十九大报告提出，要“深化税收制度改革，健全地方税体系”。当前和未来一段时间，立法部门也开始启动房地产税的整体设计，并作为当前完善税收制度的重要组成和紧迫任务。在以房地产行业为重要载体的宏观经济仍持续经受下行压力的形势下，开征房地产税的明确立法信号释放后，一石激起千层浪，引发了人们对房地产行业的再次高度关注，甚至有人对加快推进房地产税立法提出了各种质疑，认为会在相当程度上打击市场信心甚至会掣肘宏观经济发展。其实，通过梳理房地产税制改革和法治建设的进程，不难发现，房地产税立法既面临诸多的现实困境，但与此同时也迎来了深化房地产税制改革的最佳时机，甚至会在未来以房地产税制为基础构建新的地方税制体系以及政府间财政关系。

现实困境：模糊的税种概念、摇摆的税制理念和尴尬的税法层级

房地产税制改革跌宕如此多年并无明显的进展，皆是因为房地产税制是一个较为复杂的系统性问题。自我国实行住房制度改革以来，房地产行业作为宏观经济的支柱性龙头发挥了极其重要的作用，其引领微观经济发展的效果极为明显。特别是近十年来，土地出让金制度的博兴又让政府在基础设施建设和城市改造过程中获得了除税收之外最为丰盈的财政资金。而面向购房者哪怕是投资投机者的税收政策，都会对房地产市场造成重大的心理预期和行为影响。这也是政府近些年来即使愿意动用直接粗暴的行政手段也不愿意更多采取间接委婉的税收政策的主要原因。除此以外，房地产税制本身所处的现实困境也为深化税制改革设置了诸多问题和障碍，在技术层面上导致了房地产税制改革无法迈出更大的步伐。

其一，税种概念的厘清。我国现行房产税肇始设立于1986年，是从1951年《城市房地产税暂行条例》中包括房产税和地产税的原房地产税概念中分离出来的。基于政策诠释学的立场，房地产税作为综合性的概念，一般是指与房地产经济活动与过程相关的税种集合。其中，包括房地产业营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、土地增值税、契税、耕地占用税等。不过，目前相对较为一致的意见，作为立法语词层面的房地产税则更多地被理解为房产税和城镇土地使用税。至于与房地产行业有关的土地增值税、营业税等，短期内整合的难度相对较大，原则上不在此次房地产税法的技术方案之内。

其二，税制改革的思路。作为一种常识，税制改革往往关乎经济和社会政策。就房地产税制改革的政策取向而言，政府在不同时期又明显有着不同的价值判断。当经济形势趋紧时，政府倾向于促进房地产行业健康发展，刺激经济增长成为税制改革的主导方向；而当经济形势过热时，政府则倾向于调控房地产行业的快速推进，甚至通过限购直接遏制微观市场行为。不过，近十年来土地财政的直接效应和持续膨胀，却使得政府在财政收入上并不完全依赖房地产税且在攸关房地产行业的深层税制改革上摇摆不定，仅在营业税、所得税和契税等微观技术上实现技术性调节，房地产税制的实际功能并未得到充分发挥。

其三，税法层级的定位。无论是作为授权立法的1986年《房地产税暂行条例》，或者是2010年作为国务院批转文件的《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》，抑或是2011年沪渝两地《对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，从来都未以体现税收法定原则的法律形态出现，这也导致了房产税制改革受到正当程序的合理质疑。此次，中央提出落实税收法定原则，并期望于本届人大常委会立法计划中进行突破。体现为法律层级的房地产税立法，必然要经过开门立法的必要程序。一方面，房地产税立法采取高位阶的形式，有力实现了单行税种的法定要求；另一方面，房地产税开征的协调难度进一步加大，征求意见稿的出台、人大对草案的审议通过以及具体的出台时机，都需要社会广泛共识的有效达成。

契机始现：人大聚焦法定原则、政府重视稳定财源、社会关注分配公平

论及房地产税开征，坊间出现最多的担心和疑虑是时机不够成熟。但是，具体何时方为时机成熟的时点，并没有统一的说法。有人认为，不动产统一登记制度是房地产税立法的前提性条件。其实，不动产统一登记制度只是集中梳理了不动产的权属登记，以事先申报及事中事后监管为基础的房地产税征收并不必然受到直接的影响。也有人担心，土地财政格局不被彻底改变，房地产税立法将会遭遇巨大的阻力。实际上，政府的真实担忧在于稳定财源的持续供给，若能有足以替代且更具有合理正当性的新的收入形态替代性出现，房地税制改革亦会得到较快的推进。至于房地产税立法会影响到房地产市场的长期低迷甚至是宏观经济的崩塌可能，则又过于悲观。如果持续的经济增长需要依托房地产行业方能长久为继的话，也不符合现时“新常态”顶层设计的政策要求。某种意义上，房地产税开征的窗口期已然呈现。

首先，从人大的角度来讲，贯彻税收法定原则是其立法工作的重中之重。一方面，十八届三中全会提出“推动人民代表大会制度与时俱进”，人大在法治建设中将会更加重要的作用；另一方面，十八届三中全会还特别提出了“落实税收法定原则”，并指出“加快房地产税立法并适时推进改革”，立法工作应围绕中央重大政策细致展开。人大推动房地产税开征主要面临两个问题：一是立法技术，二是立法时机。就前者而言，有各国成熟的立法例作为参考，既可以基于面积要素设计应予征收的人均面积及其免征情形；也可以按照价格将合同价格或评估价格作为征收的依据。就后者而言，一方面中央近期政策和立法规划有力推动，另一方面，经济社会发展到特定阶段，也使得对现时房地产税制进行阶段性调整成为必要。

其次，从政府的角度来看，主要涉及关乎其职能的两大方面：一是获得稳定财源；二是实现宏观调控。现代社会以来，房地产税成为典型的存量税，在保有环节针对所有人或持有人征收，是一种来源非常稳定的税种。有观点认为，既然在房产开发环节就征收了土地出让金，那么在房产保有环节征收房地产税有违公平原则。其实，取得土地和保有房地产是两个不同的课税客体，前者基于使用者付费的法理，后者基于量能公平课税的原则。从时序上看，城市的土地是有限的，房地产税是替代土地出让金的最理想财源之一。而就城市房价而言，供求关系起决定性作用，房地产税开征造成的影响也较为有限。如此而言，既能新生持续稳定的替代财源，又无需背负房价调控的压力，地方政府层面的阻力会逐渐消解。

再次，从社会的角度来看，房地产税的开征是迟早的。大众不仅对房地产税开征具有合理的预期，而且还希望房地产税立法能够承担调节分配功能。就价值属性而言，房地产税本身具有了财政性和社会性的双重特征。就房地产税涉及的征税对象而言，主要包括两类人：一是持有较多房产者，二是广大的普通家庭。即便是基于最朴素的分配公平观念，前者承担更多的社会责任理所当然；与此同时，对持有较多房产者也需要进行分类引导，对持有大量房产且闲置者课以重税，而又在允许适度投资基础上，许可其租赁功能基础上一定的优惠政策，亦是贯彻“住有所居”的社会政策。至于后者，则应当注重整体税负的稳定以及基础性住房消费的征税豁免，以引导房屋居住功能的主体性回归。

未来展望：更加偏重直接税的税制结构以及地方税背景下的永续财源建设

房地产税的未来定位，到底是稳定地方财源并据以保障民生的积极措施，还是政府进行经济宏观调控的应对工具？最佳的答案可能是一体两面的说法。一是从本质上看，税制结构本身只是一种技术规则，并不天然具备某种功能属性，房地产税最初始的功能在于获取财源；二是从效果上看，税制变革其实是在社会经济发展中具体呈现和应变的，其功能亦经历不断的自我调适，于是房地产税在持续的政府宏观调控中有了其重要定位。尽管在一段时期内，地方政府更愿意选择土地收入作为稳定财源而并非有着天生合理基因的房产税，这其实更像是一种囚徒困境。从税制变革的长远观点看，未来的税制结构将更加偏重体现公平正义的直接税，而且也只有依托房地产税，地方政府财源方才得以持久永续。

在课税方式方面，未来房地产税制的改革将逐渐实现从流转环节课税逐渐转向保有环节课税。房地产税是直接税，房产所有人或使用人是税收的实际负担人，但与此同时因为房地产价格通过交易不断升值而最终保有人因此而成为税负承接人，因而房产税在某种意义上也具有了间接税特征。从更远期来看，还包括建筑房地产行业营改增后的增值税以及土地增值税在内的相关税种的持续优化。总的方向是，在房地产相关税费负担总体不变的前提下，适当提高保有环节税负，降低开发、建设和交易环节税费负担。从现实状况看，大部分房地产相关税收过于集中在流转环节，这导致了住房市场交易成本高且效率低下，而持有阶段税负低甚至无税负，并最终导致了住房资源有效利用率偏低。未来以直接税为主体的房地产税制改革，一方面贯彻了量能课税的税法原理，另一方面也体现了促进公平分配的社会政策。

在立法层级方面，建立分级次的税法体制，重塑中央和地方政府间的财政关系成为一种可能方向。从十六届三中全会提出“在统一税政前提下，赋予地方政府适当税政管理权”到十七届五中全会明确“赋予省级政府税政管理权限”，再到十八届三中全会《决定》指出“进一步简政放权、直接面向基层、量大面广、由地方管理更方便更有效的经济社会事项，一律下放地方和基层管理”，中央政府赋予地方政府的政策趋势日益明显。无论是发展中国家还是发达国家，房产相关的课税都涉及到收入归属权的划分。目前来看，国外房产税基本上都属于地方税种。一方面，房地产税既按照税收法定原则由国家法律明确规定，但另一方面，其在具体运行过程中往往地方在法律授权范围内又存在较大的立法空间。具体而言，可由全国人大常委会制定《房地产税法》，规定房产税的开征要件、管辖权、收入归属等基础性事项，再由全国人大常委会授权地方（省区市）人大常委会制定细则执行，并报国务院备案。

在愿景规划方面，未来在合理规划和调整中央和地方财权事权关系基础上，宜以“加强房产税立法”为“用”而以“完善地方税制度”为“体”，地方政府的财源保障也必定会从“开发型”的“土地财政”转向“永续性”的“稳健财政”。就具体方案设计而言，在近期宜继续推进以增量征税为主的改革试点，同时将进入二级市场交易的存量房屋纳入；在中长期则宜渐进推动存量和增量房屋统一征收房产税，即向“存量计征”的最终社会公平目标迈进。与此同时，在有力推进不动产统一登记制度基础上，仍需循序进行三项改革措施：一是建立房产估价核价制度，选取相关人士组成独立房产评价委员会，并由税务机关核计房屋现值；二是进行房地产税与个人所得税配套改革，进一步完善个税税前扣除标准；三是优化财政转移支付制度，改善目前土地财政现状，开拓和稳固地方政府财政收入。