对于税法学者孜孜以求的税收法治，有学者提出“税法司法是税收法治的突破口”[1]。而对于税收司法这个“突破口”该如何突破，就笔者所了解的资料看来，似乎学界并没有太多突破性的观点，很多学者都是从建立税务法院或税务法庭的必要性和可行性以及相关制度建设的角度来着手。对这种观点的评述不是本文主要讨论的问题。但我认为，当我们在针对某一现实问题寻求制度设计时，除了逻辑上的合理性和必要性论证之外，更需要注意设计的制度在现实中的可行性，脱离现实的所谓制度设计最多只能算是学者的一厢情愿而已。本文认为，就税收司法制度建设而言，其突破口在于加强法院的税法解释权，这既是我国税收法治过程中的软肋，又与我国的法律制度不存在根本性的冲突，比较具有可行性。

       一、 我国税法释的现状分析

       所谓税法解释，是有权机关对税收法律规范的含义和应用所作的明确性说明，根据我国《立法法》和其他相关的规定，有权解释包括立法解释、行政解释和司法解释。相应地，税法解释也包括税法立法解释、税法行政解释和税法司法解释。在这三种对税法的有权解释中，一个突出的特征是财政部和国家税务总局等财政税务部门做的行政解释占主要部分，相应地，全国人大及其常委会和最高人民法院所作的解释相当之少，尤其是后者，与其经常作出有关民商事司法解释以至饱受诟病的状况形成鲜明对比，最高人民法院在税法解释方面，除了就税务犯罪涉及的刑事法律作出司法解释外，几乎没有作出任何其他的有关的就纳税争议方面的解释。而另一方面，财政部和国家税务总局确经常以通知，批复，决定等方式作出税法解释，这些几乎占据了所有税法解释的全部。

       二、 行政解释过滥之弊

       （一）导致法律适用的混乱。应该承认，由于授权立法的大量存在、税收问题的复杂性和多变性、法院人员的税法素质较低、税务案件较少等多方面原因的影响，行政机关垄断税法解释权有一定的必然性和合理性。但造成的问题也很多，其中一个突出的问题是导致法律适用的混乱，在此前发生的很多纳税人与税务机关发生的税务案件中，当双方对税法的某一具体规定存在不同理解，而法院也一筹莫展时，往往由国家税务总局以批复的方式，由法院予以适用，而事实是，税务总局对某些问题本身就无解释权，其做出的解释更不能作为法院适用的依据，而司法实践中却往往被法院不加审查地适用，由此引发的争议不在少数，宝日税案曾是一例。

        （二）对税务机关作有利解释，侵害纳税人权利。我国的大量税收立法都是属于授权立法，即由全国人大授权国务院及其所属部门来行使税收立法权。就一般而言，由立法者来解释自身制定的法律，似乎无可非议，因为只有立法者自身才理解法律条文的本意。但就税法的解释而言却存在某种特殊性，这是因为，尽管基于税法的债权债务关系说，学界认为国家与纳税人处于平等的地位，但这种抽象的平等并不能掩盖现实中的不平等，征税过程属于一种典型的权力行政，在这一过程中，纳税人属于绝对的弱势地位。在行政机关垄断了税收立法权的情况下，再由其垄断对税法的解释权，这使其完全处于一种无人监督的状态之下，行政机关往往会做出最有利于自己的解释。

        三、加强法院税法解释权是税收司法的突破口

        当前我国税收法治中的最大问题在于税收行政立法权和行政执法权的滥用。作为监督和制约行政权的司法权，从理论上存在两种方式监督行政权，其一是对税收行政立法的司法审查权，即对行政部门制定的税收规范性文件是否符合税收法律的规定进审查。但就我国而言，这种司法审查权是有限的，即法院只能对规章以下的规范性文件进行审查，这是一种制度性障碍，除非修改《行政诉讼法》及其他相应的法律法规，否则难以跨越；其二是通过行政诉讼对税务机关的具体行政行为进行合法性审查，但这一途径也面临众多障碍，首先是法律适用问题，法院在适用法律时仍然受到行政解释的影响。其次是税务案件较少的制约，由于各方面的原因，即便发生税务争议，纳税人往往不愿意将税务机关诉诸法院，这使得司法干预的途径受到较大的制约。

        就目前而言，我认为要加强司法在税收法治中的功能，一个比较可行和现实的方案是加强法院的税法解释权。一方面，最高法院的税法解释权不存在制度上的障碍，根据《立法法》和《关于加强法律解释工作的决议》，都赋予了最高人民法院的司法解释权，最高人民法院有权就司法审判中具体适用的法律进行解释，当然也包括税收法律，也就是说，最高人民法院有税法解释权，只是没有充分利用而已。我认为其原因主要是出于对财政部和税务总局的尊重，避免与其发生冲突。因为我国的税法的政策性功能相当强，财政税务部门要经常作出大量的行政解释，尽管可能存在大量的无权解释或越权解释，为了保证政策的连贯性，法院只能尊重税务机关的解释。这种现象当然也说明了与行政权相比，司法权处于相对较弱的地位，并没有发挥完全监督作用。

        另一方面，加强法院税法解释权是遏制税收行政权滥用的必要措施。如前所述，由于授权立法的大量存在以及监督程序的欠缺，财政税务机关几乎完全处于自我立法、自我解释和自我执行的状态，在这一权力循环系统中，除了行政机关内部监督以外，不存在有效的外部制约，而最高法院的司法解释权实际上是一条极好的途径。现在基层法院在税务案件的审判过程中，如果对税法的规定发生疑问，一般都是由税务总局以批复的形式作出解释，法院予以适用。问题恰恰就出在这样的批复和通知等此类行政解释上，但如果没有此类的行政解释，法院审判又可能会无据可依，因此法院只能不加选择地适用。事实上，如果最高法院能够更多地参与税法解释，法院在审判过程中就能够选择性地加以适用，对违法的行政解释就不需要通过司法审查进行积极的否认，从而不与行政机关发生积极的冲突，这也许是一种较为符合现实的制约税收行政权的途径。