农村税费改革是近年来社会各界普遍关注的话题，温家宝总理在2005年的政府工作报告中宣布“明年将在全国全部免征农业税”，引发了媒体的纷纷评论,“免征农业税，农民没有税收负担了”[1] ，“减免农业税以及税收优惠使农民成为最大的受益者” [2]等等。取消农业税以后，农民是否真的没有税收负担了？农民真的是税收优惠的特别受益者吗？疑问还不仅如此，“农民还是纳税人吗？”“收入水平较高的兼业农民也应同纯农民一样享受税收优惠吗？” ……这些都是“后农业税时代”需要探讨的问题。

       一、农民的纳税人地位

       按照国家税务总局2004年出台的三类涉农税收的优惠政策，农业税取消后农民暂不缴纳增值税、个人所得税，这并不意味着农民从此就“无税收负担”，农村成为了“无税区”，因为农民承担的间接税负也是不容忽略的。农民的生产、生活等行为涉及了生产、分配、交

       换和消费的各环节，其购买农业生产资料等生产投入、日用消费品或接受各类服务，都在无形中承担了消费税或增值税等间接税（流转税）的转嫁。包括农民在内的广大消费者在购买商品或进行消费时，将含在价格中的税收一起支付了。据有关资料显示，农民实际负担的间接税近5000亿元。[3] 同时,从《中华人民共和国农业税条例》第四条、第六条的规定看，农业税是以农业收入为课税对象的税种，免征或取消农业税也仅局限在农产品的收入所得，并不必然免除或取消农民纳税人在其他农业生产环节的税收，以及其作为消费者或工商业经营者所承担的相应税负。

       我国农民在从事农业生产的同时，还兼有其他农业或非农业等生产经营行为，因此，与农民税收法律制度，不仅包括农业职业群体从事农业生产的税收制度安排，也应包括农业职业群体从事兼业活动的税收制度规定。尽管农民所承担的税负从属性上看具有混合性，但不管是哪种性质的税负，其纳税人地位不可否认，农民是光荣的纳税人。

       二、农民纳税人的市场主体角色分析

       与其他市场经济主体一样，农民在市场经济中有投资者、经营者、消费者和劳动者四种角色，但由于农业职业的特殊性，农民的上述角色往往是竞合的，因此，农民承担的税负应与其在经济运行中的特殊角色相一致。

       第一，作为投资者，农业投资风险很大。农业对自然资源、环境以及气候等自然因素有很强的依赖性，职业本身缺乏吸引力；同时，由于农业的自然积累和增值潜力很小，使农民从事农业生产的积极性不高，加之微薄的农业收入和沉重的税费负担，很多农民弃耕撂荒，导致土地资源严重浪费。早些年布朗的“中国粮食危机论”的评论，就是对我国粮食生产后劲不足的预言，它对承载着国家粮食安全重要使命的中国农业生产是一种警示。作为弱势产业的农业需要税收优惠、政策扶持等调节手段，也需要用更高的收入回报来激励农业生产。

       第二，作为经营者，农民在经营农业的同时，也可以经营非农业，因此出现了大量兼业经营的情形。长期研究农村经济的全国政协委员、江苏省社科院院长宋林飞介绍，如今的农村，纯粹以农业为生的农民已经越来越少。在无锡市的260万农业人口中，纯农民只有40万，更多的农民在城市里做私营业主、工商个体户或打工，成为兼业农民。 [4]农民因职业分化产生了明显的收入分化，单纯从事粮食作物种植的农民收入最低；在农村中从事工商业的个体户收入相对较高；从农村流入到城镇从事非农产业生产经营或打工的农民工的收入也远远超过纯农户的收入。 [5]但他们的税负却与收入不成正向关系，纯农户收入低却承担更重的税负，兼营其他产业的农民收入高而承担的税负反而较少。有资料显示，纯农户人均税费负担占收入的比重分别比农业兼业户、非农兼业户和非农户高出0.1、0.8和1.1个百分点。这说明，农民的收入水平与其实际承担的税负存在逆向现象。对于庞大的兼业农民群体而言，如果与纯农户享受同样的税收优惠和政策扶持，显然不利于税收调节收入目标的实现。

       第三，作为消费者，农民的消费行为往往是与生产行为联系在一起的。从实际情况看，农民的消费行为中有些属于生产性消费，如生产资料的购入；有些属于保障性消费，农民收入中自留为“口粮”的粮食等农产品就具有保障性功能；还有的是生产性消费与经营投资混合在一起，如将收获的粮食又以种子方式投入再生产。我国的《消费者权益保护法》第五十四条规定，农民购买、使用直接用于农业生产的生产资料，参照《消费者权益保护法》执行。这种立法规定显然认可农民购买生产资料的行为是不同于一般产品的消费，农民的消费行为往往与投资行为、生产经营行为是糅合的。

       第四，作为劳动者，农民的劳动所得包括农业所得和兼业所得。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，我国对居民实行的个人所得税采用正列举法，没有包括从事农业产业人群的劳动所得，该农业所得一直是农业税的课税对象。其实很多国家是将农业所得列为所得税的课税对象的，比如根据日本所得税法的有关规定，从事农业、渔业取得的所得同工商业一并被列为经营所得，属个人所得税的征税对象。我们国家是否也可以将农业所得与其他所得累加后，以综合所得作为农民缴纳个人所得税的计税依据呢？目前，我国农民的收入水平还较低，与国外农民、国内城市居民都有很大差距。我国农民的收入一般还不能达到个人所得税的起征点（对个人所得税的起征点也还是有争议的），况且农民的收入中有很大一部分是生活保障性收入。

        “税收只能课及税源，不能课及税本”。 [6]我国农民的收入不仅要维持基本家庭生活支出，同时还要进行投入性再生产，如果课税不当，就会影响农民的资本性投入，阻碍农业的扩大再生产，不利于农民收入提高和农业经济的繁荣，也会影响国家的农业生产和农民收入提高。公平、合理的税收制度安排对于鼓励农业生产，提高农民收入意义深远。

       三、与农民纳税人有关的税收法律制度改革思考

       税收规范是调整社会经济的基础性规范，低收入的纯农业生产需要税收规范的引导和税收优惠政策的扶持；兼业农民较高的多元化收入需要税收规范的调节，以防止收入差距的进一步拉大。只有合理构建农民税收法律制度，才能更好地衡平国家、集体和农民的经济利益。

       1、坚持税收法律主义，保障农民依法纳税和享受税收优惠

       当一部法律失去其历史作用，偏离其立法目的时，应按照法律程序予以废止，而不能依据行政指示予以变通，这样会损害法律的权威性和强制性，违背法治社会的内在要求。目前各级政府已经陆续减免或取消了农业税，但作为农业税征收依据的《中华人民共和国农业税条例》仍然没有依照立法程序废止，涉及农民税收的相关法律规定尚处于缺位状态，这就造成了目前“有法不必依”的局面，使得在中国辖区具有普适效力的《中华人民共和国农业税条例》在有的地区不需依，有的地区变通依，还有的地方等同于废止，才会出现各地政府竭力尽早在本地区取消农业税的竞争现象。由于取消农业税法律规定的缺位，势必会造成农村经济一定时期的混乱，造成有法不依，执法不严的尴尬局面，不利于农村社会的稳定。

       现代税法要求税收法律主义的立法模式，开征、减免或取消农业税应当有法律的依据；同时，我国现有的税收优惠大多是政策性规定，缺乏法律的统一性和权威性。农业税收优惠政策的实施极有可能改变税收的成立要素，改变税法的适用结果，影响税收双方当事人的权利义务关系变化，所以税收优惠政策也应当法律化。

       2、税收规范的设定，应当充分考虑农民纳税人的承受能力

       税收规范是设定社会成员的权利和义务的法律规定，在分配税收时应当充分考虑纳税人的承受能力。在设计农民纳税人的权利和义务时，不可忽略农民生产经营中的保障性收入或支出，无论是对土地还是对农产品，课税不当，都会危及到农民的生存状态和生活水平提高。

       同时需要注意，农民纳税人所获得的收入当中包含了其所投入的一定量成本，这部分成本不该受到税收的侵蚀，否则将影响农民的扩大再生产，不利于农民纳税人能量的提高，在纳税义务设计上必须坚持量能负担的构造原则。

       3、与农民纳税人有关的税收制度改革，不能加重农民的税收负担

       农村的税费改革，应始终坚持中性改革的原则，不应该加重纳税人的负担，这样才会真正走出“黄宗羲怪圈”，避免农民负担的反弹。

       改革是不能急于求成的，对不合时宜的应稳中求进，国家的税收政策已经鲜明地体现了这一原则。国务院研究室宏观司副司长丛明指出，“城乡统一税制不宜过急过快地对接，应该让农民有一个无税的阶段，但最终我们还是要实现城乡统一税制，至于什么时候能够实行，那可能还要根据这几年农村的各项改革的深入情况来考虑它的进程。”[7]

       与农民纳税人有关的税收制度研究不能仅局限在农业的视野内，应该跳出制度依赖的路径，按产业特性同等对待，对于农业职业的特殊性予以特别规定，以实现保护和支持弱势产业，稳固国民经济基础的目的。