本文刊载于《注册税务师》2020年第8期《特别关注》，作者刘剑文、孙伯龙。

       2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》（以下简称“民法典”），这是新中国成立以来第一部以“法典”命名的法律，标志着中国进入了“民法典时代”。在全面深化改革和全面推进依法治国的新时期，民法典是中国特色社会主义法律体系不断完善的标志性成果，必将对税收制度、税法理论乃至财税法治建设产生重大而深远的影响。鉴于此，笔者在探讨民法典对税收制度、税法理论乃至财税法治产生影响的同时，从涉税服务法治化的目标出发，对完善我国税务师行业立法提出两点构想。

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       民法典与税法的制度衔接

       民法典调整和规范基本的民事法律关系，税法则调整在各类民事法律关系基础之上形成的税收征纳关系。因此，税法与民法典在交汇领域中的相关术语概念、制度规则应衔接一致。

       一是纳税主体与民事主体的衔接。通常而言，税法中的纳税主体都是民事主体，但法律术语却存在差异。民法典将民事主体确定为“自然人、法人、非法人组织”，而现行税法中纳税主体规定多为“个人、单位”等，“个人”或者“单位”的概念内涵、外延模糊。在具体税种法律使用不同的术语，不仅会导致税收要素不明确，也会出现法律适用的冲突。如《增值税暂行条例》规定了独立核算的分公司、分支机构属于独立的纳税主体，但《公司法》规定法人分支机构不具有法人资格，那么分公司与总公司之间的一些交易安排是否应当缴纳增值税就成为争议较大的问题。民法典第七十四条明确了分公司的责任条款，未来增值税立法也应当做好纳税主体与民事主体的规则衔接。因此，从税收立法的规范性、科学性，以及与民法典的协调性考虑，税收立法宜将现行纳税主体“个人、单位”修改为“自然人、法人、非法人组织”。

       二是税收制度与物权制度的衔接。财产及行为税主要是以物权变动为基础进行征税，因此对于取得财产是否征税应结合民法典相关规定加以判断。特别是与不动产物权关系密切的房地产税、契税、土地增值税等税种，税法规则应与物权变动规则相协调。如民法典创设了“居住权”，对于设定居住权的不动产应否征税、向谁征税、如何征税等问题，则需要结合民法典对居住权的规定进一步探讨。

       三是税收制度与债权制度的衔接。为保障国家税权实现，《税收征收管理法》借鉴和吸收了部分民事债权法律制度。如规定税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，原则上税款优先于其他债权。又如明确税务机关在特定情形下，可以依照合同法对欠缴税款的纳税人行使代位权、撤销权。民法典中有关合同保全的新规定，将会对税收机关在征收管理活动中行使优先权、代位权和撤销权产生影响。

       四是税收制度与继承制度的衔接。民法典继承制度中涉及多项税收条款。民法典扩大了遗产范围，并对胎儿继承、代位继承、转继承都作了具体规定，同时在民法典继承编“遗产的处理”中，对“清偿被继承人依法应当缴纳的税款”加以明确。值得注意的是，我国现行税收法律规范中规定“非法定继承人继承土地、房屋权属需要缴纳契税”，但并未规定被继承人、继承人的税收义务。从健全现代税制的角度，未来我国涉及遗产税的法律制度有待与民法典继承制度相协调。

       2

       民法典对税法基础理论的深化

       第一，民法典对于公共财产法理论影响深远。国家的“公共之财”来源于纳税人的“私人之财”，而财税法规范和治理公共财产，约束政府的财产权力，以实现对纳税人权利的有效保护。从这一逻辑出发，我国财税法学者创新性提出：“财税法的本质属性是公共财产法。”围绕公共财产权的取得、使用、收益和处分，公共财产法理论进一步回应了“财税法是什么”“中国需要什么样的财税法”等重大理论问题，对统摄整个财税法学、推动法治国家建设具有重要作用。民法典坚持以人民为中心，以保护民事权利为出发点和落脚点，确认了各类民事主体的财产权，明确了住宅建设用地使用权自动续期规则、居住权、虚拟财产等财产权制度，为民事主体的财产权建立了长效保障机制。从财税法语境审视民法典对财产权保护规则，必将为深化公共财产法理论奠定坚实的私法基础。

       第二，民法典对于税收债务关系理论意义重大。1926年德国法学界曾围绕税收法律关系性质究竟是“税收权力关系”还是“税收债务关系”展开一场争论。在改革开放初期，我国税收立法者将国家（政府）视为权力主体，将纳税人视为义务主体，税收立法的目的在于规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展。时至今日，财税法学界普遍认为税收法律关系在实体法中是一种“公法之债”，而在程序法中体现着“税收权力关系”。民法典中对于民事主体、物权及合同等相关制度的修订，将极大地充实新时期我国税收债务关系理论的内涵。由于税收法律关系的构成要件必须“法定”，体现出税收法定原则项下则是一种“法定之债”。在这种债务法律关系中，纳税人与征税机关法律地位平等，因此国家可运用优先权、代位权、撤销权等债权法律制度实现国家债权。

       3

       民法典对我国财税法治建设的启示

       民法典是在对既有民事单行立法进行体系化整合重组的基础上，形成的一部体系完整、逻辑严谨、内涵丰富的新时代法典，它标志着我国进入“法典化”时代。从这个层面来看，制定民法典对我国法治建设具有重要的示范意义。特别是在党的十八届三中全会首次明确提出“落实税收法定原则”之后，我国加快财税领域立法改革、稳步推进落实税收法定原则。截至目前，现行18个税种中制定法律的税种已过半数，《增值税法》《消费税法》等多部税收法律已纳入近期立法规划。实现税收法治任重而道远，需要分阶段、有步骤地推进财税领域的法治化。

       近期来看，伴随我国多个税种即将完成立法，仍需要进一步优化税制，促进社会公平正义。尽管我国加快了税收立法进程，但仍有9个税种尚未制定法律，因此，完善财税立法仍然是我国未来一个时期内推进财税体制改革与财税法治的重点任务。尤其是与市场经济密切相关的增值税立法、消费税立法、关税立法，与社会大众密切相关的房地产税立法等。在这一阶段，需要借助民法典的立法技术，通过创新税收制度设计，提高税收单行法的立法质量，从实质上落实税收法定原则，以回应和化解新时代社会主要矛盾，实现促进市场经济活力与维护社会公正的目标。

       中期来看，在税收实体法和程序法定型之后，应当推进税法总则的立法规划。考虑到税收立法的统一性和规范性，在单行税收实体法和程序法逐步形成税收法律体系之后，应当制定“税法总则”统筹税收领域立法。2006年笔者受全国人大财经委员会委托提交了《税收基本法（税法通则）》的专家稿。通过制定税法总则，明确税收法律关系中的一般规定、基本原则、构成要件等基础问题，形成以税法总则为龙头、税种单行法为主体、税收程序法为支撑的现代税法体系。

       长期来看，在税法总则和多部单行税收法律基础上，应当编纂有中国特色的税法典。民法典的编纂为中国特色社会主义法治建设提供了一条重要的经验：编纂法典能够将繁杂的法律规范和制度整合为体系化的法律规则，有助于提升国家法制的统一和形式理性。因此，在条件成熟时，我国应编纂一部体现中国特色的税法典。通过科学化、体系化的编纂整合，打通税法总则与各个单行税收实体法、程序法之间的逻辑关联，提高财税领域法制的统一性、明确性，从而全面保障纳税人的合法权益，为财税体制改革提供法治引领，进而推进国家治理体系和治理能力现代化。

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       新时期完善涉税服务立法的基本构想

       民法典的编纂开启了全面依法治国的新时代，在保障民事主体的合法财产权益的同时，也为税收活动奠定了基本的行为准则。民法典的实施必将对涉税专业服务行业产生全方位的影响，也将为涉税服务法治化建设提供新契机。

       伴随着我国财税体制改革不断深入、市场经济体制不断完善，纳税人所面临的税收活动日益复杂，更凸显出涉税专业服务行业在优化纳税服务、提高征管效能等方面的重要作用。但是在涉税专业服务行业中，相比于注册会计师和律师已经由全国人大常委会专门立法，税务师行业至今是由行政规章、部门规范性文件加以规范，造成行业发展缓慢、主体权责不明、协会自律与行政监管失灵等问题。

       为了进一步发挥涉税专业服务行业在优化纳税服务、提高征管效能、构建税收共治格局等方面的积极作用，笔者提出以下两点构想：

       一是在修订《税收征收管理法》中，明确税务代理人的法律属性、权利与义务、法律责任等规则。现行《税收征收管理法》将涉税专业服务行业规定在“附则”中，并仅指明为“税务代理人”。在税收共治的新征管理念之下，税务代理人从事涉税服务具有独立的法律地位，也应当享有相应的权利与义务，并承担相关法律责任。因此，在《税收征收管理法》修订过程中，应完善涉税专业服务行业的相关规则，特别是对税务代理人的主体地位、权利义务、法律责任加以规定，以适应税收治理现代化的新形势。

       二是整合现行税务师行业规范体系，制定专门的《税务师法》。2014年国务院取消了注册税务师职业资格的行政许可和认定，但并未否认税务师在服务税收征管、维护纳税人权益中的重要作用。2019年我国取得税务师（注册税务师）职业资格人数已逾17万人，尤其是在涉税鉴证、纳税评估和税务检查等多项涉税服务中，税务师已成为我国涉税专业服务行业中的主力军之一。因此，立法机关有必要将《税务师法》提上立法日程。通过整合现行税务师行业相关规范体系，明确税务师应具备的知识技能、资质水平、权利义务和责任、执业行为准则等事项，从而推进我国涉税专业服务行业的规范化发展。

       作者刘剑文系中国法学会财税法学研究会会长、中国注册税务师协会副会长、北京大学法学院教授，孙伯龙系辽宁大学法学院博士后。