2019年税务司法审判影响力案例评析

——西安咸工进出口贸易有限公司与税务局行政管理案

易  明

基本案情：

西安咸工进出口贸易有限公司（以下简称西安咸工公司）与第三人签订《外贸代理出口协议书》，委托第三人代理外贸出口。第三人所在地的税务机关（国家税务总局福州经济技术开发区税务局），对相关出口货物作出暂缓退税决定。西安咸工公司与第三人就暂缓退回的税款损失发生争议，经仲裁裁决，西安咸工公司应当向第三人返还第三人垫付且暂未获退回的货物税款。因此，西安咸工公司对税务机关作出的暂缓退税决定不服，遂提起行政诉讼。

一审法院以西安咸工公司与行政行为不具有利害关系为由不予立案。西安咸工公司不服一审，上诉至二审法院。

争议焦点：

税务机关对外贸代理企业作出其代理出口货物的暂缓退税决定，委托出口企业不服的，是否有就该决定提起行政诉讼的主体资格。

案件处理：

二审法院认为：只要行政行为对公民、法人和其他组织的权利义务产生实际影响，公民、法人和其他组织便可以对其提起行政诉讼。本案中，国家税务总局福州经济技术开发区税务局作出暂缓退税的决定导致西安咸工公司不能如期获得退税利益，已经对上诉人的财产权益造成了实际影响，是被诉行政行为的利害关系人。因此，西安咸工进出口贸易有限公司是本案适格原告，依法享有诉权。二审法院裁定撤销一审行政裁定，指令福州市台江区人民法院予以立案。

评委推选理由：

该案在出口退税案例中具有代表性，外贸领域纳税主体有可能出现分离的现象，因此人民法院应当依据该领域的特殊性作出判断是否受理案件，而在不能确定是否应立案的情况下，应按照立案登记制原则应当先立案，这样有助于解决行政诉讼“立案难”的问题。同时，只要行政行为对公民、法人和其他组织的权利义务产生实际影响，公民、法人和其他组织便可以对其提起行政诉讼。认定的利害关系并非限于法律上的利害关系，而包括导致经济利益受到影响各种情形，本案具有普遍性和示范性效应。

法理分析：

关于行政诉讼的原告主体资格，主要的法律依据是《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行诉法》）第二十五条，具体为：“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。”

从这条规定可知，具有行政诉讼原告主体资格的有两类：

一是行政行为的相对人。从本案来看，税务机关作出的暂缓退税决定，是对外贸出口代理企业作出的，因此该行政行为的相对人应为该外贸代理出口企业，也即案件中第三人。该外贸代理出口企业作为行政行为直接指向的对象，毫无疑问地具有行政诉讼的主体资格。在实践中，对于行政行为的相对人具备行政诉讼的原告主体资格是没有争议的。容易产生的争议的，是第二类主体。

二是行政行为相对人以外、与行政行为有厉害关系的公民、法人或其他组织，即行政行为的利害关系人。非行政行为相对人的公民、法人和其他组织要具备行政诉讼原告主体资格，必须满足与行政行为之间有利害关系这一条件，否则，非行政行为相对人的公民、法人和组织不能成为行政诉讼的原告。

对于什么是利害关系，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释[2018]1号）[1]（以下简称《行诉法解释》）第十二条列举了属于“利害关系”的几种情形：

“有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的‘与行政行为有利害关系’：

（一）被诉的行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；

（二）在行政复议等行政程序中被追加为第三人的；

（三）要求行政机关依法追究加害人法律责任的；

（四）撤销或者变更行政行为涉及其合法权益的；

（五）为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的；

（六）其他与行政行为有利害关系的情形。”

该司法解释把行政行为涉及其相邻权、公平竞争权的权利人，在行政复议等行政程序中被追加的第三人、要求追究加害人责任的受害人、为维护自身合法权益而投诉的投诉人，都列举为与行政行为有厉害关系的行政诉讼原告。最后还加上了兜底条款“其他与行政行为有厉害关系的情形”。但是，对于“利害关系”的内涵并没有进行阐释。

根据最高人民法院行政审批庭编著的《最高人民法院行政诉讼法司法解释理解与适用》[2]一书的介绍，《行诉法解释》第十二条，是“关于具有原告资格的几种特殊情形的规定”，也就是说，列举出来的几种情形，是经过司法实践检验、并已形成共识的原告类型。除此之外，还有其他与行政行为具有利害关系，应该获得原告资格的情形。但对于到底什么是利害关系，如何判断是否具有利害关系，是《行诉法》和《行诉法解释》未明确解决的问题。

在实践中，除了司法解释中明确列明属于与行政行为有厉害关系的情形之外，到底如何判断利害关系，哪些公民、法人和其他组织也属于与行政行为有利害关系，而应当取得行政诉讼原告资格，仍是一个常见的争议点。

我们在编纂《2019年中国税务行政诉讼大数据报告》[3]过程中，搜集了中国裁判文书网、威科先行案例库和北大法宝案例库中公开的全部裁判于2019年的税务行政诉讼裁判文书1022个，经分析整理共涉及案件799个。其中257个案件一审被以“不符合行政诉讼起诉条件”驳回了起诉，占全部案件的32%。在这257个案件中，又有24%是以“不具备原告资格”为由驳回的。在因不具备原告主体资格一审被驳回起诉的案件中，有85.6%的案件进入了二审。进入二审的案件中又有22.6%的案件因争议极大，又进入了再审。在这些不具备原告资格的案件中，起诉人都是以利害关系人的身份起诉的，起诉人与行政行为之间到底是否有利害关系，是这些案件共同焦灼的争议焦点。由此可见，审慎对待、不断思考，以推动行政诉讼中利害关系理论、实践的发展及成熟，具有极大的现实意义。

实际上，在我国的行政诉讼法律规定、司法理论和实践中，原告的范围处于一个动态发展的过程之中。这也是世界各国行政诉讼制度发展的共同经验。

我国最早关于公民、法人和其他组织可以提起行政诉讼的法律《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》（1980）中，第15条规定：“合营企业与税务机关在纳税上发生争议时，必须先按照规定纳税，然后再向上级税务机关申请复议。如果不服复议后的决定，可以向当地人民法院提起诉讼。”根据这一规定，只有征税行为的相对人——纳税人，具有提起税务行政诉讼的原告资格。其他利害关系人并无提起行政诉讼的主体资格。

制定于1989年的《中华人民共和国行政诉讼法》第二条规定：公民、法人和其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。当时，包括法官、政府工作人员在内的不少人认为，只有行政行为的相对人有权提起行政诉讼。在司法实务中，相邻权人等提起行政诉讼的，法院一般倾向于否认其原告主体资格。

由于“行政相对人”标准限缩了行政诉讼原告资格的范围，不利于充分保护公民、法人和其他组织的合法权益，也不利于监督行政机关依法行政，纠正违法不当的行政行为，1999年通过的《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释[2000]8号），第一次确立了“法律上的利害关系”标准。该解释第12条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”这一规定，明确地将行政诉讼的原告范围从行政行为的相对人扩展到了行政行为的利害关系人，是一个重大的突破和变化。

2014年修订的《中华人民共和国行政诉讼法》第25条第一款明确规定：行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人和其他组织，有权提起诉讼。这一规定，将“法律上的利害关系”调整为“利害关系”。按照全国人大常委会法制工作委员会编写的《<中华人民共和国行政诉讼法>释义》[4]中解释，这种调整是因为不同的人对于“法律上的利害关系”有不同的理解，在客观上可能限制公民、法人和其他组织的起诉权利，用“直接的利害关系”作为标准，又可能被解释为行政行为的相对人，故而改用了“利害关系”的提法。[5]

从上述行政诉讼原告资格的制度变迁中，我们可以看到，行政诉讼的原告范围呈现一个逐渐拓宽的趋势。原告范围的不断扩展，部分是由于受到法律承认和保护的权利和利益不断发展。随着经济社会的发展和法治水平的不断提升，越来越多的原本不被行政诉讼所保护的权利和利益渐渐纳入到了行政诉讼的保护之中。这是社会进步的必然表现。

本案裁定书对案件事实部分描述比较简略，我们只能从寥寥数语中大致推断案件基本事实。本案第三人是出口退税的申请人，暂缓退税决定系税务机关向该第三人作出的，因此该第三人是行政行为的相对人，毫无疑问具有行政诉讼的原告主体资格。但是由于第三人与西安咸工公司之间签有《外贸代理出口协议书》，根据该协议以及双方的生效裁决书，不能获得退税的不利后果并不由第三人承担，而由委托出口的西安咸工公司承担。根据协议和生效裁决，西安咸工公司负有将第三人前期已承担且暂不能获得退回的税款如数支付给第三人的义务。因此，不会承受实际损失的第三人，作为暂缓退税决定的相对人，不再有对该决定提起异议的主观动机。此时是否应当认可承受实际利益损失的西安咸工公司具有本案原告的主体资格？从一审裁定来看，一审法院认为西安咸工公司不具备主体资格，故裁定不予立案，二审法院则推翻了一审法院的认定。

是否应该承认西安咸工公司原告主体资格，要解决西安咸工公司与暂缓退税的行政行为之间是否有利害关系。

根据最高人民法院行政审批庭编著的《最高人民法院行政诉讼法司法解释理解与适用》，最高人民法院的行政法官认为，虽然从文义上看，利害关系具有不确定性，但经过多年的实践探索，已经形成很多共识，确定性逐渐增强。大致符合以下几个条件，就可以认定利害关系存在：一是原告主张的必须是权利或者类似权利的利益。二是权益归属于原告。三是权益损害是实际存在而非主观臆想。四是原告主张的权益受到行政法规的保护。也就是，原告所主张的利益，从规范或者规范目的来看，行政机关作出行政行为时，本来也应在考虑范围之内。

我们可以根据上述条件来对本案进行分析。首先，原告主张的权益是其财产权，税务机关暂缓退税的决定导致原告负有向第三人支付一定金额的义务，影响到的是原告财产权，符合第一个条件。其次，该财产权归属于原告。按照原告与第三人之间签订的协议和生效的裁决书，向第三人支付一定金额的义务归属于原告，因此原告承担了因暂缓退税导致的财产权益损失，因此符合第二个条件。再次，原告的权益损害是实际存在的，由协议和生效裁决书所确认，因此符合第三个条件。唯有第四个条件，原告主张的权益是否受到行政法规的保护，令人存疑。

从税法上来看，只有对于纳税人、扣缴义务人等的保护规定，包括纳税人退税权的保护，但没有对于负税人或者委托出口企业的相关规定。然而，税务机关在作出关于退税的行政决定时，必然是需要考虑作为行政相对人的退税申请人利益的。但在本案退税利益被全部转移的情形下，相关税务行政决定实际只关系到西安咸工公司的利益，已无关第三人的利益。在退税利益被全部转移给实际的利益相关方，原有的行政行为相对人对行政行为不再有利益诉求，且当事人可以提供相应证据证实的情形下，是否能够让实际的利益相关方取得行政诉讼的原告主体资格？

鉴于行政诉讼理论和实践和经济、社会、文化一样，处于不断的探索、发展和臻于成熟的过程之中，笔者认为本案承认西安咸工公司与税务机关的暂缓退税决定之间存在利害关系，认可其具有原告主体资格具有积极和典型性的意义。这也是该案例被专家评选委员会评选为十大2019年税务司法审判影响力案例的原因。具体理由如下：

一、西安咸工公司主张的财产权益实际就是退税申请人的退税利益。退税利益也是财产权的一种，在退税利益转移的前提下，被完全传递给了该公司。该利益由于传递的事实，实际地归属于西安咸工公司，且是税务机关在作出暂缓退税决定时，按照退税相关行政法规范，必须予以充分考虑的利益。

最高人民法院行政审批庭编著的《最高人民法院行政诉讼法司法解释理解与适用》所载明的认定利害关系存在的四个条件，前文已进行分析。分析第四个条件，西安咸工公司主张的权益是否受到行政法规保护时，无法在现行税法中找到相关利益保护规定，在税务机关作出决定时，也无需考虑西安咸工公司的情况。

但是，税务行政决定作出时，税务机关必须考虑行政相对人的合法权益。在本案中，即第三人的退税利益。本案的特殊性在于，在退税利益被完全转移的前提下（经协议和生效裁决确定），该利益被法律地和事实地传递给了西安咸工公司。第三人与暂缓退税的行政决定已经不再具有实质上的利害关系，退税与否已不会影响到第三人的经济利益，即使相关决定不公，第三人也已失去争取公平的动力。此时，税法所保护的退税利益被传递给了西安咸工公司。如果不允许西安咸工公司行使权益救济的权利，“无救济则无权利“，那么该退税利益将无从实现。即使税务机关执法不公，当事人也无从寻求公正。

如果行政相对人仍然保有相关利益，尽管行政行为会在客观上影响到行政相对人以外其他人的利益，例如夫妻离婚登记对债权人利益造成影响，由于行政行为对相对人的利益影响仍然是最为主要的，这部分利益并未被传递给其他人，仍然归属于行政相对人，那么，此时受到行政行为影响的其他人不能取得行政诉讼的主体资格。

因此本案中：首先，西安咸工公司主张的权益就是退税利益。其次，该退税利益由于协议和生效裁决而从法律上和事实上从第三人完整地传递给了西安咸工公司，第三人不再保有该利益。再次，利益损害是实际存在而非主观臆想。最后，西安咸工公司主张的从第三人处继受而来的退税利益无疑是受到行政法规的保护的。综上，西安咸工公司具备与行政行为具有利害关系的四个条件，具备了主体资格。其中的关键在于，承认本案退税利益由于利益转移的事实而发生了归属上的转移。

二、行政诉讼的原告范围始终处于一个不断扩大的趋势中，意味着越来越多的公民、法人和其他组织的权利和利益得到法律的认可和保护。而过去和现在，由于法治发展水平的限制，我们对于公民、法人和其他组织的权利和利益保护并非太多，而是不足。在生效法律文书确定了西安咸工公司财产权确实受到行政行为实际影响，退税利益已被全部传递给该公司的情形下，将实际的利益相关方纳入原告范围，是一个似乎意料之外，但仍在法理之中的结果，当然地具有典型意义和积极意义。随着时代的进步和法治文明的发展，越来越多的当事人获得行政诉讼原告资格，能够通过法律途径维护自己的利益，是未来的发展趋势。这对于提升国家的治理能力和治理水平也是有益无害的。

在实践中，无论是承担执法职能的税务机关还是承担复议职能的税务机关，仍然极大地倾向于把行政诉讼和行政复议的原告或申请人资格限制于行政相对人，对于利害关系人提出权益救济的，始终抱有极大怀疑。这是过去的行政诉讼制度遗留下来的历史包袱。这种历史包袱只能通过不断的实践探索才能逐步被抛弃。本案无疑是实践上的一次有益探索和突破。

三、承认实际利益相关方的诉权，有利于加强对行政机关和行政行为的监督。目前，我国对于行政机关行使行政权力的限制和监督并非太多，而是太少。税务机关与纳税人之间的力量对比关系，仍然处于强弱悬殊的状态。退税申请人在退税利益转移后，一是缺乏寻求权益救济的经济动力，二是虑及与税务机关对簿公堂的压力，几乎不可能行使权益救济的权利，那么，以行政复议和行政诉讼方式监督税务机关依法行政，纠正违法和不当的行政行为的目的自然也就无法实现。这样的情况在实践中并不鲜见。打开监督和纠正违法、不当行政行为的大门，让真正的利益相关方进入法律程序，切实行使监督职能，对于督促税务机关依法行政，降低社会交易成本，维护社会公共利益，繁荣社会主义市场经济，无疑是有着积极意义的。

这一发展也应引起税务机关的高度关注。在税收征纳关系中，纳税义务转嫁的情形十分常见，其中部分负税人可能成为具备行政诉讼主体资格的利害关系人。在行政执法、行政复议和行政应诉等工作中，应依法、妥善应对。