试论财税法的法律属性

——以财税法的调控功能演进为视角

陈少英* 

摘  要：长期以来，我国法学界仅以财税法的宏观调控功能为依据便将其定位为宏观调控法。其实，财税法最主要的功能是组织公共财产收入、分配公共财产，宏观调控是现代国家新赋予财税法的一项补充功能。本文通过考察不同历史时期、不同财政类型的财政调控功能的演进，并立足于现代市场经济基础上的公共财政进行分析，认为宏观调控是法治国、社会国政府为满足市场主体的公共需求而提供的公共物品，具有典型的“消费的非排他性”特征，从而揭示出财税法“公共财产法”的本质属性。基此，财税法的功能应当从绝对服务于财政职能，转向对财政权力的控制以保护纳税人合法权益的功能。

关键词：财政功能    宏观调控法    公共财产法  

    党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性。”由此奠定了财政法“国家治理”的地位。对于财税法学人来说，加强财政法学[①]的研究是历史赋予我们的使命。那么，财税法的法律属性是财政法教学和科研首先必须正视并需加以解决的重要问题。本文以财税法的调控功能为切入点，考察财政、财政理论、财政法的历史源流与发展趋势，探讨财税法的法律部门归属问题，以期为财税法学的理论创新尽绵薄之力。

一、中国古代：家计财政中“调控”功能之寻觅

在中国古代自然经济条件下，财政分配的形式主要是实物和力役。租，即向土地征收，获取国家所需要之粮食；赋，即向人、丁、户征收，获取国家所需要之财政；调，向户征收，获取国家所需要之物产；役，向人身征收，获取国家所需要之劳动力。在“普天之下，莫非王土”的所有制格局下，家计财政的主要职能是替君王筹集行政管理、国防安全与扩张以及皇室开支的经费。但谁能洞悉“文王之囿，方七十里，民犹以为小，寡人之囿，方五十里，民犹以为大”[②]背后所蕴含的原理，谁就能知晓“财政调控”对于国家治理的重要作用。

（一）新生政权之基础

古代思想家早就注意到了税收征与用之间的辩证关系：封建王朝的兴盛往往由于税收征管上的“休养生息”，税收使用上“内兴功力”；而封建王朝的衰落则往往由于税收征管上的“横征暴敛”，税收使用上的“挥霍无度”。封建王朝集权于封建君主一人之身，封建君主的不同选择往往会导致王朝的兴盛抑或衰落。中国历史上有太多的史料可以佐证，“水能载舟，亦能覆舟”。王朝更迭、兴亡绝续无不有税收的身影。如果封建统治者认为征税天经地义，无疑会让国家之舟覆灭在纳税人的暴动之中。或许是汲取了前朝的教训，在夺取政权的过程中，也有统治者不再将皇粮国税的观念深入演绎，而是通过税收减免来改善与纳税人之间的关系，为新生政权的稳固赢得纳税人的支持。

如同现代西方国家政党选举时做出减税承诺一样，忽必烈在汗位争夺时，就曾通过税收蠲免树立自己豁达亲民的执政者形象，即以减少税赋和徭役来争取蒙民的支持。李自成的“均田免粮”[③]和太平天国的“天朝田亩制度”制度，即通过采取与当时政权不同的税收政策，以减轻税负甚至是免除税负的承诺来获取纳税人的支持，从而为新生政权奠定人口基础。然而，草莽政权并不知晓：“税收为政治提供经济基础，税收是行政机构的整个机构的生活源泉。”[④]没有税收的支持，政权难以为继；违背基本规律的任意的税收减免只会导致政权自取灭亡。

（二）安邦抚民之功能

泛读历史沉浮录便可发现，历代开明君主都注意到了税收“调控”与国家兴亡之间不可分割的联系。税收安邦抚民的作用也早在一些政治比较开明的君主执政中有所体现。从汉高宗的“与民休息”、汉惠帝的“清静无为”到汉文帝的“无劳百姓”和汉景帝的“轻徭薄赋”，以低税率的方式励精图治，终于铸就了汉朝“文景之治”的盛世。唐朝的“薄赋尚俭”、“安人宁国”和明初的“减赋简税”、“裁并税务机构”都是“税收调控”智慧的体现，用以调节收入分配的过度不公。

用今日的视角审视古代的“调控”，同样可以得出结论：对税收规律的漠视乃至无视，只会导致恶税殃民、苛政误国的结局；而通过轻徭薄赋的税收政策，恢复生产力，最终则会迎来国泰民安。这里，低税率的设置不仅在于改善国家和纳税人之间的关系，更在于涵养和恢复国家的税基；将税收收益多留一些在民间，可培育数量和质量更为可观的税收潜力。总之，通过税收握持国家脉络，为庶政提供养分，是治理国家之道，也是国家治理之道。

（三）经济革新之工具

封建统治者为了解决统治危机，会通过经济、政治的制度变革，以图继续经营其王朝。史海钩沉，封建王朝历次重要的变革都离不开对税收的调整，其中有汉朝的王莽改制、唐朝杨炎“两税法”、宋朝王安石变法和明朝张居正的“一条鞭法”，这些变法都把税收作为中央与地方财政博弈的工具。

西汉末年，随着封建经济的发展，地主阶级的土地兼并现象导致了“富者田连阡陌，贫者亡立锥之地”[⑤]。大批农民丧失了土地，税源流失，国家财政收入受到严重影响。于是王莽针对土地兼并现象开始了一场“王田”制的改革，将土地收归国有，恢复井田制，垄断工商业的运营。王莽的财政改革实际上是与地主阶级和大商人争夺税源，获得了一定的效果，但最后因为遭到了地主阶级和大商人的反抗而失败。唐朝杨炎的“两税法”，是因为唐朝庄园经济兴盛，土地兼并严重，封建统治者既失去了可以征税的土地，也失去了可以征税的劳力。安史之乱后，潘镇割据，“纪纲废弛，百事从权，至于率税多少，皆在牧守裁制”[⑥]地方和中央抢夺税源，争夺税收，中央政权日益危险。于是，唐朝开始实施旨在与地方博弈的财政税收制度改革——“两税法”。两税法主要目的是通过税收制度的改革，将游离在中央税收系统之外的税源纳入两税的征收范围，中央对地方的税额进行划分并在留存一定份额的基础上收取地方税收。两税法还实现了税收从“以人丁为本”到“以资产为宗”的转变，[⑦]以货币计税，提高了税收效率，并将中国的经济重心从北方转移到了南方。总体上讲，两税法是通过税收制度的变革来实现中央对地方财政的博弈，是一次成功的“税收调控”。在宋朝的王安石在变法中，王安石限制大官僚、大地主阶级的利益并迫使这些阶级分担了一部分税负，暂时缓解了社会危机，并通过税收手段拉拢中小地主阶级。但他推行免役法和青苗法，加强了对平民的税收征管，这种增设新税的行为直接导致了社会矛盾的加剧，加上其他诸种阻碍因素，最终导致了“税收调控”的失败。明朝张居正的“一条鞭法”是中国税收史上非常重要的一次改革。它是在严重的土地兼并现象、入不敷出的财政和获得一定程度发展的商品经济等社会环境共同作用下产生的。一条鞭法的主要纳税人是占有大量土地的地方势力，它通过对纳税人、课税对象、计税依据和税率一整套制度改革，简化税制，提高征税成本。其中有一条重要规定，即占有土地的人越多，所纳之税就越多，在一定程度上实现了税负公平。在一条鞭法实施期间，“力筹富国，太仓粟可支十年，同寺积金，至四百余万”。

综上，在奴隶制和封建制社会中，自然经济条件下“家计”财政的主要职能是获取财政收入，满足以君王为首的统治阶级内部基本的分配需要。当然，也并不排除在改朝换代之初，或经济革新时期，统治者也会有意识地利用财政政策引导生产消费，促进经济总量的平衡和结构的优化，也不否认在一些政治比较开明的朝代薄赋轻徭、休养生息，调节收入分配的过度不公。但是，在整个自然经济占统治地位的时期，国家的代表是君主，不管是政治权力，还是财产权利，君主都可视其为“私权”。受当时历史条件的限制，财政纯粹成为君主专制的工具，很难诞生出民主、法治等现代观念。所谓的“调控”也只是特殊现象，是统治者为实现政治职能的需要所采用的手段，尽管有其客观必要性和必然性，仍不足以推翻家计财政的主要职能是“收入分配”这个一般性的结论。[⑧]当时正如马克思主义国家学说所认为的，国家活动满足的主要并不是公共需要，而是统治阶级的需要，并且后者才是国家职能的中心内容，为统治阶级利益服务才是其根本目的。

二、西方国家：财税理论中“调控”内容之探悉

从17世纪开始，财政税收成为西方政治经济学家研究的主题之一,并随着社会经济的发展与变迁，形成了诸多流派。[⑨]尽管这些理论产生于不同时代，但都蕴含了“调控”的内容。

（一）资本原始积累时期经济学理论的“调控”

重商主义是资本原始积累时期首个资产阶级经济学说，主张积极的国家干预，对经济实行管理和限制，通过行政力量支持工商贸易发展。在重商主义滥觞之时，关于财税调控的理论亦开始萌芽。英国重商主义代表人物托马斯•孟主张降低关税，提升英国产品在国外的竞争力。托马斯•霍布斯则主张对消费品课税，通过税收为国民创造更为公平的社会环境。当时，法国重商主义者将财税调控的观念运用到了极致。柯尔培尔主张以奖励措施促进商品的出口，类似于现代的出口退税制度。他还主张改革法国税收制度，将直接税改为间接税，设立法庭以加强征税权。同时，削弱地方势力的征税权力，增强王室的财政收入。

重商主义对工商业的片面重视无疑会带来农业生产的凋敝。于是，法国作为一个农业占比巨大的国家，开始出现重农主义税收理论。重农主义经济学家反对国家干预，主张废除包税制度，对农业资本家进行补助，减轻农业的税收负担。尽管如此，重农主义的财税政策实际上担负着调控经济的职能，通过财税革新农业生产技术，发展农业经济。

（二）资本主义发展时期经济学理论的“调控”

在西方国家资本原始积累完成之后，各个国家开始逐渐步入工业化时代，进入资本主义发展时期，古典经济学派在这时兴盛起来。作为古典经济学派创始人的威廉•配第，在其经典著作《赋税论》中反对国家课征过多税收，认为有规律地定期征收可以鼓励人们生活节俭。[⑩]亚当•斯密系统而全面地提出了税收四原则：平等原则、便利原则、最少征收费用原则和确定原则，主张税收“中性”，反对国家干预经济，发挥“看不见的手”即市场之手对经济的调节作用。大卫•李嘉图贯彻和发展了经济自由主义，主张开征对经济发展有利的税收，减少阻碍资本主义发展的税收。[11]这一时期对经济自由主义的极力声张淹没了国家干预论，财税调控理论处于暗淡时期。

（三）资本主义成熟时期经济学理论的“调控”

到了资本主义成熟时期，随着西方市场经济的发展，客观上要求政府对市场从不干预到干预，从尽可能少干预向大规模干预,此时自由放任理论愈益成为政府和财政发挥作用的障碍。英国经济学家约翰·穆勒反对经济自由放任主义，主张国家有“必要之职能”和“选择之职能”，政府可以在尊重个人自由的前提下干预经济。他提出在采用比例税率时应在所得中扣除最低生活费用，采取间接税而不是直接税，对生活和生产必需品不课税，在一定程度上缓和了低收入阶层和高收入阶层的矛盾，迎合了当时产业资本家的需求。德国的社会政策学派强调国家作为一个有机体应积极发挥其职能，运用税收手段干预经济。L•V•史泰因提出三项税收原则：经济原则、财政原则和再生产原则。经济原则是课税不应伤及资本，保障资本的运营；财政原则主张税收的课征不宜超过财税的需求；再生产原则是指税收应助力于国家经济的有机循环。A•H•瓦格纳提出税收四项基本原则。财政政策原则主张税收收入应与国家支出相匹配，税收政策随着国家经济的变化而变化；国民经济原则主张税收的课征要顺应国家经济的发展要求；公正原则是将税收作为社会正义的矫正器，调节贫富差距；税务行政原则与税收的征收管理有关。在瓦格纳的税收理论中，税收被赋予相当充裕的权能，是国家干预经济的主要手段。

西方经济学认为，在完全竞争或充分竞争的条件下，市场经济能够在自发运行过程中，依靠自身的力量，在市场机制的作用下达到社会资源的有效配置。但是，在自由放任基础上的市场竞争，并非在任何领域任何状态下都能充分展开。在某些领域和场合，即使人们不干预市场的自发运行，充分放手让市场机制发挥作用，它也天然无法达到有效配置资源的结果，或者天然无法正确发挥作用。这就产生了市场失灵(Market Failure)状态。如果任其发展，任何市场经济体系都不可能正常存在下去，因此需要依靠市场之外的力量，依靠公共活动，依靠政府力量的介入，才能纠正市场失灵状态。因此，证明政府和财政活动与市场活动的一致性，从而证明政府和财政大规模干预市场活动的合理性就势在必然了。19世纪80年代建立于边际效用价值论基础之上的公共部门经济学彻底从经济学上论证了国家财政干预经济的必要性。公共部门经济理论证明：(1)公共部门如同私人部门一样，是具有“价值”的“产品生产部门”； (2)公共部门活动所需资源是通过“等价交换”从私人部门获得的；(3)适用于私人部门的市场效率准则也适用于公共部门；(4)政府活动如同私人活动一样是为满足个人需要而展开的。边际效用价值论被引入公共经济学中，实际上是西方理论界从经济学原理上为政府和财政在市场经济下的存在及其职能扩展“正名”的过程，它从理论上证明了政府在市场失灵范围内的干预不仅“合理”，而且“合法”。

（四）资本主义垄断时期经济学理论的“调控”

20世纪20-30年代，在经历了垄断资本主义经济危机之后，凯恩斯学派谋求国家干预经济的理论在“反危机”之时应运而生。凯恩斯在《就业、利息和货币通论》中为资本主义国家开出了“国家干预”的药方，他详细阐述了国家干预经济的目的、手段及必要性等等[12]，将财税视为稳定经济和促进就业的重要工具，即政府可在不同时期调节税率来消除经济的周期性波动。在凯恩斯构筑的经济学理论中，财政政策是国家实施宏观调控的重要工具，而税收政策是其中非常重要的一部分。[13]在凯恩斯主义之后，新古典综合学派P•A•萨缪尔森亦把税收视为国家干预经济的主要工具。税收不仅是国民收入分配的制度，也是直接调节经济的制度。新剑桥学派则承认税收除了具有稳定经济的作用外，还可通过税收调节各收入阶层的需求，实现社会公平。福利经济学派的A•C•庇古强调运用税收政策来调节资源配置，达到资源的帕累托最优。供给学派以拉弗曲线说明了合适的税率设置可以有效促进经济的发展，主张减税以刺激经济。

从资本原始积累时期重商主义到近代经济学源流嬗变中不难看出，通过财税手段对国家经济的“调控”已初露端倪，即使是反对国家干预的经济学派，也承认税收对经济的影响作用。也就是说，西方经济学理论发端之时，财税调控理论便自然而然成为经济学理论中的重要组成部分。然而，在自由竞争时期，财政活动的范围被严格限制在“夜警国家”所要求的狭小区域，财政的职能也仅限于收入分配，且不负责通过再分配的形式调节社会收入不公平。这主要是因为当时市场具有蓬勃的活力，自由竞争使得经济高效率运转，而政府和财政被视为异已力量，只能在市场失灵的狭窄范围内维持其存在的必要性。所以，财政职能主要限于筹集收入以满足国家日常经费开支的需要。自由资本主义转变为垄断资本主义以后，因为市场失灵所带来的种种恶果集中爆发，经济危机的灾难性影响迫使各国不得不大张旗鼓地扬起“国家之手”干预经济，而经济学也克服了过去将政府和财政视为市场异已力量的状态，充分地论证了提供公共产品的财政是一种服务于私人经济的公共经济，二者是不可分割的一个整体。在这个历史背景下，财政勇往直前地扩展自己的职能便顺理成章了。

三、现代社会：财税调控的经济法属性之考察

如前所述，在古代中国，统治者运用财税手段对某些经济活动予以引导和促进的情形早已存在；在近代西方，经济学提出对国家经济进行“干预”的财税理论也具有一定的客观基础。只是在19世纪与20世纪之交及其以后，国家的这种经济职能才逐步从国家职能体系中突显出来。这主要是因为：在社会化条件下，国家成为劳动协作的社会层面的结果。[14]诚如西方经济学所认为的，资本主义的基本矛盾并不是由于市场机制扭曲造成的，恰恰是市场机制正常发挥作用——优胜劣汰、“弱肉强食”和经济波动的结果。因此，经济、社会的发展更加不平衡。尤其在1929-1933年经济危机期间，以美国罗斯福新政为代表，对经济实行国家宏观调控。作为危机对策，各国相继实施了一系列调节经济的措施，其中包括运用金融、财政、产业等政策对经济实行干预。这时，相应的法律制度，就是经济法。从此，与垄断资本主义相伴而生并成为一个新兴法律部门的经济法，不再满足于反托拉斯，而是开始从整体上全面协调经济、社会的运行，宏观调控也由原来零散的政策逐渐向体系化发展。

“新政”的推行，即国家对经济的干预，对解救美国经济危机，促使经济复苏，的确起到了一定的作用。在西方经济史上，“新政”是资产阶级经济思潮从自由经营论向政府干预论转变的一个里程碑。我国经济法体系中的宏观调控概念就源于西方宏观经济学，但宏观调控法的称谓却是我国法学界的独创。尽管现阶段学者们对经济法的定义仍有争议，但从这些定义入手，可以考察到学者关于宏观调控在经济法中的地位的看法。“新经济行政法论”认为，经济法是国家从社会整体利益出发，对市场进行干预和调控、管理的法律；“经济协调关系论”认为，经济法是调整在国家协调经济运行过程中发生的经济关系的法律规范的总称；“宏观经济调控经济关系论”认为，经济法调整国家作为经济管理主体与市场主体之间的间接宏观经济调控性关系；“平衡协调结合论”认为，经济法是平衡协调法，是经济集中与经济民主对立统一的法，是社会责任本位的法，是以公法为主、公私兼顾的法；“行政隶属性经济关系论”认为，经济法是政府管理经济的法，它的调整对象是行政隶属性经济关系；“国家经济管理关系论”认为，经济法是调整国家经济管理关系，以保证国家调节社会经济，促进其协调、稳定和发展的法律规范的总称；“国家需要干预论”认为，经济法是国家为了克服市场调节的盲目性和局限性而指定的调整需要由国家干预的具有全局性和社会公共性的经济关系的法律规范的总称。从上述对经济法的不同定义不难看出，尽管学者们的表述各异，但对宏观调控作用的肯定是基本一致的。而且，自1988年“巴山轮会议”正式提出“宏观调控”的概念以来，“宏观调控”的经济法问题便成为经济法学界理论研究的重大热点问题。

如今，现代国家对经济的宏观调控已形成“国家计划—经济政策—调节手段”为轴线的系统工程。在我国，由于学者对“宏观调控”的内涵界定不一，导致“宏观调控”的外延有“微”、“小”、“中”、“大”之说，进而影响到我国宏观调控法律体系的构架。但无论对宏观调控法包括哪些子部门法有多少不同的观点，财政调控法、税收调控法[15]都是宏观调控法的核心内容。因为一般认为，计划调控法虽在宏观调控法律体系中居“龙头”地位，但“相对于财政的运行，这是一种相对柔性、自发、松散、时间跨度较长的过程，而且需要财政的配合才能奏效”[16]。国家产业政策的成功实现也必须依靠财政，财政的投资规模和投资结构、财政补贴、财政的转移支付以及税收等都会对产业政策产生影响。由于“财政的主导是全方位的，其统筹协调作用可及于从中央到地方、从沿海到内陆、从经济到民生、从第一到第三产业等各个方面。相比之下，货币政策不能解决不同地方、不同产业的平衡协调发展问题”[17]。有鉴于此，财税调控法已不仅仅拘泥于宏观调控法中的核心地位，“财政法对经济的调控和主导具有直接、全面及整体性，也最具刚性和力度，而且它是经济法与宪政的衔接，本身即具有宪政暨‘经济宪法’的性质。因此，无论中外，财政法都是经济法的‘龙头法’。[18]

由此可见，财政作为国家宏观调控的重要手段，处于各种利益分配的焦点，涉及面广，政策性强，没有强有力的法律作保障，财政的宏观调控作用就得不到充分发挥。因此，财政调控主要是通过制定财政政策和财政法律以规范财政调控活动的全过程，使财政将其固有的职能外化为一种功效或作用，引导全社会实现宏观调控的既定目标。从学理上看，因为财政调控是财政调控法规范和调整的对象，所以财政调控法的功能应当区别于财政调控的职能；但从实践看，在现代社会中，由于财政调控关系总是以财政调控法律关系的形式而存在，所以，财政调控职能的实现过程与财政调控法的实施过程在很多方面会出现重合。财政调控法可以理解为：国家为了履行对市场经济进行宏观调控的经济职能，在参与社会总产品和国民收入的分配和再分配活动中所形成的各种财政调控关系的法律规范的总称。因为经济活动与财政活动、财政政策密不可分，财税法才在经济法中被冠以非常之高的地位，这完全得益于它的宏观调控功能。正如学者所言，“财政政策的调控功能是与财政的配置资源职能或曰宏观调控职能相适应的，它包括协调功能和控制功能两个方面。”n“税收在取得财政收入的同时，客观上具有调节国民经济各环节、各行业部门、各地区乃至全社会经济结构和运行的功能，这就是税收的经济调控功能。与此相适应，税法的另一功能便是为税收调控社会经济提供法律保障，学者一般直称为税法的经济调控功能，或宏观调控功能。”o那么，财税法究竟有哪些宏观调控功能呢？第一，财政在市场和国家之间有效配置资源，然后保证财政内部资源的合理分配。例如界定财政活动范围，优化财政支出结构，安排财政投融资的规模、结构，并通过税收、补贴等方式，引导社会投资方向等。第二，财政开始通过自身活动进行社会范围内的收入再分配，以缓和两极分化现象，实现社会分配的相对公平。例如个人所得税累进征收，开征遗产税，实施社会保障等。第三，为解决市场自发运行中所产生的经济周期问题，“反周期”的财政政策开始实施，如在经济过热时提高财政收入水平，压缩财政支出，而在经济萧条时则通过减税等方式培育消费和投资能力，同时加大财政支出以增加社会需求，以此刺激经济的发展。[19]即使在今天，财税的主导和调控作用仍不失英雄本色。“为了应对经济危机，各国普遍采行多种经济政策，其中，财政政策尤为重要。大量的预算支出、税收减免、国债增发、政府采购等财政政策工具的具体运用，使财政政策在危机应对方面居功至伟。正因如此，在各国应对危机的过程中，财税法的调整备受重视，财税立法得到了进一步的健全和完善。”[20]

综上，“19世纪末、20世纪初以后，国家职能扩展，开始越来越多地担负起管理和组织社会经济的职能。国家职能的扩展，在法的体系上同时产生以下两个相关联的后果：一是由于国家经济调节管理关系的发达，调整这类关系的法逐渐成为一个独立部门法，此即经济法；二是财政和财政法的功能随之扩展，其性质发生了变化，财政法逐渐由原来从属于行政法变为经济法的一个重要组成部分。”l的确，国家在管理经济的过程中，借助于财政法的保障来实现其对市场经济活动的宏观调控的政策目标，已成为世界各国的通行做法。它们的成功经验说明，财政调控法作为经济法中宏观调控的重要组成部分，不仅具有调控范围的广泛性，而且具有鲜明的导向性，特别是在保障经济平衡，协调经济运行方面，更是具有决定性的意义。但是，这里属于经济法范畴的只是功能扩展后的财政法中国家运用财政政策和财政手段调节经济的一些财政法律和政策方面的规定。也就是说，财税调控法在经济法中充其量只是一种工具或手段而已，而且“其协调功能主要表现在对社会经济发展过程中的某些失衡状态的制约、调节功能。”m这足以引起反思，自国家产生以来，财政就是“国家治理的基础和重要支柱”，财政法是实现国家长治久安的制度保障；财政无处不在、无处不有，财政“调控”只是现代国家新赋予财税法的一项补充功能。

四、公共财政:财税法即公共财产法之定位

    法律总是以一定的方式反映和总结特定时期的社会、经济生活等规律的，现代财政法是建立在现代市场经济基础之上规范和解决现代财政问题的法律。而我们研究财政法学所面临和所要解决的问题是现代财政法问题，尤其是中国现代的、迫切需要解决的财政法问题。因此，明确财政法的时代特征，以“现代财政法”为中心，从“现代”的视角审视财政法的调整对象——财政行为、财政关系及其问题”[21]，对于我们探究财税法学的法律属性，具有十分重要的意义。

（一）基于公共财政的法学解读

    在我国，财政学界对于财政本质含义的探讨，形成了“财政是以国家为主体的分配”的结论，简称“国家分配论”。“国家分配论”认为，财政是人类社会各个不同社会形态的国家为实现其职能，并以其为主体无偿地参与一部分社会产品或国民收入的分配所形成的财政分配关系的活动。[22]这就是说，财政的目的就是满足国家职能的需要，财政以努力履行实现经济、社会目标为自己的职能。随着国家职能的变化，财政的内涵也会发生变化。同为国家或政府财政，却又表现出不同的特点，有着各自特定的基本性质，从而形成不同的财政类型。[23]随着财政类型的演变，财政职能也会不断地发展。在现代社会，国家的职能主要是满足社会公共利益的需要，故财政一般被称为公共财政。公共财政是一种适应市场经济发展需要的财政类型，它具有以下特征；第一，弥补市场失灵。市场无法发挥作用的“失灵”领域，需要国家按照市场的需要以非市场的方式提供公共服务，公共财政就是为了满足各个市场主体的公共需要而存在和运行的。这里，可以满足公共需求的物品即公共产品(public goods)，不一定是真正有形的货物，更主要的应该是一种行为或服务，以及通过这些活动所达到的效果，如国家所提供的安全、秩序和公正的竞争制度安排，实际上就是一种对所有市场主体都能消费的“公共物品”。宏观调控实质上就是政府在行使提供公共物品的职能。[24]而公共物品的“消费的非排他性”决定了宏观调控所实现的都是全局性的社会公共利益，如宏观调控是为保持社会总需求与总供给的平衡、避免经济周期性波动而实施的经济措施，它所提供的“公共物品”是能够维持经济健康运行的良好外部环境。第二，“一视同仁”的服务。政府提供公共服务所需的资源和要素，是通过税收等公共收入手段，从市场和资本那里获得的相应货币收入而形成的；政府再将这些收入通过市场交换获得所需的资源和要素，从而完成提供公共服务的全过程。在公共财政下，由于公共服务是以满足市场公共需要为前提的，而等价交换、平等互利、自由竞争又决定了公共财政必须一视同仁地为所有市场主体提供公平的服务，否则就有违公共财政的本性。第三，非市场赢利性。在市场经济中，政府为追求社会目标只能处于市场失灵的领域，为市场的正常活动提供公共服务；政府不是也不能处于市场有效的领域内，不能直接从事市场活动和追逐市场赢利。第四，法治化的财政。公共财政作为一个满足公共需要，从而更好地为市场经济服务的财政类型，必然要求民主基础和法治保障。只有通过民主代议制形式，才能保证公共需要得以真正地显现和满足，只有通过法治的形式，将财政立法权保留在人民选出的代表组成的议会中，才能保证政府财政的活动范围不超过“市场失灵”和“市场需要”的限度，也才能监督政府依法行政，体现财政的“公共性”。

公共财政的上述特征，已在税收领域的立法实践中有所体现。在德国联邦宪法法院，最初主张以税法之名、行干预经济之实的税收经济法系形式之滥用而违宪。但在近代资本主义由自由竞争向垄断过渡的阶段中，国家干预主义兴起，税收在获取财政收入之外对国民经济加以宏观调控的功能逐渐获得承认并被广泛运用。尤其在20世纪70年代后，税收经济法大行其道。德国联邦宪法法院也随时代变迁，逐步承认经济目的税收在国家调控经济中所扮演的积极角色，即便这种税收只是以获得财政收入作为附带目的，仍不失为税收的一种。为此，德国1977年修正其《租税通则》第3条，在有关税捐的要件中“以收入为目的”下附加“亦得仅为附带目的”等语[25]，从而成为以立法的形式明确税收作为达成国家政策的工具意义的范例。[26]由于法学对财政现象的关注是从税收开始的，从税收到预算，再到其他财政现象，法律逐步地将整个财税关系引入其调整的视野之中。因此，税法中附带了税收经济法的内容，自然会影响到整个财税法的定位。

 依照传统法的部门划分标准，每个部门法之所以成为一个独立的法律部门，就是因为其有自己独特的调整对象，这个对象就是社会关系。财政法的调整对象是财政关系，无论在哪个历史时期，哪个国家，有财政，就有财政关系，就有财政法的调整对象。简而言之，从形式上讲，财政法就是调整财政关系之法。但是，对于新时期的财政法学来说，仅仅停留在这个层次上是不够的，因为它无法揭示出财政法更深层次的内涵，即在不同的历史时期，在不同的社会、不同的国家中，财政关系所体现的本质与内容是大不相同的。故此，财政法的概念还有待于从时代特性方面进行深入挖掘。从实质层面看，“现代财政法是建立在民主宪政基础上，以增进全民福利和社会发展为目标，调整财政关系的法律规范的总称”[27]。

    （二）追寻财政制度的定位历程

财政法的地位，即财政法在法律体系中处于什么位置，基此引出财政法是不是一个独立的法律部门的问题。

从历史发展看，伴随着国家和财政的产生，也就产生了以法律调整财政关系的客观需要。然而，在中外古代法上，虽有大量的调整财政关系的法律规范，但由于当时财政所依附的国家的专制性质，以及法律体系自身演化的历史局限性，诸法合体的古代法上不可能赋予财政法独立的地位。近代资产阶级革命掀开了财政关系变革的新篇章，新型的资本主义财政关系得以确立。然而，在自由竞争的资本主义时代，财政活动的范围被严格限制在“夜警国家”所要求的狭小区域，财政对行政的附属作用难以突破，但调整财政关系的法却基于政府的财政权力来源于人民，其功能主要表现为防范政府滥用财政权力损害人民的利益。财政民主主义、财政法定主义、财政健全主义、财政平等主义等，都是人民通过法律对政府财政活动提出的要求。而确立这种新型财政关系的法律规范主要集中在宪法和行政法之中。从部门法的定位来看，这一时期的财政法主要属于行政法的范畴。进入垄断资本主义阶段后，随着国家职能的扩张，财政活动的范围越来越广。由于财政对社会经济生活的影响日益增强，财政逐渐摆脱对行政的依附，开始具备自己独立的品格，财政的权力性由此凸显。[28]这时，调整财政关系的财政法的性质和职能也随之发生变化。所谓“财政法的行政法色彩逐渐淡化，而经济法的色彩逐渐增强。”[29]如前所述，正是基于财政法具有的资源配置、公平分配、景气调整的功能，是现代市场经济国家实现宏观调控所不可或缺的，我国经济法学界才将它归属于宏观调控法，并奠定了它在宏观调控法乃至整个经济法中的主体地位。自20世纪80年代中期以来，随着经济法学的发展和日益成熟，在几乎所有的经济法学教科书中，都将财政法列为专章；有的财税法教材也主动将自己归入经济法体系之下。可见，把财政法作为经济法学体系中的组成部分，是我国法学界目前的主流观点。

从理论创新看，前苏联法学界经过1938一1940年关于法的体系的大讨论，苏联科学院法学研究所公布了《苏联社会主义法制体系研究提纲》，指出应按所调整的社会关系的性质划分不同法律部门，财政法作为一个独立部门法的地位正式确立。[30]这就意味着传统的法的部门划分理论，从一开始产生起就遇到了当时苏联出现的集体农庄法、劳动法、财政法、土地法、家庭法等的挑战。因为传统法律部门划分标准建立在社会关系界限相对明晰的基础之上，各个部门法分别以单一的法律规范调整某种相对单纯的社会关系。然而，在法律实践中，这种划分只有理论认识上的意义。某些错综复杂的社会现象必须由多种法律规范同时调整，这就有了产生综合性法律部门的必要性。财政法诸多法律规范融合在一起时，“形成了一个有机统一的调整财政关系的法律整体，缺乏其中的任何部分都难以达到预期的功效，从这个意义讲，财政法足以成为一个独立的法律部门，一个不同于传统的综合性法律部门”。[31]

需要指出的是，前苏联虽然确立了财政法的部门法地位,但“计划财政”的职能只有分配职能[32]和监督职能[33]。当时的财政法建立在比较纯粹的全民所有制基础之上，经济集中程度非常之高，除了财政部本身的活动外，经济单位、银行和保险机关之间的经济往来也具有国家财务活动的性质，所有的货币资金往来关系基本上都被纳入财政管辖的范围。从政治上而言，虽然将人民的利益和需要放在第一位，但在经济实现途径上，国家利益和国家需要是至高无上的，而个人或企业的利益被置于尽可能低的程度。在这种情况下，建立在私人需要基础上的公共需要缺乏产生的土壤。

    （三）剖析公共财产关系的属性

不论是将财政法视为一个独立部门法的前苏联时期，还是将财政法视为经济法体系构成的现代中国，学者们都注意到了财政领域两类不同性质的法律规范。苏联学者认为，“苏联财政部系统中所包括的各种财政信贷机关间的关系，如果不直接与这些机关执行其职能——动员和分配货币资金，拨款，贷款，监督各单位遵守专款专用和节约国家资金的制度——相联系，则建立在国家管理的一般原则上，受行政法的调整……如果财政信贷机关作为一种进行财政活动的机关，作为一种受国家委托征集货币资金，对有关权力机关所批准的发展国民经济、教育和保健事业等措施进行拨款和贷款的机关，那么它们的活动以及因其活动而发生的各种关系，都由财政法调整。”j这就是说，行政法在调整财政关系方面是可以发挥一定作用的。我国学者在论述财政法的属性时也认为，国家的财政活动可以区分为两个不同的层次：第一层次是作为行政范畴的财政活动，其目的在于满足国家机关活动经费的需要；第二层次是作为经济范畴的财政活动，其目的在于调节社会经济。反映到立法上，前者主要是关于国家财政管理机关的设置与职权、财政管理活动的原则、程序和制度，以及财政管理机关与社会组织或公民在一般性收支活动中的权利义务等，而后者所规定的主要是有关国家调节经济的一些财政政策方面的规定。前者是国家进行一般行政管理的法律，属于行政法的范畴，后者是国家调节社会经济的法律，属于经济法的范畴。k还有学者在分析了财政法具备一个独立部门法所应有的客观依据和条件后，纠结于财政法地位的三种选择：其一，将其归于行政法；第二，将其归于经济法；第三，将其分割为两个部门法，行政法律规范归于行政法，经济政策法律规范归于经济法。[34]

其实，以上学者的三难境地正说明了财政法应该是一个独立的综合性法律部门。“在现代财政法中不但有行政法律、经济法律规范(甚有些法律规范从形式上看是行政法律规范，但内涵的价值取向却又体现着明显的某种经济政策目的，即具有“一体两面”的特质)，而且包含有宪法、社会法、私法等法律规范”。[35]经济法何尝不是这样呢？如果依照传统法的部门划分理论以单一的法律规范调整某种相对单纯的社会关系，经济法、社会法、环境法等第三法域的部门法也根本不可能成为一个独立的法律部门。现代社会关系纷繁复杂，各部门法就是这样相互交融、相互渗透，你中有我、我中有你，互相支持、共同发展。

    财税法作为一个独立的综合性法律部门，其调整对象为财政关系或者公共财产关系，本质上是一个财产法或者“公共财产法”问题，它与私法一道构筑私人财产权的双重保障体系。[36]公共财产法是对公共财政的法学解读，是公共财产的取得、管理、分配和使用的保障之法。在公共财产法律关系中，存在政府与纳税人两类主体，作为客体的公共财产是具有特定目的的财产，其管理和使用均应满足公共性的基本要求；政府凭借公共财产权力收取税收等公共收入，正是为了公平、公正、公开地分配公共收入，为社会提供物美价廉的公共产品和公共服务。而公共财产与私人财产之间的界线之厘清基于纳税人同意后的契约，这是公共财产法的核心内容。因此，“作为公共财产法，既要处理其与私人财产法(民商法)的关系，划定私人财产征收的限度和程度，防止公共权力侵犯合法的私人财产，又要保障公共财产的安全，防止公共资金被挪用、侵吞、浪费。[37]由此可见，公共财产法“平等地保护私有财产与公有财产”，无论如何是宏观调控法所容纳不了的。

A Discussion on the Legal Nature of Fiscal and Tax Law

                 ---Following the Evolvement of Its Macro-control Function

Abstract: For a very long period of time, fiscal and tax law has always been defined as a kind of macro-control law based on its function in the process of controlling economy. As a matter of fact, the main functions of fiscal and tax law are organizing public revenues, distributing public properties, while macro-controlling is only a supplementary function newly entitled by modern government. By reviewing the evolvement of the function of fiscal and tax law under different fiscal models in different eras, this article points out the nature of fiscal and tax law, namely the fiscal and tax law is a kind of “public property law”, based on the theory that macro-control is a kind of public service provided by the legal, social government to satisfy the demand of market participants, therefore bears the characteristic of “non-exclusive consumption”. In conclusion, the function of fiscal and tax law should transfer from raising state revenues to power control in order to protect the legal rights of taxpayers.

Key Words:Fiscal function  Macro-control law  Public property law