税收优惠政策，与其它经济调控政策相比，直接体现宏观调控意图，并且有微观性、结构性和激励性的优势，是国家调控经济的重要手段。税收的这种激励机制在市场失灵的许多领域有着十分重要的作用，因而税收优惠原则也是国际财政政策的重要原则之一，包括发达国家在内的众多市场经济国家都实施了内容丰富、方式多样的税收优惠政策措施。自改革开放以来，我国逐步建立了一套基本适应社会主义市场经济发展的税收制度，并按照国家经济发展战略、地区发展格局、产业结构和技术进步要求，对相关地区产业、企业和产品实施了一系列税收优惠政策，税收优惠政策格局已基本建立，并且在鼓励投资、促进技术进步、推动产业优化发展等方面都发挥了积极而有效的作用。但是，毋庸置疑的是，我国现行的税收优惠政策也存在很多问题，需要进一步完善。

       一、 中国外资税收优惠政策的效应分析

       （一） 外资税收优惠政策的正效应

       税收优惠是指税收主权国家为了实现一定的社会政治或经济目的，通过制定倾斜性的税收政策法规来豁免或减少经济行为或经济成果的税收负担，是国家利用税收杠杆对社会经济运行进行调控的一种手段。从80年代以来，我国对外资企业实行了全面的税收优惠政策。在改革开放的20多年里，涉外税收政策不仅在大量引进外资、促进经济飞速发展方面起到了极为重要的作用，而且在加速我国与国际社会的经济、文化、科技等诸多领域的交流方面立下了汗马功劳。20余年的实践证明，中国推行外商优惠政策具有重要的意义和作用。

       第一，弥补了国内经济增长所需要的资金缺口。我国通过两种方式实现了上述目标：一是给予开办初期的外商投资企业税收优惠；二是对外商用利润再投资的部分，给予税收优惠。

       第二，促进了先进技术的引进。在当代经济发展中，科学技术起着决定性的作用。尤其中国的技术还比较落后，学习与引进先进技术就显得更为重要。我国通过给予外商投资的先进技术企业以税收优惠，促进了一大批先进技术企业的建立，对加快企业技术进步，缩短与国外先进技术的差距起了十分重要的作用。

       第三，改善了市场供给。通过税收优惠，引导外资投向我国急需发展和拟优先发展的能源、交通、电信、农业、林业、牧业等行业与和经济落后地区，促进国民经济的协调发展。

       第四，扩大了劳动就业。外资企业的大量兴办，对于创造新的就业机会，缓解社会就业压力起了重要作用，同时也培养了一批具有良好素质、适应现代经济发展需要的劳动大军。

       （二） 外资税收优惠政策的负效应

       对外资的优惠政策体现了政策制定者对外资企业利益分配的价值取向。在偏重外资企业利益的同时，必然对其他相关主体(如内资企业)的利益有所忽视或损害。在通常情况下，优惠和歧视是同一事物的两个方面，优惠政策的实施，意味着对无权享受这些优惠政策的企业是一种限制和排斥。因此，对外资的优惠政策不可避免地也会带来负面作用，这种负面作用主要体现在：

       第一，造成国家财政收入的直接减少。优惠政策的核心是国家牺牲一部分税收收入为代价来吸引外资。长期以来，我国对外商投资企业实行“两免三减半”、“五免五减半”、再投资退税等优惠政策，许多地方将税收优惠当作是吸引外资的灵丹妙药，认为优惠愈多，对外商的吸引力愈大。各地为了多吸引外资，相互攀比，越权减免税收，且愈演愈烈，加之有些国内企业利用假合资骗取税收优惠，更加剧了税款的流失，减少了财政收入。

       第二，削弱了内资企业竞争地位。目前对外资企业实行的优惠政策，造成了内、外资企业之间待遇的较大差距，内资企业的“地利”优势被外资企业的“成本”优势所抵消，内外资企业不是在同一个起点进行竞争，削弱了内资企业的竞争地位。社会主义市场经济的建立，要求各经济主体都能站在同一起跑线上开展公平竞争，而我国对外资的优惠待遇，使内外资企业处于不平等的竞争环境中，违背了市场经济条件下的公平竞争原则。

       第三，加剧了沿海和西部经济发展的不平衡。外商投资企业的逐利本性决定其在决策过程中追求资本效用的极大化目标，由于我国涉外税收优惠政策主要集中于沿海地区，加之沿海投资环境得天独厚，而西部地区投资环境差，对外资缺乏吸引力，因而导致外资大量涌入沿海地区。这样不均衡的投资格局进一步加剧了沿海与内地、东部与西部的发展差距，致使地区间居民生活水平差距的扩大，这样不仅会影响到政治稳定，而且与社会主义“共同富裕”的原则不符。

       第四，导致我国产业结构的失衡。外资是以增值为根本目的，外资的投向主要取决于外商的盈利需要，外商投资企业一般倾向投资于那些经营周期短、见效快、盈利水平高的项目，可在短时间内开始获利并享受税收优惠利益，而那些投资规模大，经营周期长，见效慢的能源、交通、码头等基础产业和高新技术产业，外商投资量很少，从而造成我国经济结构本己失衡的程度进一步加重，始终处于畸形状态，这给国民经济的协调发展以及产业结构的升级带来困难，从长远来看，将削弱我国整体的经济实力，不利用国家经济安全。

       第五，就优惠政策本身而言，我国在税收优惠方面主要采用直接减免税形式。这种税收鼓励的价值完全依赖于企业的获利能力，它对需要补助的那些获利不多或无利的企业并不提供补助。国际税收的实践经验表明，以利润为基础的减免税优惠刺激企业在短期内争取实现利润最大化，诱导外国投资者产生短期投资行为，不利于鼓励资本和技术密集型项目的进入，致使一些以投机为目的的短期投资者一直利用直接税收优惠政策牟取最大利益，优惠期限一到便转移投资，继续享受优惠待遇。

       二、 中国外资税收优惠政策重构的必要性

        中国加入 WTO前后，对于外资税收优惠制度的前途，理论界存在两种观点：一种观点认为应取消外资优惠待遇。这种观点主要从外资优惠待遇的负面效应出发，认为外资优惠待遇不利于企业之间展开公平竞争，同时给外资逃避税收以可趁之机造成税收的流失，主张对外商实行完全的国民待遇。另一种观点建议改革和完善外资优惠法律、政策。持这种观点的学者在不否认外商优惠待遇造成的种种弊端的基础上，研讨了外商优惠待遇与WTO规则的关系，并从我国的现状出发，对外商优惠待遇制度的重构提出了相应的观点。笔者认为，评价一项政策的作用时，虽不能回避它的负面作用，但在认识负面作用时应该客观公正。从理论上说，一项政策产生的负面作用可能是由不同的因素造成的，并非所有的负面作用均可归咎于这一政策本身。我国外资优惠政策是由我国当时特定的情势所决定的，但随着这些特定情势的变化，原本完善的政策也必然或多或少地不能适应变化了的形势，形成政策缺陷而导致负面作用的产生。虽然有些缺陷源于优惠政策本身，但有些缺陷并非优惠政策所具有，而是未能及时进行政策调整所造成，完全可以通过政策调整予以解决。我国的现实状况决定仍然有必要在一定时期内采用优惠待遇制度。

       首先，我国经济发展不够稳定，宏观调控水平不高。改革开放之前，经济发展大起大落是我国经济建设中的典型特征，其中人为因素起了很大作用。改革开放后，情况有了根本性的改变。但经济过热、通货膨胀便实行紧缩政策，导致经济衰退或停滞；而放松控制又产生新一轮经济过热。经济发展不够稳定，经济效益下降，增加了投资风险。

       其次，我国国内经济环境与市场经济的要求还存在差距。我国各种生产要素的市场虽然己经初步形成，但仍然很不完善：市场中的各种限制很多，还不具备外商投资企业与国有企业及其他企业平等竞争的条件：基础设施落后也一直是经济发展的障碍；此外，有些地方新办企业的管理人员不足、来源困难；劳动力素质低，无法吸引高技术产业等等。这些都使得外商投资企业的经营环境仍不够理想，投资中的风险较大。

       第三，我国法律和政策的透明度、连续性不够理想，行政效率低。与外商投资有关的法律和政策虽然已颁布不少，但其透明度及连续性仍是外商最担心的问题。有些法规过于笼统、简单，不同的人可以有不同的理解，导致执法过程中任意性较大，破坏了法律的严肃性；有些政策变动过于频繁，前后缺乏连续性，使外国投资者无所适从，缺乏投资信心。

       第四，我国面临着世界范围内极大的优惠竞争压力。世界各国吸引外资的政策虽各有差异，但对处于对外开放初期的发展中国家来说，给予外商优惠政策是共同的，也是最为有效的。

       我国的周边国家和地区如被人们誉为“亚洲四小龙”的韩国、台湾地区、新加坡和香港特别行政区，还有紧随其后的马来西亚、泰国、印度尼西亚、菲律宾、越南等正努力地扩大和增加各种优惠条件，近年来外资进入数量倍增。上述国通过多种形式的税收优惠政策大力吸引外商直接投资，既弥补了国内资金不足、创造了大量的就业机会，又促进了本国产业结构的优化和科学技术的进步，从总体上带动了一国经济的发展。就吸引外商直接投资的绝对额而言，上述各国的资本流入总量普遍呈增长之势。从跨国直接投资的地域结构看，东亚、南亚及东南亚在总量上也占据了主导地位，其所占世界跨国直接投资的份额由70年代的6%上升到90年代的9%，其中新加坡、香港特别行政区、马来西亚、泰国、台湾地区、印度尼西亚分别成为十个最大的资本输入国(地区)之一。可以说，这些国家吸引外商直接投资的成功历程与实施完善的税收优惠政策有着密不可分的关系。

        特定的政策需要和当时的环境相适应才能发挥其最大的正效应。当前国际国内形式已发生翻天覆地的变化，因此我们应该重新审视我国的税收优惠政策以使其适应经济的发展。

       第一，宏观经济结构调整的需要

       就国内而言，目前，我国经济的发展已进入了新的历史时期，即由劳动密集型产业结构向资本及技术密集型产业结构的过渡时期。1993年以来，随着我国社会主义市场经济体制进一步完善，经济领域的各种制度都进行了重大的甚至根本性的变革，如公司制度、财务会计制度等等。从国际而言，国际经济形式和国际投资环境也发生了较大的变化。进入90年代以来，国际资本的自由程度日益增强，发展中国家在90年代中期进一步出现了投资自由化和为外国直接投资提供便利的总体发展趋势。这些因素无疑将对我国的利用外资工作产生重大影响。因此，面临国内和国际形势的变化和要求，必须对现行外资税收优惠政策予以调整。

       第二，公平竞争和实行全方位对外开放经济发展战略的需要

       公平竞争是市场经济的核心。它要求一切经济实体在公平的条件下从事经营活动，而不论是否为内资企业还是外资企业。目前给予外资企业范围广泛的优惠政策，造成了内外资企业间待遇上的差距，不可避免地妨碍了内外资企业的公平竞争，不利于在全国范围内形成统一的公平竞争的市场经济体制。

       此外，目前我国正实行全方位对外开放经济发展战略，缩小东西部差距，致力引导地区经济的协调发展。现行优惠政策的分地区，多层次，非统一的区域差异特点无疑与全方位对外开放的战略和地区发展战略是不相适应的。

       第三，我国外资法本身存在着缺陷。这是重构我国外资税收优惠的现实需要。我国现行外商税收优惠立法模式基本上属于复合双轨制模式 ，对同一类调整对象，仅仅因其主体国籍不同而有两套不同的法律、法规予以调整。这样使得为我国的外资税收优惠数量众多，结构繁杂，层次不一，且存在着大量的相互矛盾、重复的地方，严重影响了我国外资税收优惠立法的统一性、严肃性和权威性，给实际操作与执行增加了难度。使得我国外资税收优惠没有充分发挥其应有的作用。因此需要重新审视我国的外资税收优惠，改变现行这个以组织形式为核心的外资税收优惠体系，协调和统一我国的外资法，重构一个崭新的外资税收优惠体系。

       第四，是与国际经贸惯例接轨的需要，这是我国外资税收优惠重构的直接需要。我国已加入WTO，因此我国的有关规定必须逐步符合WTO有关协定的要求。在乌拉圭回合多边贸易谈判中达成的TRIMs协定，对传统国际投资法的内容进行了深刻的变革，TRIMs协定的目标是消除各种扭曲外国投资的政策，即确定无扭曲的中性外资政策，明确规定了国民待遇原则，禁止成员国采取违反国民待遇原则的投资措施。现行优惠政策是外资享受“超国民待遇”，我们应以国际惯例作为基本的参照体系，重新建构我国的外资政策，自觉与国际经贸惯例全面接轨，以进一步提高利用外资的水平，促进外资的良性循环。

       三、 中国外资税收优惠制度重构的思路

       （一）制定统一的税收优惠法规，增强涉外税收优惠政策的透明度和规范

       WTO成员国一切影响贸易活动的政策和措施都必须及时公开，以便于各成员国政府及其企业了解和熟悉，而且各国贸易政策必须具有多边贸易体制的稳定性和可预见性，这就是WTO游戏规则中的透明度原则。我国政府从以往在国际贸易活动中，除公开颁布法律外，习惯于制定若干法律效力较低甚至没有法律效力的内部文件，因此被认为是缺乏透明度的国家。按照WTO透明度原则对我国税收立法的要求，我们应当尽快对全国的税收政策法规进行清理修订，提高税收立法档次，保证税法之间的协调性、稳定性、和可预见性，为投资者提供明确的信息，高效的管理和优质的服务，形成社会主义市场经济高效、文明的税收环境。按照税收法定主义的要求，征税主体、纳税人、征税对象，税率等税收要素必须由最高立法机关以法律的形式加以规定，不仅如此，有关课税的对象的内容还必须明确肯定，不能含糊不清，无法适用，否则就会影响法律的效力。不难看出，我国目前层出不穷的税收优惠制度与税收法定主义的要求相距太远，例如，“生产性企业”、“技术密集、知识密集项目”、“先进技术”等就缺乏明确的标准和认定方法。

       （二）实现国家经济可持续发展

       1、实现从侧重地区倾斜到侧重行业倾斜的转变。我国涉外税收优惠应当与外资产业政策相结合。目前我国涉外税收优惠采用全面优惠的模式，侧重于地区倾斜，忽视行业倾斜。从实际效应来看，地区倾斜政策收到了明显的实效，具有积极意义。但外资分布过分倾斜的格局又制约着我国经济发展的整体状况。因此，我国涉外优惠应结合国家外资产业政策，实现地区倾斜向行业倾斜的转变。例如现行“两免三减半”优惠对资金技术密集型与劳动密集企业不加区分，适用于所有生产性企业，而目前生产性外商投资项目中简单加工或组装的企业偏多，这种投资金额小、技术水平低的短平快项目享受税收优惠，实际上偏离了产业政策导向，因而有必要对之进行调整。《指导外商投资方向暂行规定》的颁布标志着我国从对外资全面优惠时期转入产业调控时期，具有重大积极意义。

       2、改变现行向沿海倾斜的优惠政策，将倾斜的重心移向发展相对落后的内陆地区，即变“沿海倾斜”为“内陆倾斜”。 我国目前的外资投向主要集中在沿海省份，外商投资的布局结构很不合理，客观上有违我国引进外资的初衷。为了实现全方位对外开放战略的需要，引导地区经济协调发展，今后应逐步取消对沿海地区劳动力密集型产业的外商投资的优惠政策，鼓励外商向资本、技术密集型产业投资，实行产业和技术导向为主的外资优惠政策，使其腾出手来发展高新技术产业：提升内陆地区外资企业享受优惠政策的档次，并在一段时间内继续在内陆地区保留WTO所许可的对外资企业的优惠政策，以便及时转移在东部地区失去优势的劳动力和资源密集型产业，发挥内陆地区的劳动力和资源优势，缩小东西部差距，促进内陆地区的开放开发。

       3、实现从侧重直接优惠到侧重间接优惠的转变。虽然外资来源构成与外资技术含量并不绝对吻合，但是却有着密切的联系，一般而言，来自工业发达国家的资本在技术含量与资本规模等质量因素上优于不发达国家和地区的资本。目前我国税收优惠以所得税优惠为主，并且是以减低税率和免税期作为主要手段，因而对港澳台地区资本产生较大的吸引力，对于发达国家跨国公司资本则收效甚微。类似国家与地区的经验表明，弱化直接优惠措施，发展间接优惠引导措施，有助于绕开居住国课税方法对于东道国税收优惠的制约作用。从其他国家与地区利用税收优惠吸引外资的经验来看，随着经济发展以及产品产业升级换代的要求加剧，税收优惠注重从直接优惠转向间接优惠是各国税收政策发展的共同趋势。

       （三）逐步对外资实行国民待遇，保护本国产业，实现公平竞争

       实现从对外资的优惠政策向内外资同等优惠待遇的转化。逐步取消内外资企业的税收优惠差别待遇，对本国法人和涉外法人在税收上一视同仁，统一税法，公平税负，促使内外资企业平等竞争。目前，主要是统一内外资企业所得税收优惠政策。但为了引导和鼓励外资的投向，引进先进技术与管理经验，对涉外收入的某些特定项目可给予必要的特殊优惠政策。这些对外资的特殊优惠政策，可以在统一税法的有关条款中专门规定，也可在吸引外资的经济法规中另行规定。公平竞争是市场经济的核心，国民待遇是WTO的基本要求。外资所起的作用以及我国的投资环境状况决定了涉外税收优惠应继续实行。即使要取消的话也必须是逐步适当地取消。调整的目标应是远期优化与近期相接轨的统一。远期优化就是要顺应WTO所代表的经济全球化趋势，是我国税制在实现税收国内效率与公平原则的基础上，有利于全球资源的流动和有效配置；近期接轨是指在保持现行总体税制允许性的基础上，重点完善涉外税收制度，增强其税收征管的透明度，并对与WTO原则及国际税收惯例相冲突的税收政策加以调整，以尽可能地和WTO主要成员国的通行税制衔接，为在多边贸易体系下开展国际经济交往创造良好的税收环境

       （四）维护国家财政收入，建立税收支出预算管理制度，提高税收优惠的效率

       尽管税收支出所指无非是国家给予特定经济活动或特定纳税人的税收优惠，但从税收优惠到税收支出，并非是无谓的词汇变换，而是理论认识上的一次飞跃。它意味着税收不仅仅被作为政府取得财政收入的工具而存在着，税收还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷援助或其他政策工具替代方案而存在。的确，政府放弃本可以取得的税收，减少特定纳税人的应纳税额，同政府首先依法征税，然后再通过财政支出将一部分税收收入返还给那些最需要援助的纳税人，并无本质的区别。所以，不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此，将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。

       四、 结语

       荷兰专家格斯图在谈发展中国家的税收优惠问题时说：“税收优惠只是吸引外国投资诸多要素中的一个，要与其它措施相配套才能充分发挥改善投资环境的作用。比如人们瞄准中国这一块投资热土说到底税收优惠不是决定性因素，决定性的因素是广阔的市场潜力和廉价的劳动力成本。”但是现阶段外商来华投资的主要原因是中国社会政治环境稳定、个人储蓄数额巨大、购买力强劲、市场潜力大、劳动力便宜、土地价格低而并不是税收优惠政策。因此加强我国的投资环境建设，健全法制，加强立法的透明性，严格执法才是吸引外资促进我国经济发展的根本所在，税收优惠政策于此时无疑是处于第二位的。所以在讨论如何调整和完善我国涉外税收优惠政策的同时，要注意完善我国投资环境，从根本上来最终实现涉外税收优惠的目标，吸引资金，实现我国经济的可持续发展。