如今全球贸易的大部分都是在跨国公司内部进行的，其主要的交易领域包括有货物、无形财产、服务及金融等。跨国公司内部转让货物或提供服务的支付，即转让价格，可能因为其市场策略或财务计划而使之偏离市场价格，当然还有一种可能原因就是减少纳税额。加之避免双重征税和对国际贸易的影响等问题，转让定价成为了国际税法的一个十分复杂的课题。因为许多外商投资企业和外国企业在我国的设立，我国在20世纪90年代就开始进行转让定价的立法，在亚洲地区是第二个进行转让定价立法的国家（迟于日本）。随着中国加入世界贸易组织，中国市场日益开放，为跨国公司带来了巨大的商机，越来越多的业务如市场营销和研发服务等正在移入中国发展，因此集团内部关联交易数额（包括境内和境外）迅速增加，而且交易性质愈加复杂，还有中国本土企业(包括国有的与民营的)走出国门，这些都对我国的转让定价立法带来了挑战。

       一、转让定价和转让定价方法

       所谓转让定价（transfer pricing）是指对集团内部的一部门提供给集团内其它部门产品或劳务等内部交易进行作价，即对关联企业间的交易进行定价的行为[1] 。通过转让定价所确定的价格称为转让价格（transfer price）。转让定价既可以发生在一国之内也可以发生在国与国之间，后一种情况即发生在跨国公司内部的部门之间，也称为国际转让定价。这里我们所指的集团或跨国公司是指经济意义上的主体而不是法律意义上的主体，因而是包括具有各种关联关系的企业的集合体。这些企业在由于经济或法律上的原因，相互之间在经济利益及管理方面有着紧密的联系，为了实现集团利益的最大化，企业之间的转让价格可以完全背离市场竞争价格，这样便能实现在集团内部之间转移利润。因而通过转让定价可以使跨国公司达到避税的目的，但跨国公司利用转让定价还有其它许多的非税目的，如降低国外关税对关联企业出口产品的影响、独占或多得合资企业的利润。根据安永国际会计师事务所2001年对22个国家和地区的638家跨国公司母公司及176家子公司进行的调查，跨国公司在制定其转让定价策略时更多的是考虑其经营管理的因素，而不是税收的最优化，如有29％的被调查的母公司和35％的被调查的子公司表示，在制定转让定价策略时其首要的考虑因素是公司的战略，其次才是税收问题，而在1997年调查时该比例为28％和22％，这应当是受到近来许多国家加强对转让定价的调整和处罚力度的影响。另外，只有23％的母公司和子公司将税收安排最优化列为制定影响制定转让定价策略的最重要的因素。

       以上表明转让定价其实是一个中性的概念，我们不应一提到转让定价就将之与避税联系在一起。跨国公司转让定价的目的或动机是多样的，从某种意义上说，转让定价应是企业的一项自主性权利，对于一般性的转让定价，税务当局可以对其进行调整但是不能加以处罚，只有对严重的转让定价，其现实结果与故意的逃税没有实质性差别的情况下才可以实施处罚。这一点即为美国《国内收入法典》第6662节e款和美国财政部关于法典第6662节实施细则第6部分所体现。[2]

       从企业的角度，可能有多种因素决定货物或服务进行关联交易的价格。首先是成本和工作的衡量，对交易进行减化的要求是另外一个原因，还有就是对税收的考虑。对这些方面进行考虑而决定的转让价格就可能背离正常交易价格。决定转让价格的方法就是转让定价方法，具体来讲，关联企业之间进行转让定价时可以采取不同的标准，相应的转让定价方法为可比非受控价格法（CUP）、转售价格法（RPM）、成本加成法（Cost Plus Method）和其它合理方法，包括可比利润法（CPM）、利润分割法（PSM）及交易净利率法（TNMM）等。

       从政府的角度，政府一般都通过双边的协定确定关联企业之间的转让定价应当符合正常交易原则[3] ，即关联企业之间进行交易应依照其进行一般正常交易时的标准。如果说关联企业滥用转让定价而没有按照市场价格水平进行定价，此时，税务机关可以根据正常交易标准选择法定的、合理的转让定价方法对其内部交易重新定价，并根据该转让定价方法所确定的价格来调整所得额和征税。因此，在税务机关实施转让定价的过程中，也存在对关联企业之间的交易进行定价的过程和行为，从这个意义上来讲，税务机关也是转让定价的主体之一。

       二、我国关于转让定价方法的立法

       我国税法第一次在全国范围内对转让定价的调整问题做出规定是1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，该法第13条规定，外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。这一规定对于防范外商投资企业和外国企业滥用转让定价提供了有力的法律依据。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则 》第54条规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：（1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；（3）按成本加合理的费用和利润；（4）按其他合理的方法。该条初步规定了转让定价的方法及并确立了适用的顺序，而且基本确立了“正常交易原则”，但该规定仍然十分的抽象，缺乏可操作性。在实际工作中，转让定价审计主要由各地地方税务局负责，而各地税务局之间通常缺少协作、沟通不畅。为此，国家税务总局于1998年颁发了《关联企业间业务往来税务管理规程》（即国税发[1998]59号，以下简称《规程》），该规程为中国转让定价管理提供了一整套更全面、更系统、更实用的指导方针。

       《规程》对转让定价方法进行了详细的规定，其内容在第七章“调整方法的选用”中。该章共6个条款，其中第27条规定的是调整原则；第28条规定了有形财产转让定价的调整方法，用四条分别规定了可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法和其它合理方法。其它合理方法又包括有可比利润法、利润分割法、净利润法、预约定价法和核定利润法等；第29条至第32条则分别对融资业务、劳务提供、有形财产的租赁及无形财产的转让等定价方法进行了规定。

       应当说，《规程》对转让定价方法的规定基本与国际上通行的转让定价方法一致，在实际工作中也发挥了较大的作用，但是也有一些规定不完善和不合理的地方，在结合实际工作经验的基础上，2004年10月22日，国家税务总局颁布了《关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》（国税发[2004]143号），通过143号文，国家税务总局进一步规范了转让定价管理程序，并对1998年颁发的原《关联企业间业务往来税务管理规程》的相关条款作了若干修改。其中就包括对《规程》第28条的修改，具体内容为：

       修改《规程》第二十八条第四款为：“（四）其他合理方法。在上述三种调整方法均不能适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分配法、净利润法等。采用其它合理方法，关键是要注意其可比性、合理性及方法的使用条件”。

       增列第五、第六款如下：“（五）依照税收征管法实施细则第五十三条的规定，经企业申请，主管税务机关批准，也可对未来年度的关联企业间业务往来采用预约定价。（六）对企业未能按期提供其与关联企业间业务往来价格、费用标准等资料的；或者提供虚假资料；或者不如实反映情况；或者拒绝提供有关资料的，主管税务机关应按税收征管法实施细则第四十七条的规定采用合理方法核定，调整其应纳税的收入或者所得额”。

       三、我国转让定价方法的不足与完善

       1)关于转让定价方法的概念

       对于转让定价方法，我国《规程》第七章的标题是“调整方法的选用”，这一概念存在不恰当的地方。“调整”一词在我国法律中并没有明确规定其对象，从对我国《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第54条规定来看，并不能确定调整的对象是什么，似乎既可以是最终的应税所得也可以是交易价格，而转让定价则只是针对价格，传统的转让定价方法也是对价格的确定。这两种调整对象是明显的不同的，对价格的确定体现和遵循了正常交易原则。而在《税收征收管理法实施细则》第55条中则明确规定了调整的对象为“计税收入额或者所得额”，调整并不包括对价格的调整和确定。就《规程》来讲，其也没有明确“调整”的含义和对象，从其具体内容来看，似乎是对价格的调整。因此，为加强法律的明确性和一致性，同时与国际接轨[4] ，应将“调整方法”改为“转让定价方法”。

       从另一个角度来看，前面我们提到转让定价的主体可以为跨国公司和税务当局，将“调整方法”改为“转让定价方法”表明这些方法不仅可以为税务当局所用，也可以为跨国公司所选用，也有利于双方的协作，避免和减少冲突。

       2）关于转让定价方法的适用顺序

       对于转让定价方法的适用顺序，目前大部分的国家和地区都基本确立了最优法原则。美国在1994年之前规定了各种方法的适用顺序，但在1994年的规则中改变了这一规定：“必须按照实际事实和情形，依对正常交易结果能够最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。因而，不存在绝对优先的法则，没有一种方法会永远被认为比其它方法更为可靠”[5] 。OECD指南的实质基本与美国一致，只是规定利润法等其它方法仍为最后手段，OECD指南规定：“没有一种方法是适合与任何情况的，每一种方法都应考虑其适用性”，“选择一种最易于对正常交易价格作出最精确估计的方法”，这种方法“具有较高的可比性并与交易具有更直接的关系，更接近交易的实际”[6] 。

       我国1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第54条规定，在选择转让定价方法时仍应依照法定的顺序；而2002年的《税收征收管理法实施细则》第55条并没有规定转让定价方法适用的顺序；在2004年修订《规程》第27条明确规定了“主管税务机关应根据关联企业间业务往来的类型、性质以及审计的结果，并考虑相关因素，选用相应的调整方法”，这样看来似乎我国也是采取了最优法原则，但根据《立法法》的规定，由国家税务总局所颁布的《规程》在效力上是低于由国务院所颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，而同样由国务院所颁布《税收征收管理法实施细则》对适用顺序又没有作出明确的规定，因此《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》关于适用顺序的规定是有效的。

       所以应尽快制定新的关于转让定价的行政法规，提高立法的层次，同时对最优法原则作出明确的规定。

       3）关于具体方法的操作性

       按照《规程》的规定，我国转让定价方法包括有可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法和其它合理方法，包括可比利润法、利润分配法、净利润法等，另外还规定了核定利润率法，即“按税收征管法实施细则第四十七条的规定采用合理方法核定，调整其应纳税的收入或者所得额”。

       按OECD指南中的标准来衡量，我国对各种转让定价调整方法的规定过于简单，仅是把这些方法列举出来，缺乏对各种方法实际运用的规定，尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及。《规程》中仅对适用可比非受控价格法的可比性作出了规定，而对其它方法没有提及，这些给转让定价方法的适用带来了很大的困难和不确定性。因此，应当对每种方法适用的可比性，包括可比的环境、因素以及差异调整等作出明确的规定，同时设计具体的应用范例，指出每种方法适用的前提及可比性分析的重点。美国规则和OECD指南均列举了大致相同的可比性因素，可以作为参考。OECD指南列举的可比性因素包括：财产或劳务的特性；功能；合同条款；经济环境；商务策略[7] 。美国规则列举的可比性因素包括：职能或功能；合同条款；风险；经济情况；财产或劳务[8] 。

       而对于其它合理方法，其概念也没有明确给定，如对于“净利润法”，其与国际上通行的“交易净利润法”是不同的，其具体的含义和操作方法并没有可以借鉴的对象，这给适用带来了很大的困难。当然对其它方法也没有规定其可比因素、操作方法和要点，这些也是亟待予以明确的。

       还有就是在非受控可比交易的选择上，《规程》规定可比非受控价格法是其与非关联企业之间的业务往来交易；而销售价格法是将关联企业中买方从非关联企业购进类似商品（产品）再销售给无关联的第三者时所发生交易作为比较对象。这样对交易对象的选择过于狭窄，与国际上通行的做法并不一直，虽然一般情况下受控交易中的同一主体的交易会比其它主体之间的交易更具有可比性，但如果这样作出硬性的规定，在没有同一主体的非受控可比价格时，该方法便不能适用，更何况在一些特定情况下其它主体之间的非受控可比价格可能会更有用。

       除了对其它合理方法规定比较抽象外，在适用上该如何取舍也没有什么具体标准，给人以无所适从的感觉。如对于可比利润法，只有美国和新西兰等少数国家采用，交易净利润法受到其反对，OECD和其它国家则采用交易净利润法而反对可比利润法，这两种方法具有不同的基础。这样如何选择合理的方法就极为困难，在实践中将会导致较多的矛盾。而对于核定利润法，其是我国税务机关在早期经常使用的一直方法，应当可以说是我国特有的，其核心是核定，并没有强调可比性，而且其原理也包括很多其它方法的原理，如比照市场标准、成本标准等。该方法在实际的适用中并不能给人以说服力，往往带有一定的武断性，因而在我国转让定价制度已经基本形成的今天应取消该方法。