4月27日，由中国财税法学会主办、首都经济贸易大学承办的中国首届“税收司法理论与实践”高端研讨会在北京举行。最高人民法院行政裁判庭庭长赵大 光、国务院法制办处长马志毅、中国法学会研究部副主任彭玲、中国财税法学研究会会长刘剑文、首都经济贸易大学法学院院长喻中等近30余位专家学者参加了会 议。会议由中国财税法学研究会秘书长、首都经济贸易大学法学院教授周序中主持。

　　研讨会上，专家学者就“税收司法总体构想”、“设立专业税务法庭探讨”、“税收司法与纳税人权利保护”和“税收法定原则与税收司法”等主题进行了广泛交流和深入探讨。

　　主题一

       　　税收司法要有总体构想

       　 　2015年，中共中央、国务院印发的《深化国税、地税征管体制的改革方案》(中办发[2015]56号，以下简称56号文)中，专门提到要健全税收司法 制度保障体制，司法部门要依法支持税务部门的工作，确保税法得到有效实施，公安部门要加强涉税违法犯罪案件查处的力度，建立公安部、税务总局联合执法机 制。文件要求加强涉税司法队伍的专业化建设，由相对固定的税务司法审判人员、合议庭来审理涉税案件。推行税收法律顾问和公职律师制度。

　 　刘剑文在致辞中表示，从本次会议主题的设计可以看出，从税收法定原则到税收司法，以及其他税收司法制度，其核心在于提高纳税人的忠诚度、对税收的满意度 以及国家和纳税人对税收司法制度改革的获得感。税收司法制度改革的宗旨在于，最大限度地保障纳税人的权利，以及最大限度地规范税务机关的权力。

　 　中国财税法学研究会副会长、中国政法大学教授施正文在发言中提出，税收的强制性和无偿性使得税收极易侵犯公民财产权，税收是普遍征收和反复征收的，这使 得税收无处不在、无时不有，税收争议应当是国家法律纠纷中最多的一类，而为何在我国却是最少的?他认为原因有三个方面。第一，是税收立法不完善。没有税收 立法作为前提，纳税人的纳税义务就没有办法依法确定，纳税义务的有无和多少实际上在很大程度上是由税务机关决定的。在这种情况下，纳税人权利不可能通过法 律得到保障。第二，是税制结构的问题。我国以间接税为主体，实际承担税负的人不是纳税人，缴纳税款的纳税人又可以转嫁税负，使得直接承担税负的主体不知晓 税负承担情况，也无法律身份来行使救济权。第三，税法的名义税负过高。我国很多税种的法定税率偏高，又存在大量重复征税，税种重复设置也较为严重，这使得 我国名义税负明确偏高，造成税收执法的困境，即严格执法企业无法生存，不严格执法又无法树立税法的权威性，导致大量选择性执法，背离了税法的公平性。因 此，本轮税制改革中，有些税种的名义税率要降，税前扣除和抵扣要充分，简并重复设置的税种，按照拉佛曲线原理，税收不会减少只会增加。

　 　施正文指出，在名义税负过高税法难以严格执行的情况下，当前税务机关最大的法律风险是不能严格执法，承担渎职、滥用职权、该收的税没有收上来等税收风 险。从程序上的问题来看，我国要求申请复议或提起诉讼必须先缴纳税款，而先缴税后救济是各国早已摒弃的制度。此外，我国没有专门的税务法院，税务复议机关 的独立性也不够，社会整体法治理念也是也滞后的，在这种情况下税收救济制度难以发挥作用，税收司法处于沉睡状态。他还指出，我们的司法考试中基本不涉及税 法，除了少数税务律师，一般普通律师不熟悉税法业务，税法专业服务水平不高。施正文强调，税收司法是整个税收法治乃至国家法治发展的指示器和睛雨表，是经 济发展和法治发展的润滑剂，从税收案件的规模和结构，可以反映国家法治发展的水平。只有严格实施法律，法律的功能才能得到发挥。也就是税法遵从度，即按照 税法的规定确定纳税人的义务，以此增强纳税人正确纳税的能力，自我遵从税法的能力，自我奉献的能力。

　　施正文提出，税收立法要有科学 性、公平性、正义性，这样税收功能才能得到发挥。个税、房地产税等直接税改革非常重要，合理及可执行的名义税负对于税法的遵从至关重要。法律的生命力在于 实施，法律的权威也在于实施。税收征管法要剔除先缴税后复议和诉讼的门槛，进一步开放税收司法，让每个纳税人在每一个具体案件中感受到公平正义。我们需要 加强税法教育，培养大批税法人才。他认为，我国应当先设立税务法庭，再创造条件设立专门的税务法院。通过上述综合改革和统筹设计，我国税收司法的发展是值 得期待的。

　　主题二

       设立专业税收法庭

       随着市场经济的不断发展，纳税人法律 意识的不断加强，税务纠纷案件也日益增加。面对大量复杂的税务纠纷案件，如何在税收司法中实现公正、及时的审判显得尤为迫切。在此背景下，为了实现税收执 法和税收司法的良好衔接，国内多数学者提出了设立税务法院或者至少是先设立税务法庭的想法。

　　中国财税法学研究会副会长、中国人民大学教授朱大旗就“关于税务行政诉讼审判机构设置”提出了自己的建议。

　 　他表示，第一，要重视税务行政审判机构设置的必要性和意义。财政是国家治理的基础和重要支柱，而税收是财政的最主要来源，对于国家政权的维护和整个经济 社会的发展都将产生重要的影响，因此，税收可以说是支柱中的支柱、基础中的基础。如何搞好税收法治，切实维护人民的利益?大家都很清楚，行政方面的侵权行 为有50多种类型，而实践中因税务活动的常态性、复杂性，税务方面的侵权必然是大量的，这势必会造成对纳税人的影响。这一点，可从其他发达国家和地区的行 政诉讼案件主要是税务诉讼案件得到佐证。

　　而在我国，并不能单纯地用税务诉讼案件的数量多少来说明税务侵权的实际状况。朱大旗认为，我 国税务行政诉讼案件少有两个原因，一方面由于行政复议前置和纳税前置“双重前置”的存在。另外，税务机关相对纳税人来讲是高、强的地位，加上我国税制不合 理导致的法定税负与实际税负严重背离、税务机关的操作空间很大，导致纳税人不敢进行这方面的诉讼。但是，从实质上观察，税务行政的侵权是行政侵权中的主要 部分，这个判断应该是成立的。朱大旗判断，随着经济新常态的到来，税收征管必将趋严，加上纳税人的权利意识加强，税务行政案件将会不断增加。经济形势好， 征管相对宽松，税务案件就少;经济形势不好，征管加强，税务侵权的纠纷也会增加。

　　因此，朱大旗认为，设置专业的、专门的税务行政诉讼 审判机构，对于加强对税务行政执法行为的司法监督、落实税收法定原则、维护纳税人合法权益、建构和谐税收征纳关系，意义非常重大。在讲税收法定原则的时 候，会讲课税要件要法定，但大家对此往往强调和关注的就是法律保留、立法保留，即要由立法机关、由法律来规定课税要素，而忽视了这一原则另外一个方面的要 求，也就是“法律优位”，即在税务方面的规定发生抵牾时，法律的权威性要高于法规、规章等其他规范。而其保障，正应借助于法院的司法审查。

　 　第二，设置税务行政诉讼审判机构主要应从两个方面来考虑。首先，是应深刻认识现行税务行政诉讼审判机构设置的弊病;另一方面是应考虑税务行政诉讼审判自 身的特点，要建立起依法、独立、公正、专业的审判体制，这是我们追求的目标。现行审判体制存在的司法地方化问题，包括司法审判往往偏向税务行政部门的问题 要如何解决?其次，是如何有效解决税务司法审判人员的专业化，还有如何降低司法成本，提高司法审判的效率。

　　对此，朱大旗建议，税务行 政诉讼的第一审案件应放在中院审，而不是在基层法院，以克服地方化、偏向税务部门等问题。因为，税收征管主要是由基层区县税务部门进行的，争议也多发生在 基层。具体可考虑在中级法院行政审判庭中设置一个税务合议庭，由少数几个懂得税务审判工作的行政审判人员组成即可。二审宜考虑在北京设立一个由30、40 个法官组成的全国性的巡回法院，成立税务行政审判巡回法庭，相对固定期限(如两年)分组分片(如按六大行政区)或者完全随机进行二审税务案件的巡回审理。 其审理利用案件所在地高级法院审判场所进行，其办案经费、人员工资由中央财政解决。这种单一巡回法院的设置既考虑了我国税务专门审判人员缺乏的现实困境， 又能较好地实现审判标准、审判尺度和国家整体税法秩序的统一。此外，应在最高法院设立一个专门的税务审判庭，甚至可以考虑借助于税法、税务专家的力量，进 行全国税务行政诉讼审判工作的指导、监督和再审。随着时代发展，税务巡回法院可以考虑扩展为财税行政巡回法院。

　　北京理工大学讲师廖仕 梅从“设立税务法院的必要性和可行性”方面表达了自己的观点。廖仕梅认为，税务案件具有涉税专业性和复杂性，需要法官熟悉税务、精通法律。她以2014年 广州某基层法院审理的一个刑事案件为例进行了说明。该案件的量刑依据是税务机关的核定金额，二审判决认为，一审法院适用税务机关核定的偷税金额定罪量刑合 理合法。由于税务机关对是否启动核定征收程序、核定方式的选择、应税所得率的确定等有极大的自由裁量权，使得核定金额实际上不能真实反映纳税人的实际税务 水平。因此，核定金额虽然可以作为税务机关的征税依据，但不能用来定罪量刑。而且，直接引用税务机关的核定金额定罪量刑不符合刑事诉讼法的要求。刑事案件 事关剥夺或者限制纳税人的人身自由，法院尚且如此相信税务机关，税务行政案件的审理更是如此，纳税人的权利很难通过行政诉讼获得保护。从统计数据看，纳税 人在税务行政诉讼案件中很少胜诉。法院相信税务机关的原因之一是缺乏税务法官，不能就案件所涉及的事实和法律独立作出正确的判断。

　　廖仕梅认为,很有必要建立一支稳定的、高素质的税务法官队伍，而没有税务法院，税务法官队伍是不可能形成的。

　　主题三

         　纳税人权利保护与司法救济

       纳税人是税收法律关系的主体，是税收制度构成的基本要素之一，在我国习惯性地将之称为“纳税人义务人”。由此可见，我国长期以来只注重强调纳税人的义务，却忽视了纳税人所应享有的权利。

　 　对此，上海交通大学法学院讲师李俊明就“纳税人权利保护”问题在发言中指出，首先是纳税人维权途径不畅。长期以来，我们称纳税是一种义务，却忽视了纳税 人的权利。纳税义务是一项宪法义务，而纳税人的权利同样是一项宪法权利，然而却并没有得到广泛认同。可以说，纳税人的权利与纳税义务并不对等，纳税人无法 以宪法权利对抗国家权力，纳税人权利无法作为纳税人以诉讼方式进行权利救济的基础。并且税务案件诉讼门槛较高，诉讼成本大，法院通常会参考之前的行政复议 进行审理，这些都对纳税人不利。其次是税法的“一国N治”问题。一般税务案件的终审法院是中级人民法院，各地的中级法院审理标准不一，无法建立司法的权威 性，这对纳税人权利的保护是一大弊端。再次是纳税人提起诉讼的成本，包括举证、律师费、诉讼费等显性成本和滞纳金、停业损失等隐性成本。最后是申请暂时停 止执行的问题。纳税人申请暂时停止执行行政强制或行政处罚需要满足执行效果会造成难以弥补的损害并且停止执行不损害国家利益这一条件，这一要求过高。

　 　中国社会科学院财税法案例研究中心主任、财经战略研究院税收研究室副研究员滕祥志对纳税人的权利义务问题进行了更深层次的研究。他提出，开放税收司法使 税收法治名至实归。第一，从立法理念、立法原则上融进现代税收管理理念，使税收征管法禀赋一种现代精神气质。第二，从征纳双方参与主题和参与主体的角度， 把税务机关、纳税主体、代缴主体、代收主体、涉税信息义务提供主体等等都纳入进去，使整个交易架构涉及的所有主体，都纳入权利义务对等的框架体系，同等的 受到税法保护。第三，按照税收债法原理和现代税收管理程序，对征管法的程序进行再造，例如，未来立法或者修法开征环境保护税、房地产税、个人所得税、遗产 和赠与税等，需要打破直接税的税收征管瓶颈，引进税收评定程序，对税收之债的评定、确认、中止、消灭、第三人代为履行、税款退还请求权、税收利息、滞纳金 等等，进行一个较为彻底的符合法理的梳理。第四，必须融合进纳税人权利保护，信赖合作的理念、诚实推定的理念，未来需要认真研究实质课税理论，使税收征管 法由管制型税法迈向合作遵从的现代税法。特别是对现行《征管法》第88条缴税前置程序进行改造，使中小企业获得救济权利的保护，相对于大企业而言，中小型 企业的税收话语权弱小，财力不足，容易受到缴税前置条款的伤害。

　　滕祥志强调，取消缴税前置程序，开放税收司法，建设税收法治不停留在 口号上，而是将之落实在法律制度建设之中，从而名至实归。他认为，开放税收司法的好处体现在以下几个方面。第一，能倒逼和促进整个税收干部队伍的建设，改 造培训内容和方式，特别应增加法律素养的培训，提升干部队伍的法治水平和能力，能有效防范执法风险。第二，从国家税务总局层面来说，应内设总法律顾问制 度，负责税收政策确定性问题，也就是解决税法解释的合法性和合规性问题，在外部开放税收司法，规制税收行政执法行为，特别是规制税法解释权利的滥用，有利 于保障纳税人的权利，实现征纳双方的平衡，同时，税收司法作为一种相对专业和权威的话语，便于塑造和体现一个国家对于国际税法规则的话语权，中国企业“走 出去”越来越多，税收司法，对于重构国际税收规则有利。第三，是社会环境的变迁，政府管理的外部环境要求，以及纳税人维权意识的高涨，税收司法改革适逢其 时，条件成熟时，还应该设立税务法院专门受理税务争议，另按照构筑完整地稽查权的思路，将税收犯罪侦查权归位于税务稽查局，以实现税法威慑和税法遵从的平 衡，这对于合理配置并完善税收法治体系，实现税收法治体系和能力的现代化，十分重要。

　　主题四

       税收法定与税收司法

       税收法定原则的落实是立体的、全方位的，涉及立法、执法与司法三个方面，不仅包括程序正义，还包括实体正义。强大的税收司法制度是全面落实税收法定原则的重要保障。

　 　上海交通大学凯原法学院王桦宇就“大陆税收司法改革的现状、价值观与技术路线”问题进行了阐述。他表示，在法制健全的社会中，司法被视为救治社会冲突的 最终也是最彻底的方式。税收关乎国民财产权与国家财政权的切分，税收司法是保障基本人权的重要方式。在大陆，税收争议的法律途径主要包括税收行政复议和税 收行政诉讼，且实行“纳税前置”和”复议前置“的税收争议处理制度。在台湾，纳税争议的法律途径包括税捐行政救济和税捐行政诉讼，其中税捐救济包括申请复 查和诉愿两个程序，而税捐诉讼则主要由课税处分或罚锾处分之撤销诉讼以及申请退还税款或罚锾诉讼两种。

　　当前，大陆税收司法中遇到的主 要问题有两方面。一是客观环境方面，即在现实法制环境上有方向性和框架性意义上的困境。二是主观认知方面，即法律意识上存有非常大的指导原则缺失以及对税 收司法效果的不确定性。而台湾“司法院”、“最高行政法院”等司法界在历年的税务案件审判过程中，对税务案件形成了较为一致的判例和见解，而其中关于脱法 避税与实质课税、协力义务与推计课税、溢缴税款与返还请求权等的相关讨论及细致判理，紧密围绕税法的正当性和纳税人权利保护原则展开，尤其值得大陆业界借 鉴和参考。

　　税收司法改革价值观体现于法学逻辑、财政理论和社会政策三个方面。在技术路线上，税收法治化进程与其所在国之历史发展程度 的时空界限有关，并不存在可以超越客观规律的一蹴而就之可能性。首先，在立法上应对税收司法做出相对明确的规定。其次，应在中级以上法院尝试设立税务庭， 通过专门化的税务案件积累涉税审判经验，并积极培养后备法官。再次，对于涉税非行政案件，善于整理形成税收司法的审判脉络，并积极建立税收警察和检察官制 度。最后，对于理想化的税收司法图景而言，还需要国家司法权威重塑、课税法官专业性和独立性保障、税务律师空间上扬等体制改革的渐次跟进和税收司法共同体 的环境支持。

　　中国政法大学民商院副教授、财税金融研究所副所长翁武耀认为，税收法治原则决定了税收法治的方向。他提出，目前的税收规则几乎都是由行政机关，主要是以国务院为代表的职能部门制定。学界主张应当把全国人大拥有的相关制定权尽可能多的返还给全国人大。

　　翁耀武认为，影响税收制定权分配的因素包括：第一，实体性限制课税的量的原则;第二，关于法律、行政法规等规范性文件的违宪审查制度;第三，依法行政原则;第四，预算制度。

　　刘剑文在做会议总结时强调，讨论税收司法，并不是讨论要不要的问题，而是讨论我们需要什么样的税收司法。另一个重要的问题是税法以及财税法的教育。56号文里专门提到，要加强税法教育，包括对青少年的税法教育、高校里的税法教育，以及税务官员人才的培训。