我国个人所得税法的再完善，应契合其人性基础，充分体现“以人为本”。正如马克思指出的：“立法者应该把自己看做一个自然科学家。他不是在制造法律，不是在发明法律，而仅仅是在表述法律，他把精神关系的内在规律表现在有意识的现行法律之中。” [1]而“人的本性是以大写字母写在国家的本性上的。” [2]因此，（法律的）立法目的应该是增进社会的最大幸福，也就是社会上大多数人的最大幸福， [3]个人所得税法当然也毫不例外。从2005年个人所得税法的修正所引发的全国上下广泛关注和热议，以及全国人大常委会为此举行的第一次立法听证会，也可从民众的角度反映了人民对个人所得税法人性化立法的殷切期盼。虽然此次修正通过的个人所得税法，也能顾及公平，及时减轻中低收入者的税负，加强对高收入者的征管力度，缓和了社会反映比较突出的个税税收负担不公、“贫富倒挂”等问题，然而其显然未能尽显人性关怀。基于人们对个人所得税法再完善的思考，都是将所得税法的一般原理，包括所得税的概念与功能、税制模式、税法构成等作为研究的起点，鲜有从它最基本的元素——人作为思考的基点，故本文拟从人性的角度出发，对个人所得税法的再完善予以探讨。

       一、个人所得税法的人性基础

       个人所得税法中的基本元素是人，同时其运作也是以人性为基础。正如Neumark在《现代所得税理论与实务》一书的扉页中一针见血所指出的：“没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性”。 [4]由于个人所得税法所涉及的是一种利益分配，其不仅是人与国家之间的利益分配，更是人与人之间的利益分配。因此，如何落实分配的正义，便成为该法人性显隐的关键。

       1． 个人所得税法对纳税人生存权和发展权的保障

       如何在个人所得税法中落实人与国家之间的利益分配正义呢？人的本性决定了这种分配正义的落实，就是个人所得税法必须承担起对纳税人生存权和发展权的切实保障。

       关于人的本性，马克思将其归结为人的“需要”， [5]即“任何人如果不同时为了自己的某种需要和为了这种需要的器官而做事,他就什么也不能做……” [6]从马克思的理论阐述中，我们不难看出，人作为一种生物物种所特有的机体构造,本身具有人的物质规定性，即人的本性属于生物属性， [7]作为一种自然属性，人的生存需要具有物质性。而人的发展，与人的本质特性密切相关，是“人以一种全面的方式，也就是说，作为一个完整的人，占有自己的全面的本质”。 [8]应该说，凸现人的发展，实现人的发展，也是科学发展观的终极价值追求。

       因此，“个人所得税既是一种对人税”， [9]其立法首先就应该保障满足纳税人实现其生存权和发展权最基本的需要。正如刘剑文教授在全国人大常委会举办的个税扣除标准听证会上所指出的：从生存权角度而言，公民的最低生存条件必须要得到保障，对于属于最低生存条件范围的收入不能征税；如果扣除标准定得过低，势必会损及公民生存权的保障。从发展权角度而言，在构建和谐社会的今天，对发展权的倡导和保障应提上议事日程。就扣除标准而言，除了对公民的最低生存条件予以保障外，还应该考虑到公民促进社会全面发展并享受相应发展成果所需要的费用。如果费用扣除标准订得过低，显然不利于发展权的保障与实现。 [10]因此，随着我们跨入知识经济的时代，纳税人所负担的必要费用不仅要包括维持生存的最低目标——解决基本温饱的支出，而且需包括接受教育，促进人的发展所需的费用。由于纳税人“此种基本权之保障，其衡量标准，不仅限于个别之税目，而应针对个人与家庭整体租税负担来权衡。” [11]因此，个人所得税法应该对纳税人维持其个人及家庭最基本的生存及发展的所得不得课征。即纳税人的所得部分只有超出其个人及家庭基本生活和发展水准部分始有负担能力，所得税的税基应是净所得额，而不是总所得额。纳税人个人取得的收入所得，应考虑对其保障生存和发展的必要费用和意外负担等相关情况有所扣除。

       2．个人所得税法应实现事实上的公平税负

       个人所得税法只有实现事实上的公平税负，才能充分落实人与人之间利益分配的正义。因为所谓公平税负，就是指“税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平地对待每一个国民”。 [12]换言之，即纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。需要明确的是，此处所指的条件相同与不同，强调的应该是经济条件或纳税能力的异同，而非所得的相同与否。因此，税负公平所强调的经济条件或纳税能力相同，应该理解为纳税人享有相同的维持其个人及家庭最低限度的健康的和有文化的生活权利。基于此，个人所得税法要实现事实上的公平税负，具体需做到：

       （1）个人所得税法的规定需考虑到不同地区的生活成本，使所得不同但纳税能力相同的纳税人生活的质量相同。这是因为我国幅员辽阔，各地的生活成本和经济发展水平各不相同。对此，我们可随机选择几个具代表性的城市，对当地居民的消费性支出情况作一比较。根据中国统计年鉴（2005年）的数据，各地区城镇居民家庭平均每人消费性支出，北京是12200.40元、上海是12631.03元、广东是10694.79元、河北是5819.18元、黑龙江是5567.53元、江西是5337.84元、贵州是5494.45元。假设纳税人某甲的工薪收入为全国平均水平7152.76元，则其在河北、黑龙江、江西、贵州等地将生活得比较宽裕，衣食无忧，并还有盈余；如果是在经济发达，物价较高的大城市北京、上海、广州等地生活，则生活将比较拮据，只能基本解决温饱。由此可见，如按现行个人所得税法的规定，仅以所得相同的纳税人应负担相同数额的税收，在起征点的费用减除方面按统一数扣除，则对生活在发达地区的纳税人来说是不公平的。

       （2）个人所得税法的规定需注意到不同纳税人家庭结构和实际生活费用，使同等收入不同家庭结构的纳税人能够享有同等的生活质量。这是因为随着我国逐渐步入独生子女成为承担家庭和社会责任的中坚力量的年代，即便是生活在相同地区具同等收入的纳税人，由于家庭结构不同，其生活质量自然也迥然各异。比如一对无需赡养老人的丁克夫妇，与一对夫妻可能需要抚养孩子和赡养四位或更多（包括双方父母、祖父母、曾祖父母）无任何收入来源的老人；或赡养的老人中，有部分具有退休工资等收入来源；或赡养的老人，皆有退休工资等收入来源的，显然其实际生活费用的负担是截然不同的。如按现行个人所得税法的规定，对相同收入的两对夫妇，不问家庭中需要赡养（抚养）人数的多寡，在计征所得税时，对两家同等征税，将难以做到妥善解决老有所养、老有所医、老有所乐，并减轻已到中青年的独生子女的各种压力和负担等问题，这显然是不公平的。

       可见，只有彰显个人所得税法的人性基础，真正实现事实上的公平税负，才能使大家量能纳税，乐于纳税，同时促进社会的和谐。

       二、费用扣除标准的调整是人性维度的个人所得税法再完善的重要内容

       众所周知，2005年的《个税法》的改革只是部分的改革，按照“十一五”计划”的要求，《个税法》要进行全面的改革，还包括比较多的项目。比如，居民期限的规定问题、减免的范围问题、综合计征和分项计征相结合的问题、个人储蓄存款利息所得税法与个税法的合并问题，都要创造条件，逐步改革。 [13]由于费用扣除标准和公民基本人权密切相关， [14]因此，本人认为，如果从人性维度对我国个人所得税法予以再完善，其主要的切入点应是对费用扣除标准的重新设计。

       1． 经验借鉴

       正如刘隆亨教授所言：个税法的费用扣除主要应当立足于居民的收入和消费状况。至于费用扣除标准，包括哪些项目应当扣除，哪些项目不可以扣除，这一点一定要参考他国情况，因为这有一个国内外居民流动的问题，有个对等原则和公平税负的问题，有一个与国际社会接轨的问题。 [15]而同时，这些国家和地区的成熟经验也非常值得借鉴。

       比如，以国际社会普遍公认个人所得税制度比较完善的美国为例，在所得扣除标准的设计方面堪称典范。其所得扣除标准包括个人宽免和个人扣除。其中，个人宽免是免除对纳税人满足最低生活水平的那部分生计费和生存费的税收。其不设统一起征点，而是根据纳税人个人申报状态对其收入总和按规定进行扣除。个人扣除，则包括个人的某些特殊生活开支以及个人为获利而支付的“非业务费用”，有标准扣除和分项扣除两种方法，由纳税人根据最有利于自己的情况自由采用其中一种方法申报纳税。 [16]标准扣除是基本扣除额与额外扣除额的总和。基本扣除额按照纳税人申报状态的不同而不同；额外扣除额则是盲人或年满65岁的纳税人才有权享受的优惠。分项扣除则主要包括巨额医药费用、灾害损失、慈善捐赠、自用住宅贷款利息、投资利息、租税支出等扣除额。[17] 可以说，美国个人所得税费用扣除内容完全是从纳税人的角度出发，照顾到每个人、每个家庭的具体情况。

       此外，一些发达国家如英国、德国、法国、日本等，无论其采取何种扣除方式，都无一例外的把维持本人生计及赡养家庭的费用，包括住房公积金、医疗保险费、抚养费、教育费、赡养费等等纳入费用扣除项目， [18]又如东盟贸易区国家如泰国、马来西亚等，费用扣除内容也是十分丰富，其不仅包括维持本人生计及赡养家庭的费用扣除，还包括教育支出的扣除、购买保险的扣除、以及家人医疗费用扣除，使用现代化、高效率工具如电脑、交通运输工具的费用扣除等。 [19][另外，如我国的台湾地区，在扣除项目上也是设有免税额和扣除额等项目。扣除额也是可以由纳税人根据对自己有利的情况选择适用标准扣除额或是列举扣除额。扣除项目内容也包括了捐赠、储蓄特别扣除、医药及生育费等。[20] 而我国的香港地区，其个人免税额则包括基本免税额、已婚人士免税额[21] 、子女免税额[22] 、供养父母免税额、供养祖父母免税额、伤残受养人免税额、供养兄弟姐妹免税额以及单亲免税额。[23]

       2．费用扣除标准的设计

       综上，我国个人所得税法应遵循人性理念，立足本国国情，借鉴其他国家和地区的成熟经验进行所得扣除。其具体扣除项目可设计为包括：生计扣除，一般扣除和特别扣除。具体内容可设计如下：

       （1）生计扣除

       生计扣除应包括基本生活费扣除、配偶扣除、抚养扣除、赡养扣除和残疾人扣除。其中，基本生活费扣除是为纳税人得以维持本人生活温饱而设。其基本费用标准的确定，本人认为，可在个人所得税法中确定一个具体的扣除基数标准，该标准可根据我国实行的就业人员最低工资标准、城镇居民最低生活保障标准等各种保障居民个人基本生活需要的标准作为重要的参考值来确定。然后，由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区经济发展水平、物价指数确定具体的扣除系数，并报国务院备案，实行动态管理，以保证能公平、科学、动态、灵活地确定出符合当地生活水平的基本生活费扣除额。

       配偶扣除是指夫妻中，一方是无任何生活来源而专侍自家家务的，可获此项扣除。该项扣除的目的是为了缓解就业压力，细化社会工作与家务工作的分工，促进家庭环境的和谐以及社会环境的稳定。具体扣除额可以是基本生活费扣除额的2倍。

       抚养扣除即子女免税额，是专为家有未成年子女、或已年满18周岁未满25周岁正在接受正规学历全日制教育的子女、或身有残疾或者精神不健全不能参加工作的子女而设。该项扣除的设定应与我国的计划生育政策相呼应，因此可只允许扣除1名，其具体扣除额可以是基本生活费扣除额的1/2。

       赡养扣除，即老年人扣除，是专为纳税人是独生子女而设。此处的老年人包括纳税人本人的父母、祖父母、外祖父母，以及没有生活来源配偶的父母、祖父母、外祖父母。该项扣除旨在缓解独生子女的压力，体现老有所养，弘扬尊老敬老的民族精神。其具体扣除额可按所赡养的老年人有无退休工资作不同的设定。如所赡养的老年人无退休金的，则其具体扣除额可以是基本生活费扣除额х1/3х供养的父母、祖父母、外祖父母总人数；如所赡养的老年人有退休金的，则其具体扣除额可以是基本生活费扣除额х1/6х供养的父母、祖父母、外祖父母总人数。

       残疾人扣除，是指纳税人所扶养的家人中，有经国家伤残鉴定机关鉴定为严重伤残的，在不影响获得上述扣除额的基础上，予以基本生活费扣除额х1/3的额外扣除额。

       （2）一般扣除

       一般扣除可包括成本费用扣除、教育费扣除、住房贷款利息或房租扣除、社会保险金扣除。一般扣除可实行列举扣除，由纳税人自己在该费用发生的合理期间内填交报税表，或通过互联网报税。其中，成本费用扣除，是指为取得所得而发生必要的费用支出，可以申请扣除。这部分扣除原则上可以“实报实扣”，但纳税人需提供确切的证据证明该费用支出是完全的、纯粹和必须为获得应税所得而付出的费用，包括服装费、个人基于工作需要而进修的开支、交通费以及基于工作需要而必须购买的机器或设备如计算机等。

       教育费扣除，是指就读于全日制学校，接受正规学历教育的子女的学费，可以申请扣除。该项扣除原则上也应只允许扣除1名。

       住房贷款利息或房租扣除，是指纳税人在某一课税年度内，就其作为居住的一处住宅所支付的贷款利息或租金，可以申请扣除。该扣除不得超过既定限额，即所申请扣除的该住宅必须为九十平方米以下的普通住宅。

       社会保险金扣除，是指纳税人为没有任何经济来源的家人购买人身保险或疾病保险所支付的费用，可以申请扣除。该项扣除原则上每人只允许选择上述所规定的一种险种的费用予以扣除。

       （3）特别扣除

       特别扣除可包括重大疾病医疗费扣除和慈善捐款扣除。特别扣除也应该采用列举扣除法。其中，重大疾病医疗费扣除，是指纳税人及受其扶养的家人因重大疾病所支付的医疗费，未能获得公费医疗报销或保险公司理赔的那部分费用，可以申请扣除。

       慈善捐款扣除，是指纳税人将其所得捐赠给国家认可的教育、文化、公益、慈善机构或团体，其该项支出可以申请扣除。如果是向个人或灾区慈善捐赠，则必须通过中国境内的社会团体、国家机关作出，始可申请。如果是向慈善机构购买参加社交活动而付出的票价，则不管票价金额大小，均不得作为慈善捐款。该项扣除的申请必须以指定的形式提出，以避免出现“假捐赠，真抵扣”的现象。同时，该项扣除不得超过纳税人申报的应纳税所得额30％的限额。

       三、结语

       目前，我国的经济社会发展正步入一个关键时期。据国家统计局的统计数据，我国的人均GDP在2003年首次突破了1000美元后，2004年达到1490美元，2005年更达到了1703美元。 [24]据预计，到2020年，我国的人均GDP将超过3500美元，进入中等收入国家行列。 [25]而根据世界发展进程的规律，在人均GDP处于1000～3000美元的发展阶段，意味着经济社会发展进入了一个新的发展阶段，也往往对应着社会矛盾最为严重的时期。 [26]党的十六届三中全会和四中全会先后明确提出了“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观”和“构建和谐社会”，实质上正是正面应对各种社会矛盾，使各种利益关系在不断的调整中趋于和谐，从而使我国的经济能够保持持续快速的增长，达到顺利实现工业化和现代化的宏伟目标。以人为本不仅是科学发展观的核心和灵魂，也是构建和谐社会的宗旨。因此，从人性维度出发，对个人所得税法予以再完善，不仅顺应了个人所得税法最深层次的价值内涵——公平价值实现的要求，更是契合了坚持科学发展观和构建社会主义和谐社会的需要。