权，但无端要求扣缴义务人承担追偿的风险和费用，也并非公正公平之义。

       由此可见，认为扣缴义务人的责任属于税法上的他人责任这一观点并不妥当，将私法上他人责任的延伸视为扣缴义务人承担责任的依据，显然有悖法律精神的实质。

       ㈢扣缴义务人承担责任的法理依据何在?

       既然扣缴义务人与纳税义务人之间，并无任何契约存在，其法律责任的承担自然也与此无关，更谈不上所谓的“他人责任的扩展”。笔者认为，扣缴义务人之所以承担法律责任，原因有二：

       其一，扣缴义务人作为纳税机关的委托人，其扣缴义务是由法律规定，此种法定义务要求扣缴义务人必须遵守。由于扣缴义务人怠于履行义务，致使纳税人逃逸纳税义务，税款无法足额缴纳，扣缴义务人自然要承担损害赔偿责任，将所缺税款足额缴纳，以弥补委托人——国家的损失。可见，扣缴义务人承担损害赔偿责任的法理依据在于其作为委托人与被委托人之间的委托代理关系，而非其他。仅在扣缴义务人违反了国家赋予的法定义务，导致税款无法足额上缴时，其方需要承担赔缴责任，其他情况下，只要扣缴义务人履行了相应的义务，出于纳税义务人自身的原因导致税款未能按时缴纳时，扣缴义务人无需承担责任。

       其二，国家对扣缴义务人的选择并不是随机的，一般情况下，扣缴义务人多与纳税义务人在经济财务方面有着一定的联系，国家规定这些机构、个人作为扣缴义务人不仅便于税款收缴的高效，而且方便国家掌握纳税义务人的经济状况，避免其为了逃避税务而恶意减少可税财产，致使税收债权落空[11]。同时，扣缴义务人在承担了赔缴责任后，可依据私法上的代位求偿权要求纳税义务人偿还所欠税额，鉴于扣缴义务人与纳税义务人之间的密切联系，扣缴义务人得到清偿的可能性也远高于征税机关，更有利于避免征税成本的无谓浪费。

       五、对我国关于扣缴义务人某些规定的反思

       由于对扣缴义务人真正的法律地位认识不清，我国相关法律中关于扣缴义务人的法律规定也存有许多矛盾之处：

       ㈠关于手续费的缴纳

       《税收征管法》第三十条规定“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费” 《个人所得税法》第11条规定“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2 %的手续费”。这样的规定很明显并未按照公法性质的委托关系来处理国家和扣缴义务人之间的关系，因为此时的扣缴义务属于公法性质的法定义务，而非选择义务，对于扣缴义务人履行自己的义务而支付手续费不仅混淆了公法和私法的义务差异，也不利于税收法律意识的树立[12]。金子宏在《日本税法原理》中曾指出，对于法定纳税人之外的其他人设定税收义务而不给予经济补偿并不违宪[13]，因此国家并无需要对扣缴义务人支付手续费。

       ㈡扣缴义务人承担的赔缴责任过重

       《税收征管法》第69条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追究税款，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收而未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。该规定与原征管法相比，明显限缩了扣缴义务人的责任范围，仅规定其怠于履行扣缴义务时所应该承担的赔付责任。摆脱了为保证税收而将税收债务关系任意扩展的情结，规定了对扣缴义务人未履约的法律责任。本来这种责任追究无可厚非，但考虑到税收债务关系有可能实际履行（税务机关向初始纳税人追缴），如果对扣缴义务人未履约的处罚反而超过纳税人应缴的税款，反而不符合税收公平原则，因此条文中规定最高达3倍的罚款过高，应加以适当降低。

       ㈢对扣缴义务人刑事责任的追究

       扣缴义务人未履行扣缴义务，需要承担履行法定义务并接受处罚的法律后果。扣缴义务人责任的类型可以分为经济责任、行政责任、刑事责任[14]。

       其中，刑事责任是指扣缴义务人未履行扣缴义务，违反刑法应该承担的不利后果。我国刑法规定，扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十并且数额在一万元以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

       显然，刑法中偷税罪的主体不仅包括了纳税义务人还包括了扣缴义务人，二者被划入同一主体范畴，甚至有学者认为这恰是二者之间连带责任的表现[15]。但是，根据上述分析，扣缴义务人的责任仅在于及时足额按照法律规定缴纳税款，即使因为其违反义务情节严重构成了犯罪，也不应构成偷税罪（如果扣缴义务人与纳税义务人串通偷逃税的时候除外）。毕竟扣缴义务人作为税收债权人国家的委托人与税收债务人是彼此独立的主体，分属税收债权债务关系的两方主体，将其与纳税义务人并列追究责任并没有足够的法理依据，也并不科学。

       六、结论：

       扣缴义务人作为税收法律关系中国家债权人的委托人，其义务来源于法律规定，其与税收债务人之间并没有直接的法律关系。因此，扣缴义务人仅在未能尽职履行法定义务的前提下才承担责任，而非在税收债务人未能清偿税收债务的任何情况下都要替代清偿。由此可见，将扣缴义务人替代税收债务人清偿视为税法上的第三人责任这一观点并不合理，毕竟二者之间没有直接的契约关系存在，且扣缴义务人也并非在任何情形下都要承担清偿责任。建议重新审视扣缴义务人的法律地位，并相应调整《税收征收管理办法》等相关法律规定的不尽协调之处，以促进税收法治的协调与统一。